Decizia nr. 2732/2021 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 95/2018 a Curții de Apel Cluj

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată la data de 08 noiembrie 2017 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Regional S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Ministerul Finanțelor Publice prin Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor anularea Deciziei nr. 48/P/10.05.2017 privind soluționarea plângerii prealabile, anularea Dispoziției obligatorii nr. 92/27.01.2017, exonerarea de la plata sumei de 4.847.980 RON cu titlu de subvenție de restituit și accesorii și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 95 din 16 aprilie 2018 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta REGIONAL S.R.L. în contradictoriu cu pârâții Ministerului Finanțelor Publice prin Serviciul de Soluționare a Plângerilor Prealabile și a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Reclamanta REGIONAL S.R.L prin lichidator judiciar A. a formulat recurs, prin care a solicitat casarea sentinței atacate, reținerea cauzei spre rejudecare și admiterea cererii introductive astfel cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Reclamanta a arătat că actele administrative atacate se impun a fi anulate, în primul rând, din cauza nerespectării procedurii de emitere a acestora. În acest sens, a arătat că durata inspecției economico-financiare a depășit durata legală, în condițiile în care suspendările nu au avut la bază motive justificate, iar reluarea nu s-a făcut in termen de 5 zile de la data constatării încetării condițiilor de suspendare. Conform Dispoziției obligatorii nr. 92/27.01.2017, inspecția fiscală s-a desfășurat in perioada 06.04.2015-12.01.2017, fiind întreruptă pe durata a cinci perioade de suspendare, dintre care dintre care reclamanta contestă trei perioade. În speță, se arată că nu au fost respectate prevederile art. 2 din Ordinul 1553/2012 privind condițiile și modalitățile de suspendare a acțiunii de inspecție economico-financiara. Practic, recurenta-reclamantă a reluat susținerile din acțiune, redate pe larg în cuprinsul sentinței. În plus, se fac următoarele precizări: organul de soluționare face abstracție de adresele comunicate recurentei, unde se indica în mod expres temeiurile juridice în baza cărora au fost luate deciziile de întrerupere. Este inadmisibila modificarea de către organul de soluționare a temeiului juridic invocat de catre organele de inspecție, cu consecința denaturării stării de fapt. In aceste circumstanțe, este evident ca organul de soluționare nu a analizat în concret motivele de nelegalitate invocate, respectiv nu a ținut cont de toate actele existente la dosarul cauzei. Fata de inexistenta unui temei legal (motiv de suspendare) la baza deciziei de suspendare în perioada 05.06.2015-02.08.2015, măsura a fost nelegala si, pe cale de consecință, nu a produs nici un efect asupra duratei inspecției. Recurenta a invocat lipsa referatului de suspendare a inspecției economico-financiare. Potrivit dispozițiilor art. 3 din Ordinul nr. 1553/2012 privind condițiile și modalitățile de suspendare a acțiunii de inspecție economico-financiară, chiar daca ar fi existat motive legale de suspendare a inspecției în cauza, întocmirea si avizarea unui referat prealabil erau o condiție de valabilitate a suspendării inspecției. Observând anexele Raportului de Inspecție, aceste referate nu au fost întocmite sau comunicate, nefiind întrunite condițiile formale de suspendare a inspecției. Referatele în discuție au fost relevate abia în anexa întâmpinării, urmând a fi considerate drept probe constituite pro causa. Veridicitatea acestor referate, prezentate doar ulterior formulării acțiunii, este pusa la îndoiala și prin faptul ca unele dintre referate nu sunt semnate pentru aprobare de către de către conducătorului organului de Inspecție conform art. 3 alin. (3) din Ordinul nr. 1553/2012 (Referatul nr. x/05.06.2015 si Referatul nr. x/21.08.2015); întrucât sistemele electronice de gestiune a documentelor nu permit antedatarea, din 4 referate contestate, 3 au aceeași data si același număr de înregistrare cu adresele prin care se comunica suspendarea inspecției economico-financiare. Lipsa comunicării actului administrativ de suspendare reprezintă o vătămare a drepturilor sale, vătămare ce nu poate fi acoperita decât prin anularea întregii proceduri, respectiv a Dispoziției obligatorii nr. 92/27.01.2017. Cât privește vătămarea, se invocă existența unei vătămări operaționale. Art. 17 din O.U.G. nr. 94/2011 recunoaște caracterul invaziv al procedurii de inspecție, vătămările fiind manifestate în plan operațional prin: blocarea evidențelor financiar-contabile la dispoziția echipei de control; timorarea angajaților prin prezența unor actori straini în incinta organizației; climatul de incertitudine cultivat de perpetuarea sine die a procedurii de inspecție. În mod paradoxal, deși nu respinge punctual argumentele recurentei privind durata excesivă a procedurii de inspecție, reținând implicit violarea art. 16 alin. (2) din O.U.G. nr. 94/2011, prima instanța refuza sa sancționeze acest motiv de nelegalitate. De asemenea, se invocă restrângerea dreptului la apărare; prima instanța a reținut că perioadele de suspendare au avut la baza motive justificate, deși motivele de suspendare se suprapun și nu pot fi probate prin raportare la presupusele suspendări la care se refera; plasarea temporală a pretextelor de suspendare nu corespunde cu perioada efectivă a suspendării; inspecția nu a fost reluata în termenul legal de 5 zile de la încetarea motivului de suspendare; nu exista justificare formală a motivelor de suspendare prin referate care să fi fost comunicate în anexa raportului de inspecție. Argumentele recurentei privind succesiunea suspendărilor abuzive au fost descalificate de prima instanță în erori de consemnare din partea organelor de control. În condițiile în care O.U.G. nr. 94/2011, respectiv OMF nr. 1553/2012 instituie termeni și condiții precise privind durata inspecției, respectiv suspendarea acesteia, nesocotirea acestor norme nu poate constitui o eroare de consemnare. Faptul ca în anexa raportului de inspecție nu s-au regăsit referatele impuse de art. 3 din OMF nr. 1553/2012 i-a cauzat recurentei o vătămare ireversibilă prin aceea că nu a avut posibilitatea realistă să verifice și să conteste motivele de suspendare a inspecției. Faptul că aceste referate au fost depuse abia în fața de judecată, iar ele sunt ajustate să combată punctual criticile recurentei, nu face decât să confirme întocmirea lor pro causa și să acutizeze violarea dreptului recurentei de a fi ascultata în procedura administrativă, respectiv de a se apăra în fața abuzului administrativ prin egalitate de arme. Cât privește vătămarea patrimonială, lipsa de continuitate și eficiență a controlului a generat majorarea accesoriilor creanței bugetare raportat la obligațiile reținute în sarcina recurentei, cauzând serioase prejudicii materiale (în concret accesoriile aferente subvenției de restituit s-au ridicat ia un cuantum de 1.861.201 RON). Prima instanță respinge aceasta fațeta patrimoniala a vătămării, reținând că accesoriile aferente subvenției de restituit sunt consecința încălcării de către recurenta a obligației de regularizare, acestea acumulându-se de la scadența obligației de regularizare si până la plata efectiva, indiferent de durata Inspecției. Inspecția a depășit durata legală, fiind trenată până la 12.01.2017, cu 464 de zile peste termenul maxim de 6 luni de la debutul procedurii. Aceste 464 de zile reprezintă baza de calcul pentru accesorii, creanța bugetară fiind majorată prin agregarea sumelor pe o perioadă îndelungata. Rezumând, un număr mal mic de zile de întârziere atrage un cuantum redus al accesoriilor, iar un număr mai mare majorează cuantumul accesoriilor. Recurenta a invocat caracterul ireversibil al vătămării, cât timp art. 45 din Constituția României recunoaște libertatea economică. Una din premisele acestei libertăți este lipsa unei ingerințe nejustificate a statului în activitatea operaționala a actorilor economici. Asociind aceasta durata cu viciile flagrante ale procedurilor de suspendare, chiar și fără demonstrarea unor vătămări specifice, prima instanța putea reține o prezumție judiciara în sensul bulversării activității curente a recurentei. Nu este nici rezonabil, nici echitabil ca o autoritate de control să țină un agent economic în expectativa cu doi ani peste durata maxima a procedurii de inspecție economico-financiară. În cauza s-a demonstrat că depășirea duratei legale a Inspecției i-a cauzat recurentei vătămări ireversibile în plan operațional, al exercițiului dreptului la apărare, respectiv în plan patrimonial, vătămări ce nu pot fi înlăturate și care justifica anularea actelor administrative atacate. În ceea ce privește probarea reviziilor si a reparațiilor automotoarelor, recurenta a arătat că instanța de judecata se află într-o vădită eroare cu privire la natura cheltuielilor excluse de către organul de inspecție. În realitate, sumele excluse se refera exclusiv la cheltuieli cu revizii; întrucât in realitate organul de control a exclus cheltuielile cu reviziile efectuate de către societatea B. (si nu cu reparații), a explicat si probat procedura în care se efectuau reviziile. Într-adevăr, reparațiile nu pot fi realizate in pauzele de circulație, însa reviziile, si nu reparațiile, au putut fi efectuate în pauzele de circulație. Caracterul real și efectiv al reviziilor este confirmat de singura autoritate în măsura să facă astfel de aprecieri, AFER, probe neanalizate de prima instanță; C. a activat sub atenta supraveghere a Autorității Feroviare Române (AFER); neefectuarea reviziilor conform ciclului de revizii ar fi atras suspendarea de către AFER a licenței de transport și a certificatului de siguranța șl implicit interzicerea efectuării transporturilor. Concret, din probele administrate în speța, respectiv, Notele de constatare încheiate ca urmare a controlului de stat efectuat la S.C. Regional S.R.L. Cluj, și declarația martorului D., rezulta cel puțin următoarele: la niciuna dintre inspecțiile/auditurile/acțiunile de supraveghere, AFER nu a constatat vreo abatere în sarcina Regional șau a societății terțe B. în ceea ce privește respectarea ciclului de efectuare a reviziilor; daca scadența nu este depășită vehiculul poate circula chiar daca este programat la revizie, revizia efectuandu-se în pauzele de circulație; reviziile puteau fi efectuate în etape, fracționat pe durata a mai multor zile, în intervalele în care vehiculul nu circula; se efectuau revizii pe duratele de staționare ale automotoarelor; ocazional reviziile se efectuau pe durata de noapte; nu s-au aplicat sancțiuni și nu au fost constatate neconformități/lipsa reviziilor la punctul de lucru E.. Prin urmare, concluzia instanței de fond in sensul ca nu s-a probat efectuarea reviziilor este neîntemeiata, fiind reținuta cu ignorarea procedurii de efectuare a reviziilor automotoarelor precum si a probelor administrate în cauza. Aceasta procedura de efectuare a reviziilor în timpii de staționare este justificată prin prisma obligației de a asigura continuitatea serviciului de interes public. Pornind de la confuzia dintre reparații și revizii, prima instanță aplică procedura de reparații și reviziilor. În realitate, reviziile periodice (singurele excluse de către organul de inspecție fiscala) nu impun ridicarea cutiei vehiculului de pe osii. Acest aspect a fost probat atât prin constatările unicei autorități cu competențe de verificare în domeniu-AFER, cât și prin declarația martorului audiat în cauză. În ceea ce privește costul transportului de călători și cenzurarea unor cheltuieli, prima instanță a reținut că argumentele recurentei privind costurile transportului de calatori, respectiv cheltuielile pe care echipa de control a înțeles să le excludă din calculul subvenției nu au relevanță în raționamentul de apreciere a legalității actelor administrative atacate. În esența, instanța a apreciat că subvenția de restituit s-a stabilit prin aplicarea procentului de 85 % (art. 11 alin. (2) din Contract) la totalul veniturilor operatorului de serviciu public, costul transportului neavând nicio influența. Legalitatea unul act administrativ se apreciază în legătură cu toate aspectele sale, nu doar cu privire la consecințele patrimoniale imediate ale actului (în speță subvenția de restituit). Societatea supusa controlului considera că abordarea autorităților intimate nu este corectă în privința cenzurării unor cheltuieli cu activitatea de transport cu atât mai mult cu cât aceste cheltuieli stau la baza determinării în fiecare an a subvenției pentru anul următor Observând calculele de la pag. 10, respectiv pag. 17 din Raport, cheltuielile aferente activității de transport feroviar de călători intra în formula de determinare a subvenției maxim admise. Prin urmare, recurenta are tot interesul sa conteste si să obțină verificarea judiciara a calculelor conduse de echipa de control, Indiferent daca rezultatul acestora atrage sau nu obligații imediate de plată. În ceea ce privește cheltuielile aferente serviciului public, conform prevederilor art. 8 din H.G. nr. 74/2012 privind aprobarea contractelor de servicii publice în transportul de calatori pentru perioada 2012-2015, principalele elemente de cheltuieli necesare pentru asigurarea pachetului minim social includ: cheltuieli cu utilizarea infrastructurii feroviare, cheltuieli cu combustibil și lubrifianți, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu amortizarea, alte cheltuieli de exploatare, asigurarea calatorilor. Acestea se dimensionează de REGIONAL, corelat cu programul de transport și se aproba prin bugetul de venituri și cheltuieli al societății, potrivit prevederilor legate. Toate cheltuielile înlăturate de echipa de control reprezintă, în fapt, cheltuieli utilizate pentru determinarea costurilor prestării serviciului de transport public feroviar de călători. Instanța tratează în mod greșit enumerarea de la art- 8 din Contract ca fiind limitativă, însăși terminologia folosita - principalele elemente de cheltuieli -confirmă posibilitatea existenței unor cheltuieli de importanță secundara, însă elfgiblle ca șl costuri cu prestarea serviciului public. Se impune a se face o distincție între cheltuielile deductibile fiscal si cheltuielile care, potrivit Contractului, intră în categoria costurilor pentru operațiile de transport feroviar de călători. Suplimentar, toate aceste sume, justificate cu titlu de cheltuieli aferente costului transportului public feroviar au fost în prealabil verificate și avizate de organele competente legal: DGRFP si Direcția generală de administrare a marilor contribuabili. Potrivit art. 3 alin. (6) și (7) din Normate aprobate prin ordinul comun MFP/MT nr. 504/501/2005, un control ulterior putea strict să determine daca aceste sume au fost sau nu utilizate conform declarațiilor, iar nu să le reîncadreze. Faptul că aceleași structuri fiscale realizează atât inspecțiile de natura fiscala, cât si pe cele economico-financiare în baza O.U.G. nr. 94/2011 nu înseamnă că regulile sunt interschimbabile. Concret, ceea ce fiscal nu se încadrează în natura cheltuielilor deductibile, din perspectiva financiară (în sensul Contractului de servicii publice) reprezintă costuri cu prestarea serviciului public. Nicăieri în cuprinsul legislației specifice sau a Contractului nu se precizează că acele cheltuieli de exploatare trebuie să facă parte din categoria cheltuielilor deductibile fiscal. În acest sens, cheltuielile nu puteau fi excluse din categoria costurilor de prestare a serviciului strict pe motiv că, din perspectivă fiscala, nu reprezintă cheltuieli deductibile. Instanța retine ca neîntemeiate criticile sale, precizând faptul că caracterul deductibil/nedeductibil al acestor cheltuieli nu a constituit elementul în funcție de care s-a făcut excluderea. Instanța nu a analizat efectiv daca organul de inspecție a stabilit în mod corect starea de fapt, mai exact daca respectivele cheltuieli se includ sau nu în costul transportului de călători. Astfel, dacă am accepta că termenul "nedeductibil" nu a avut relevanta în stabilirea costului de transport, nu se răspunde la întrebarea care este atunci ratiunea/motivul pentru care anumite cheltuieli au fost excluse, desi acestea se încadrează în categoria elementelor de cheltuieli care formează costul transportului feroviar, conform art. 8 din H.G. nr. 74/2012. In plus, instanța, la fel ca si organul de soluționare, nu ia în considerare faptul că toate sumele justificate cu titlu de cheltuieli aferente costului transportului public feroviar au fost în prealabil verificate si avizate de organele competente legal DGRFP șl Direcția generala de administrare a marilor contribuabili; un control ulterior putea strict să determine dacă aceste sume au fost sau nu utilizate conform declarațiilor, iar nu sa le reîncadreze. Din contra, instanța validează climatul de incertitudine cultivat de autoritatea de control, reținând că un control ex-post poate avea concluzii diferite de un control ex-ante, ele având obiecte diferite. Aceasta abordare este profund birocratica șl nesocotește principiul securității raporturilor juridice, respectiv previzibilitatea conduitei autorităților publice. C. a raportat lunar elementele de cheltuieli litigioase, a obținut avizul DGRFP Cluj, iar autoritatea de supraveghere nu a formulat nicio obiecțiune. Distincția propusă de prima instanța - control ex-ante/ex-post - este irelevantă, câta vreme autoritatea publica trebuie sa dea dovada de coerența în opiniile pe care le emite. Dacă ex-ante confirmă că anumite cheltuieli se califica drept aferente prestării serviciului public, nu este admisibil ca ex-post să emită o opinie diametral opusa. În ceea ce privește cheltuielile de revizii si reparații, organul de inspecție a exclus din costul de prestare a serviciului de transport cheltuieli de revizie ocazionate în intervalele de timp în care automotoarele figurau în circulație. La fel ca în situația cheltuielilor catalogate ca nefiind aferente serviciilor de transport, si aceste componente ale costurilor de prestare a serviciului public au fost verificate si aprobate lunar de către DGRFP și Direcția generală de administrare a marilor contribuabili. Excluderea nu este sustenabilă, obligația si răspunderea pentru efectuarea reviziilor conform ciclului de revizii era a societății utilizatoare (Regional), care activa sub atenta supraveghere a Autorității Feroviare Române (AFER). In atare condiții, neefectuarea reviziilor conform ciclului de revizii ar fi atras suspendarea de către AFER a licenței de transport si a certificatului de siguranță și implicit interzicerea efectuării transporturilor. In ciuda faptului că Notele de constatare AFER confirma prin Pct. 7 realizarea reviziilor, instanța reține că reclamanta a formulat apărările la modul general, fără a dovedi în concret afirmațiile sale. O stare de fapt consemnată în scris de către autoritatea de resort AFER reprezintă o probațiune incontestabilă a realizării reviziilor. De cealaltă parte, poziția autorităților intimate, asumata de instanță, este fundamentată pe simple supoziții, lipsite de orice validare probatorie. AFER este singura autoritate în măsura a se pronunța asupra acestui aspect, nefiind admisibil ca autoritatea de control să se erijeze în autoritate feroviara si să exercite atribuțiile AFER. Revizia este o acțiune cu scop preventiv și nu se datorează vreunei defecțiuni, vehiculul putând fi în stare perfecta de funcționare. Revizia trebuie efectuată obligatoriu înainte de data scadentei. Noțiunile de revizie planificata si retragerea din circulație a vehiculelor, interpretate in mod greșit de către organul de soluționare, nu sunt în măsura sa combată teza sa privind efectuarea reviziilor în pauzele de circulație, înainte de data scadentei. Organul de soluționare respinge criticile sale invocând prevederile art. 3 alin. (3).1 din Ordinul MTI nr. 315/2011, care vorbesc despre caracterul planificat al reviziilor, precum si despre retragerea din circulație a vehiculelor. Prevederile de la punctul 1.3.1. din Ordinul MTI nr. 315/2011 confirmă faptul că reviziile planificate se pot efectua fără ridicarea cutiei vehiculului de pe osii/boghiuri. Cheltuielile de revizii ca si componente ale costurilor de prestare a serviciului public au fost verificate si aprobate lunar de către DGRFP și Direcția generala de administrare a marilor contribuabili; Reviziile sunt obligatorii prin prisma legislației feroviare; AFER nu a constatat vreo abatere în sarcina Regional sau a societății terțe B. în ceea ce privește respectarea ciclului de efectuare a reviziilor; Notele de constatare AFER rețin prin pct. 7 realizarea reviziilor; echipa de control nu avea calitatea sau competența de a aprecia calitatea si modul de efectuare a reviziilor. Sub aspectul subvenției de restituit, recurenta-reclamantă a făcut o serie de afirmații legate de reperele europene privind subvenționarea serviciilor publice de transport feroviar. De asemenea, a prezentat câteva aspecte legate de transparența financiară a societății versus imprevizibilitatea autorităților publice și a susținut că, din prevederile legale invocate de către organul de soluționare, mai exact art. 6 si 38 alin. (3) din O.U.G. nr. 12/1998, at 6 lit. d) din O.U.G. nr. 94/2011, art. 6 alin. (1) din Regulamentul nr. 1370/2007, rezulta tocmai teza sa, în sensul ca operatorul feroviar trebuie sa beneficieze de o subvenție într-un cuantum care sa evite pierderi în urma prestării serviciului. Recurenta-reclamantă a arătat că contractului litigios îi pot fi atribuite următoarele trăsături: este sinalagmatic - prestarea de către operator a serviciului public, respectiv atingerea indicatorilor de performanță agreați (tren-km/călători-km) îsi are cauza în achitarea de către beneficiar a subvenției convenite; este comutativ - încă de la semnarea contractului, operatorul știe că are de atins indicatorii de performanță a serviciului public tren-km/călători-km reglementați contractual, respectiv are de încasat subvenția stipulată. Față de ansamblul contractual, circumstanțiat de Regulamentul UE nr. 1370/2007, aplicarea art. 11 alin. (2) din Contract în forma propusă de instanță - operatorului îi revine riscul nerealizării cotei de venituri proprii de 15% din valoarea veniturilor totale - reprezintă o anomalie inexplicabilă, care transformă Contractul în unul aleatoriu. Dând curs interpretării primei instanțe, chiar dacă C. a prestat serviciul public în indicatorii de performanță agreați, nu are dreptul la întreaga compensație, întrucât nu a atins un anumit nivel al veniturilor -elementul alea. Este de subliniat că parametrii față de care se apreciază îndeplinirea serviciului public ar trebui să fie conecși transportului feroviar de călători [e.g. Indicatorii tren- km/călători-km), iar nu veniturilor realizate de operator prin transport, care sunt aleatorii prin specificul pieței. Caracterul aleatoriu al acestui nivel al veniturilor este confirmat de impasul sectorului transportului feroviar de călători, în cadrul căruia este deosebit de dificilă atingerea unor performanțe economice. Stau mărturie în acest sens atât situația financiară precară a companiei naționale CFR, cat si simpla existența a Regulamentului UE nr. 1370/2007, care recunoaște necesitatea susținerii transportului feroviar prin subvenții, el nefiind viabil în condițiile pieței libere. Prin soluția pronunțata și prin atribuirea unul caracter aleatoriu al Contractului, prima instanța validează o veritabila naționalizare a activității societății Regional, care a fost obligata contractual la prestarea unui serviciu public -serviciu ce cade în obligația statului român-, fără însă a fi compensata corespunzător pentru atingerea indicatorilor de performanța. Societatea recurenta ajunge să lucreze gratuit - de-a dreptul în pierdere-în beneficiul statului român, iar prima instanța nu întrevede nicio violare a art. 45 din Constituția României privind libertatea economică. În ceea ce privește scenariul legal de restituire a subvenției -nerealizarea indicatorilor tren-km/călători-km, echipa de inspecție economico-financiara pornește de la interpretarea că valoarea compensației ce depășește cota de 85 % din veniturile totale conform art. 11 din Contract trebuie restituită în temeiul art. 15 din H.G. nr. 2408/2004 privind metodologia de acordare de la bugetul de stat si/sau de la bugetele locale a diferenței dintre tarife și costuri în transportul feroviar public de calatori. În raport de formele acestui act normativ la data de 31 decembrie 2012 și, respectiv la data de 31 decembrie 2013, se impunea a se restitui în funcție de perioada de raportare, fie nivelul compensației aferente volumului tren-km nerealizat, fie nivelul compensației aferente volumului de călători-km și tren-km nerealizat. Față de caracterul sinalagmatic si comutativ al contractului, prestația recurentei implica transportul feroviar în parametrii de performanță agreați, iar contrapartida implica plata subvenției. Regularizarea subvenției este justificată doar prin raportare la indicatorii de performanță tren-km/călători-km specifici serviciului public, nu cu privire la performanța economică a operatorului, element aleatoriu. Așa cum rezultă din concluziile echipei de inspecție, prin aceea că a realizat pierderi, iar nu profit, recurenta s-a încadrat atât în pragul de rentabilitate de 5 % (2012), cât și în cel de 3% (2013). Separat, la nivelul anului 2012 a fost realizat indicatorul tren-km, iar pentru volumul nerealizat la nivelul anului 2013 sumele au fost restituite conform legii. Se impunea se face o diferență între ceea ce au limitat convențional (nivelul compensației la 65 % din totalul veniturilor) și ceea ce legiuitorul a stabilit că se impune a se restitui: compensația aferentă volumului de călători-km și tren-km nerealizat. Nicăieri în cuprinsul legislației specifice nu se impune aceasta limitare a compensației la nivelul de 85 %. Aceasta limitare are natura contractuală, neputând face obiectul unei excluderi în urma unul control economico-financiar ce putea viza limitativ respectarea prevederilor legala, iar nu modul de executare a contractului de către părți. În ceea ce privește compensația aferentă prestării serviciului public din punct de vedere legal, față de prevederile art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 12/1993, nu se impune vreun alt criteriu, cu atât mai puțin cel al limitării nivelului compensației la 85%. Corelativ, în sarcina reclamantei nu există nici o obligație de a restitui diferența de 15 %. Chiar în măsura în care ar rezulta că, potrivit art. 11 alin. (2) din Contract, reclamanta are o obligație de a restitui nivelul de compensație ce a depășit cuantumul de 85 %, o atare obligație ar fi exclusiv convențională, iar nu legală. Evocă în acest sens și sentința civilă nr. 98/2014 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Prin urmare, așa cum a statuat și instanța, acest contract are o componentă reglementară și una convențională, iar acea limitare a nivelului compensației nu intră în partea reglementară a prezentului Contract. Concluzionând, nu exista vreo obligație legală de a restitui ceea ce depășește nivelul de compensație de 85 %. Corelativ, neîndeplinirea unei obligații contractuale fără corespondent în lege nu poate face obiectul analizei, interpretării sau sancționării de către organele de inspecție. Organul de soluționare, în scopul de a justifica respingerea criticilor sale, retine ca obligația prevăzuta de art. 11 alin, (2) din Contractul de servicii publice este corelata celorlalte obligații din contract, menționate si cuantificate valoric conform art, 38 din O.U.G. nr. 12/1998, iar obligația corelativa de a respecta obligațiile stabilite prin lege incumba ambelor parti din Contract, atât în ceea ce privește alocarea compensațiilor banesti, cat si în ceea ce privește utilizarea fondurilor publice primite de către reclamantă. Cu alte cuvinte, organul de soluționare nu neaga faptul ca obligația prevăzuta la art. 11 din Contract nu reprezintă o obligatie legala, însa, aparent, conferă în mod discreționar acest caracter prin prisma celorlalte obligații prevăzute în contract ce au corespondent în lege. Organul de soluționare interpretează în mod eronat natura obligatiilor asumate prin Contract, concluziile acestuia fiind de natura sa producă confuzie. Contractul are o componenta reglementara și una convenționala, din care face parte art. 11 alin. (2), componente ce nu se exclud, respectiv pot coexista în cadrul aceluiași contract, contrar confuziilor organului de soluționare. Prevederile legale invocate de către organul de soluționare nu influențează natura contractuala a obligației prevăzuta la art. 11 din Contract. Concret, faptul ca prevederile invocate (art. 38 din O.U.G. nr. 12/1993) au corespondent în Contract si stabilesc condiția îndeplinirii obligațiilor fixate prin hotărârea Guvernului pentru primirea subvenției nu schimba si nu este incompatibila cu natura contractuala a obligației prevăzuta la art. 11 din Contract. Contractul de servicii publice are natura administrativa și este un veritabil contract sinalagmatic, cu drepturi și obligații reciproce și interdependente; așadar, nu poate fi vorba de o un act juridic unilateral/decizie ce emana de la autoritatea competenta. Un argument în plus consta în faptul ca organele de inspecție, în lipsa unei prevederi legale exprese cu privire la pragul de compensație de 85 %, si nefiind în măsura sa Interpreteze art. 11 din Contract, au solicitat punctul de vedere al unei parți din Contract, respectiv MT, prin care șa-și precizeze opinia cu privire la masurile legale care se impun în cazul depășirii pragului de compensație. Ca răspuns la punctul de vedere solicitat, MT, prin adresa nr. x/29.09.2015, precizează ca "masurile legale" ce se impun sunt restituirea către bugetul de stat a sumei ce depășește nivelul respectiv si plata către bugetul de stat a dobânzilor aferente, fără a se putea indica temeiul legal pentru aceste masuri. Prima instanță refuza sa observe ca, în baza unei clauze contractuale, interpretate exclusiv de una dintre părțile contractante, organele de inspecție au stabilit obligații pecuniare în sarcina recurentei, masuri ce puteau fi dispuse exclusiv de o instanța de judecata în cadrul acțiunii de răspundere contractuala inițiate de MT. Cât privește depășirea competenței atribuite legal de către organul de control, competența organelor de Inspecție economico financiară este limitativ stabilita prin O.U.G. nr. 94/2011. Analiza executării unui contract, mai precis a părții nereglementare a acestuia, excede sferei de competenta a organului de control. Concret, nici una dintre atribuțiile organului de control nu implică o apreciere asupra modului de executare a contractului (în sensul de dispoziții stabilite exclusiv convențional) în discuție, În ceea ce privește modul de executare a acestui contract, competența acestei analize aparține exclusiv instanțelor de judecată, sens în care între părți există litigiul ce face obiectul dosarului nr. x/2016 Acesta atribuție de verificare a modului de executare a părții nereglementare din Contract, asumata de echipa de inspecție, nu are justificare in legea in materie si, consecutiv logic, chiar daca am discuta de nerespectarea unei prevederi contractuale, această analiză nu poate face obiectul unui control economico-financiar. Instanța a apreciat în mod eronat ca organul de inspecție are atributul de a verifica modul de fundamentare si justificare a sumelor acordate de la bugetul de stat operatorilor economici, indiferent de modalitatea de acordare a subvențiilor, prin contract sau act administrativ. Practic, prima instanță autorizează autoritatea de control să judece măsura în care societatea recurenta și-a îndeplinit obligațiile contractuale, justificat de obligația legala a recurentei de a regulariza compensația necuvenita. Ceea ce omite instanța să rețină este că doar o instanță învestita cu răspunderea contractuala a operatorului poate aprecia măsura neexecutării de către acesta a contractului, nu și autoritatea administrativa de control. Recurenta a mai invocat repere contractuale privind costurile, veniturile si subvențiile aferente serviciului public. Pornind de la spiritul reglementarilor interne si de la litera Regulamentului nr. 1370/2007, subvenția pentru anii 2012, respectiv 2013 trebuia supusă următorului tratament: costurile efective se situează sub nivelul celor estimate; veniturile efective se situează sub nivelul celor estimate; rezulta că nu va fi acordată compensația necesară de (29.690.000 RON pentru 2012, respectiv 31.651.360 RON pentru 2013); aceasta nu înseamnă însă că expunerea financiară a operatorului privat a fost acoperită prin compensația alocată sau ca acesta nu este îndreptățit la suplimentarea acesteia; fața de rezultatul negativ (pierdere) înregistrat de operator, compensația alocată de 21.066.000 în 2012, respectiv 24.573.000 RON în 2013 este insuficientă, urmând a fi majorată proporțional cu rezultatul efectiv al fiecărui an pentru a acoperi pierderea si a netezi rezultatul operatorului la 0. Distincția dintre compensație alocată și compensație necesară din anexa Contractului are scopul da a oferi o marja de ajustare a compensației estimate în funcție de rezultatul efectiv. O astfel de clauza răspunde cerințelor Regulamentului nr. 1370/2007 de a evita lipsa de compensare. Prin urmare, compensația alocată este una provizorie, estimata, dar care poate fi majorată în limita compensației necesare în funcție de rezultatul financiar efectiv. Din păcate organele de control au nesocotit cu desăvârșire reglementarea compensației necesare, interpretând Contractul și aplicând un algoritm de calcul contrar Regulamentului nr. 1370/2007, contrar specificului contractelor de servicii publice de transport feroviar și contrar intenției părților Contractului. Compensația negociată aferentă fiecărui an, aprobata și asumata de părți se regăsește în cuantum numeric exact în anexa 6 la Contract și nu este limitată la cuantumul de 85 % stipulat în cuprinsul art. 11 alin. (2). Interpretând Contractul prin prisma Regulamentului nr. 1370/2007, nici la nivelul anului 2012, dar nici la nivelul anului 2013 nu există obligația de a restitui nivelul de compensație ce depășește procentul de 85%. Determinarea nivelului subvențiilor are ca reper central volumul pachetului social minim, exprimat în tren-km, respectiv călători-km conform art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 12/1998. Fiind vorba de un contract sinalagmatic, gradul de executare trebuie să aibă în vedere drepturile și obligațiile esențiale asumate de părți, astfel Statul Român își asumă obligația să achite subvențiile bugetate dacă și în măsura în care Operatorul Regional realizează pachetul social minim de transport feroviar asumat, exprimat în tren- km, călători-km. Operatorul economic a încasat subvenții (compensații, în terminologia Contractului) doar în limita realizării pachetului social minim determinat potrivit O.U.G. nr. 22/1993 prin aplicarea indicelui tren- km, călători-km. Potrivit art. 5 din H.G. nr. 2408/2004, la stabilirea subvenției se iau în calcul veniturile si costurile medii de operare pe sectoarele cuprinse în pachetul social minim, respectiv estimări statistice privind numărul de calatori (călători-km). Activitatea de transport public de calatori este în mod incontestabil neprofitabilă, mărturie fiind atât sistemul de subvenționare a acestui serviciu public, cât si pierderile semnificative înregistrate de C.. Dincolo de contextul de plata anevoios, posibilitatea de a realiza profit comercial este restrânsă șl de plafonarea reglementara a tarifelor ce pot fî practicate (prețul biletelor). O interpretare conformă cu Regulamentul nr. 1370/2007 a art. 11 alin. (2) din Contract impune raportarea procentului de 85% la nivelul compensației necesare, iar nu la cel al compensației alocate. Art. 11 alin. (2) din Contract trebuie interpretat astfel; nivelul maxim al compensației alocate poate ajunge până la 85% din veniturile totale din transportul de calatori/compensație necesară plus venituri proprii). Față de lipsa de profitabilitate a serviciului orice alta interpretare ar nesocoti scopul contractului, acela de a distribui riscurile unul serviciu public neperformant între Statul Român și operatori privați de transport feroviar, Formulele de calcul aplicate de autoritatea de control sunt sterile și nu țin cont de contextul atipic al Contractului. Modul de calcul denotă stereotipul controalelor fiscale, în care se presupune că agentul economic realizează câștig, dar nu suportă sarcina fiscală. În speță însă-după cum o confirma starea de insolvență -activitatea s-a desfășurat într-un sector economic deosebit de anevoios, în care societatea a înregistrat pierderi. Rezumând, pentru a aplica procentul de 85 % stipulat de art. 11 din Contract trebuie să se ia în calcul subvenția (compensația) necesara, iar nu cea alocată. În concluzie, nu doar că C. nu trebuie să restituie din subvențiile încasate, dar nu a încasat nici măcar subvențiile cuvenite, suportând pierderi ale pachetului minim social din propriile fonduri și ajungând in final în stare de insolvență. Organul de soluționare a apreciat ca fiind neîntemeiate susținerile sale, semnalând o presupusa contradicție între acestea cu privire la algoritmul de calcul efectuat de organul de inspecție, precum si obligația sa "de a respecta prevederile legale cu privire la utilizarea subvențiilor primite, în contextul respectării tuturor clauzelor stabilite în Contract și nu în mod diferențiat". Organul de soluționare a interpretat în mod greșit teza sa, reținând in mod trunchiat argumentele prezentate. Nu exista nicio contradicție între susținerile sale. Din cuprinsul plângerii prealabile reiese clar ca motivul pentru care susține ca algoritmul de calcul al organului de inspecție este eronat, rezida din faptul că procentul de 85 % a fost raportat la nivelul compensației alocate, iar nu cel al compensației necesare, rezultând in mod neîntemeiat o diferența de compensație de restituit. Recurenta nu a susținut ca obligația prevazuta la art. 11 alin. (2) din Contract nu trebuie respectata, ci ca aceasta a fost interpretata greșit, în speța nefiind incidența situația depășirii pragului de 85 % consecutiv logic, neexistând obligația sa de a restitui vreo diferența de compensație. In măsura în care organul de Inspecție ar fi aplicat algoritmul de calcul corect, In conformitate cu Regulamentul nr. 1370/2007 și cu voința părților, ar fi constatat faptul ca nu exista compensație de restituit. În final, se fac referiri la o solicitare de trimitere preliminară, pentru a asigura o interpretare și aplicare a legislației naționale de o manieră armonizata cu legislația Uniunii. În drept, au fost invocate prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor Publice prin Administrația Județeană a Finantelor Publice Cluj a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta REGIONAL S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a arătat următoarele: Intimata a susținut că motivarea oferită de recurenta nu se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., neputând conduce la casarea sentinței atacate. Prin motivarea cererii de recurs s-a relevat greșita aplicare de către prima instanță a dreptului material cel puțin în privința Regulamentului nr. 1370/2007, a O.U.G. nr. 94/2011 și a Ordinului MFP nr. 1553/2012; a O.U.G. nr. 12/1998 și H.G. nr. 240/2004, a Ordinului comun MPP/MT nr. 504603/2005, a art. 45 din Constituția României privind libertatea economica. Prin urmare, motivele de casare invocate se circumscriu fără rezerve art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., discuția nefiind una de fond ori privind calificarea stării de fapt, ci una de drept, privind legalitatea sentinței și maniera de aplicare a dreptului material incident. De asemenea, a arătat că susține în continuare motivele dezvoltate prin cererea de recurs, precum si cererea de formulare a unor întrebări preliminare privind interpretarea Regulamentului UE nr. 1370/2007.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția completului învestit cu soluționarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 24 noiembrie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta este nefondat, pentru următoarele considerente: 7.1. Situația de fapt astfel cum a fost reținută de prima instanță Reclamanta a fost supusă în perioada 06.04.2015-12.01.2017 unei inspecții economico-financiare care a vizat perioada ianuarie 2012 - decembrie 2013, inspecția având ca obiect controlul ulterior privind modul de utilizare a sumelor de la bugetul general consolidat al statului pentru transportul public de călători. Acțiunea de inspecție a avut cinci perioade de suspendare. În urma verificărilor efectuate, organul de control a emis Dispoziția obligatorie nr. 92/27.01.2017, prin care s-a stabilit obligația reclamantei de restituire către bugetul de stat a subvențiilor încasate necuvenit pentru anii 2012 și 2013, împreună cu accesoriile aferente. În cuprinsul acelor administrative atacate s-a reținut că între Ministrul Transporturilor, în numele Statului, și Regional S.R.L., în calitate de operator de transport feroviar, s-a încheiat Contractul de servicii publice pentru perioada 2012-2015, aprobat prin H.G. nr. 74/02.02.2012, modificat prin mai multe acte adiționale. Prin contract s-au stabilit obligațiile reciproce în vederea realizării serviciului public social de transport feroviar de călători de către C.. Potrivit prevederilor articolului 4 din contract, Ministerul Transporturilor aloca lunar sume compensatorii pentru C., ca diferență între tarifele stabilite cu avizul autorităților publice competente și costurile reale de transport, la care se adăuga o cotă de profit cuprinsă între 3% și 5 % din costul respectiv, prevăzute din bugetul de venituri și cheltuieli, urmând ca până la data de 31 ianuarie a anului următor societatea să prezinte Ministerului Transporturilor și Infrastructurii dovada efectuării pachetului minim social ce îi revenea, confirmată de Compania Națională de Căi Ferate CFR - S.A., conform parametrilor stabiliți în anexa 1 și 2 la contract. C. a întocmit și depus spre avizare la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, lunar, pentru perioada 01.01.2012-31.12.2013 note de fundamentare și justificare a subvențiilor primite de la bugetul de stat pentru transportul feroviar public de călători. La aceste note depuse spre avizare și avizate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, pentru perioada controlului (ianuarie 2012 - decembrie 2013), nu au fost făcute rectificări. În baza prevederilor cuprinse în H.G. nr. 74/2012 privind aprobarea contractelor de servicii publice în transportul feroviar de călători pentru perioada 2012-2015, echipa de inspecție economico financiară a analizat încadrarea nivelului subvenției primite pentru perioada 2012-2013. Pentru anul 2012, în urma verificării efectuate, a rezultat că C. a realizat venituri totale din transportul de călători (compensație plus venituri proprii) în sumă de 23.154.441 RON (venituri totale în sumă de 23.474.980 RON minus alte venituri în sumă de 320.539 RON). Aplicându-se procentul de 85 % a rezultat suma de 19.681.275 RON reprezentând subvenție legal de primit, față de suma de 21.066.000 RON care a fost încasată în anul 2012 de către C.. Astfel, a rezultat o diferență de 1.384.725 RON, reprezentând subvenție de restituit la bugetul de stat. Pentru anul 2013, în urma verificării efectuate, a rezultat că C. a realizat venituri totale din transportul de călători (compensație plus venituri proprii) în sumă de 25.783.269 RON (venituri totale în sumă de 27.917.431 RON minus alte venituri în sumă de 2.044.162 RON). Aplicându-se procentul de 85 % a rezultat suma de 21.992.279 RON reprezentând subvenție legal de primit, față de suma de 23.594.333 RON care a fost încasată în anul 2013 de către C.. Astfel, a rezultat o diferență de 1.602.054 RON, reprezentând subvenție de restituit la bugetul de stat. În conformitate cu prevederile art. 3 alin. (22) din Ordinul nr. 504/501/2005 pentru aprobarea Normelor privind fundamentarea, acordarea și justificarea sumelor primite de la bugetul de stat pentru unele activități desfășurate de unii agenți economici, prin bugetul Ministerului Transporturilor, Construcțiilor și Turismului, s-a stabilit că reclamanta trebuia să restituie până la data de 31.01.2013 suma de 1.384.725 RON - subvenție de restituit pentru anul 2012 și până la data de 31.01.2014 suma de 1.602.054 RON - subvenție de restituit pentru anul 2013, cu accesoriile aferente. Întrucât în anul 2013 reclamanta nu a realizat indicatorii tren-km, călători-km prevăzuți în pachetul minim social aceasta a regularizat subvenția primită în cursul anului 2013 cu suma de 623.765,33 RON ce a fost achitată în mai multe tranșe. Pentru restituirea cu întârziere a sumei de 333.765,33 RON, din subvenția restituită de 623.765,33 RON, echipa de inspecție economico-financiară a luat măsura calculării de majorări de întârziere (559 RON), respectiv de penalități de întârziere (277 RON). Nivelul subvenției de la bugetul de stat se calculează ca diferență dintre cheltuielile aferente activității de transport feroviar public de călători și veniturile din activitățile de transport, la care se adaugă cota de profit cuprinsă între 3%-5%. Pentru calculul costului transportului public feroviar de călători pentru anul 2012 și, respectiv, 2013 echipa de control a scăzut din costul transportului de călători unele categorii de cheltuieli efectuate de către societate, respectiv cheltuielile neincluse în costul transportului public feroviar de călători, stabilite conform art. 8 din H.G. nr. 74/2012, și cheltuielile de reparații și revizii efectuate de către S.C. B.. În urma verificării foilor de parcurs ale automotoarelor, a situațiilor privind reviziile și reparațiile automotoarelor, a facturilor de revizii și reparații echipa de inspecție economico-financiară a constatat suprapuneri ale perioadelor în care au fost efectuate reparații ale automotoarelor cu perioade în care acestea au circulat. Având în vedere faptul că la datele înscrise în comenzile pentru revizia automotoarelor, automotoarele figurau ca fiind în circulație (conform foilor de parcurs) echipa de inspecție economico-financiară a luat măsura diminuării costului transportului public feroviar de călători cu suma de 886.140 RON pentru anul 2012 și 530.054 RON pentru anul 2013. În urma controlului efectuat, pe baza situației de fapt reținute, s-a emis Dispoziția obligatorie nr. 92/27.01.2017, prin care s-a stabilit obligația reclamantei de restituire a subvenției încasate necuvenit pentru anii 2012 și 2013, împreună cu accesoriile aferente. Reclamanta a formulat plângere prealabilă împotriva Dispoziției obligatorii nr. 92/27.01.2017, respinsă prin Decizia nr. 48/P/10.05.2017. Prin acțiunea ce face obiectul dosarului de față, reclamanta a contestat actele administrative emise de pârâtă, solicitând anularea acestora și exonerarea de la plata sumei totale de 4.847.980 RON stabilită cu titlu de subvenție de restituit și accesoriile aferente, invocându-se motive de nelegalitate și de netemeinicie care vizează atât procedura desfășurată de organele de inspecție economico-financiară cât și fondul litigiului. 7.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă și a apărărilor intimaților-pârâți În ceea ce privește motivul de recurs referitor la depășirea duratei legale de efectuare a inspecției economico-financiare, Înalta Curte constată că, potrivit art. 49 alin. (1) și (3) din Codul de procedură fiscală, sancțiunea care intervine în cazul depășirii duratei de efectuare a inspecției economico-financiare este nulitatea relativă virtuală a actului administrativ fiscal, condiționată de existența unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului emis cu nerespectarea, în speță, a dispozițiilor privind suspendarea activității de inspecție. Astfel, analiza care trebuie făcută, în speță, poartă asupra vătămării care ar fi fost cauzată recurentei-reclamante prin această depășire și care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor emise ca urmare a controlulu