ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2110/2023

Ședința publică din data de 26 aprilie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 6 februarie 2018 sub nr. x/2018 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, anularea Deciziei de impunere x/20.06.2017 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/20.06.2017; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 286/2018 pronunțată la 14 noiembrie 2018, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu A.N.A.F. - D.G.S.C.F. și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a admis excepția prematurității, a respins ca atare petitul privind anularea deciziei de impunere x/20.06.2017 și a raportului de inspecție fiscală x/20.06.2017, a dispus anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 491/18.12.2017, a obligat pârâta la soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere menționată și a obligat pârâtele în solidar să achite reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 100 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 286/2018 pronunțate la 14 noiembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal au declarat recurs A. S.R.L. și Ministerul Finanțelor -Structură Specializată de Soluționare a Contestațiilor, succesor în drepturi și obligații al A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Agenția Națională de Administrare Fiscală, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. au solicitat admiterea recursului.

Reclamanta A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Cluj în vederea soluționării pe fond a acțiunii, iar în secundar, instanța de recurs să se pronunțe pe fond în sensul anulării deciziei de impunere nr. x/20.06.2017, emisă de către AJFP Cluj și a deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 491/18.12.2017, emisă de către DGSC - ANAF.

După expunerea istoricului speței, societatea recurentă a menționat următoarele:

- Curtea de Apel Cluj avea obligația legală de a valorifica susținerile sale cu privire la faptul că în speță nu a existat emisă și comunicată o decizie de soluționare a contestațiilor în mod valabil. Este bine-cunoscut faptul că un act administrativ-fiscal produce efecte față de un contribuabil doar în cazul comunicării sale în mod valid, conform dispozițiilor art. 47 Codul de procedură fiscală.

În prezenta speță, Curtea de Apel Cluj nu acordă valoare faptului că însuși DGSC - ANAF, în cuprinsul întâmpinării formulate în fața primei instanțe, admite faptul că doar în data de 29.03.2018 a comunicat decizia de soluționare a contestațiilor în mod valid, respectiv la sediul procesual ales. De altfel, DGSC - ANAF a fost informată în data de 6.02.2018 de către A. S.R.L. și în data de 16.03.2018 de către AJFP Cluj cu privire la promovarea acțiunii în contencios fiscal ce face obiectul dosar.

- Curtea de Apel Cluj avea obligația să remarce incidența în speță a prevederilor pct. 13.2 din OPANAF nr. 3741/2015 cu privire la aprobarea instrucțiunilor de aplicare a art. 281 Codul de procedură fiscală, aduse în atenția sa chiar de către A. S.R.L..

In situația în care contestatorul se adresează instanței de contencios administrativ pentru nesolutionarea contestatiei în termen de 6 luni, organul de soluționare competent va emite decizie de dezinvestire, la data la care a luat cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil. Organul de solutionare competent va fi sesizat fie de structurile juridice din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, fie de contestatar prin prezentarea unui certificat de grefă emis de instanta la care a înregistrat acțiunea.

Astfel, prin necomunicarea în mod valid în termenul de 6 luni de zile a deciziei de soluționare a contestațiilor și prin introducerea acțiunii în contencios fiscal, cel mai târziu la data de 16.03.2018, când a fost informată de către AJFP Cluj cu privire la existența dosarului nr. x/2018, DGSC - ANAF și-a pierdut competența legală de soluționare a contestației fiscale.

Prin urmare, Curtea de Apel Cluj trebuie să observe că în data de 29.03.2018 DGSC - ANAF nu mai putea emite nicio soluție cu privire la contestația fiscală formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/2017 în data de 4.08.2017. Faptul că decizia de soluționare a contestațiilor a fost emisă intern de către DGSC - ANAF la o altă dată, nu are nicio relevanță atât timp cât aceasta nu a fost comunicată valid decât la data de 29.03.2018.

- Curtea de Apel Cluj trebuie să remarce că la data de 5.02.2018, erau îndeplinite toate condițiile legale prescrise de către art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, pentru atacarea cu acțiune în anulare doar a deciziei de impunere nr. x/2017, prima instanță fiind obligată să realizeze un control de fond asupra acesteia.

- În ceea ce privește invocarea art. 277 Codul de procedură fiscală, arătă că nu are legătură cu obiectul speței. Astfel, nu se poate susține că ar fi operat o suspendare a termenului de 6 luni de zile deoarece s-a adoptat o soluție de suspendare a argumentelor de drept fiscal material pentru motivul existenței unei plângeri penale.

Contestația fiscală a primit o soluție (suspendare a soluționării), astfel că nu se poate susține că s-ar fi suspendat termenul de soluționare a contestației fiscale. Dacă s-ar fi suspendat contestația și implicit termenul de 6 luni de zile, nu s-ar mai fi putut oferi o soluție din cele trei disponibile, respectiv admitere, respingere sau suspendare contestație.

- nelegalitatea sentinței civile nr. 286/2018 a Curții de Apel Cluj survine și din modalitatea nelegală și neprocedurală în care s-a soluționat contestația. Astfel, argumentele de procedură fiscală din cadrul contestației au primit soluție de netemeinicie, iar argumentele de drept fiscal material au primit soluție de suspendare pe motiv că ar exista o plângere penală formulată de către AJFP Cluj.

Din punctul său de vedere, o contestație fiscală trebuie să fie soluționată în mod unitar, nu fracționat pe tipuri și segmente de argumente. De pildă, tocmai de aceea a fost nevoie de acțiunea în anulare care face obiectul dosarului nr. x/2018 deoarece dacă nu s-ar fi atacat argumentele cu privire la procedura fiscală, prin trecerea termenului de 6 luni de zile respectivele argumente ar fi intrat în puterea lucrului decis.

Prin urmare, apreciază că se impune soluția de trimitere a cauzei spre rejudecare deoarece Curtea de Apel Cluj nu a analizat pe fond soluția oferită de către DGSC - ANAF argumentelor de procedură fiscală invocate prin contestației și care au fost pe larg expuse în cuprinsul dosarului nr. x/2018 (cerere de chemare în judecată + întâmpinare), conexat la dosar.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței cu consecința respingerii acțiunii formulate de S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată.

După expunerea istoricului speței, instituția recurentă critică solutia pronuntata de instanta de fond cu privire la anularea Deciziei nr. 491/18.12.2017, emisa de DGSC-ANAF.

- în mod eronat instanța de fond reține la pagina 14 paragraful 9 din sentința recurată, că în cauza nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, întrucât măsura suspendării poate fi dispusă numai pentru motive temeinice, atunci când exista indicii, iar, între posibilul caracter penal al faptelor sesizate și stabilirea obligațiilor fiscale ale contribuabilului trebuie să existe o interdependență.

Dispozițiile anterior referite stabilesc o singura condiție, aceea că organul care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele de cercetare penala.

Astfel, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj au înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj Sesizarea penală Sesizarea penală nr. 10/20.06.2017 împreună cu Procesul Verbal nr. x/14.06.2017, ale căror constatări se regăsesc și în Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.06.2017 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/20.06.2017, în vederea stabilirii existenței sau inexistentei elementelor constitutive ale unor infracțiuni prevăzute de prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare, retinând, aferent operațiunilor declarate de societate, impozit pe profit suplimentar și TVA în sumă totală de 4.508.961 RON, sumă care face obiectul deciziei de impunere contestate.

În ceea ce privește jurisprudența europeană, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv. (a se vedea Hotărârea Fini H. C-32/03; Kittel și Recolta Recycling C-439/04 și C- 440/04; Mahayben și David C-80/11 și C-142/11 și Bonik C285/11).

- În ceea ce privește reținerea instanței de fond cu privire la faptul ca, încadrarea care va fi dată în penal nu poate fi apreciata ca având o înrâurire hotărâtoare asupra modalității de soluționare a procedurii fiscale, solicită a se avea în vedere Decizia nr. 72/28.05.1996, a Curtii Constituționale, prin care s-a reținut că, nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., preluate de art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., potrivit cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fata instanței civile care judecă acțiunea civilă, cu privire la existența faptei și a persoanei care a săvârșit-o.

Având în vedere că prioritatea de soluționare o au organele de urmărire penală, care se vor pronunța asupra caracterului infracțional al faptelor, în conformitate cu dispozițiile art. 28 alin. (1) din Legea nr. 135/2010 privind C. proc. pen., până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală, Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor nu se poate investi cu soluționarea pe fond a cauzei, procedura administrativă urmând a fi reluată în conformitate cu dispozițiile art. 277 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, republicată.

Intimata-pârâtă AJFP Cluj a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursurilor promovate de pârâte ca nefondate.

La data de 5 septembrie 2022 intimata-pârâtă AJFP Cluj a depus o cerere prin care a solicitat introducerea în cauză a Ministerul Finanțelor - Structură Specializată de Soluționare a Contestațiilor prin O.U.G. nr. 51/2020 a devenit succesor în drepturi și obligații al A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând actele și lucrările dosarului, în raport cu motivele de recurs formulate, sentința atacată și dispozițiile legale incidente cauzei, instanța de control judiciar va menține soluția dată de instanța de primă jurisdicție ca fiind legală și, pe cale de consecință, recursurile vor fi respinse ca nefondate pentru considerentele ce urmează. Instanța de control judiciar constată că instanța de fond a dat o corectă interpretare și aplicare a dispozițiilor legale incidente în cauză, motiv pentru care constată nefondate criticile recurentelor întemeiate pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În concret, societatea reclamantă a formulat contestație împotriva deciziei emise de pârâtă, prin care a fost suspendată soluționarea contestației formulată împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Prin sentința ce face obiectul controlului judiciar, instanța de fond a admis acțiunea formulată de reclamantă și a obligat autoritatea fiscală să soluționeze în fond contestația administrativă formulată de societate.

Recurenta-reclamantă a criticat sentința sub aspectul greșitei rețineri a instanței de fond a faptului că instituția pârâtă a emis în termen decizia de soluționare a contestației sale. A susținut că judecătorul fondului a admis greșit excepția prematurității, întrucât trebuia să facă aplicarea art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală, reclamanta atacând în termen cu acțiune în anulare decizia de impunere nr. x/20.06.2017 și RIF x/20.06.2017.

Înalta Curte nu poate reține aceste critici, întrucât instanța de primă jurisdicție a stabilit în mod corect că excepția stabilită de art. 281 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, nu are incidență în cauză, întrucât termenul de 6 luni nu curge în perioada suspendării contestației în baza art. 277 din Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte apreciază că, în speță, sunt aplicabile dispozițiile art. 281 alin. (5) Codul de procedură fiscală conform cărora la calculul termenului de 6 luni în interiorul căruia organul fiscal este obligat să soluționeze contestația administrativă nu se ia în considerare perioada în care soluționarea contestației este suspendată. Cum în cauză contestația administrativă a fost suspendată în interiorul termenului de 6 luni de la data depunerii acestei, nu poate fi reținută curgerea în continuare a acestui termen și, deci nici obligația organului fiscal de a soluționa contestația pe fond.

Inalta Curte constată că recurenta nu a indicat dispozițiile legale care să condiționeze legalitatea deciziei de suspendarea soluționării contestației de comunicare valabilă a acesteia, decizia menționată producând astfel efecte juridice față de organul fiscal emitent, care nu mai putea proceda la soluționarea pe fond a contestației administrative.

Totodată, instanța de recurs apreciază că dispozițiile art. 48 din Codul de procedură fiscală sunt aplicabile acelor acte administrative ce pot face obiectul contestației administrative prevăzute de art. 268 și urm. din Codul de procedură fiscală, respectiv titluri de creanță fiscale și altele asemenea, iar nu unei decizii prin care se suspendă soluționare contestației, act care nu produce efecte juridice, întrucât nu modifică situația fiscală a contribuabilului.

Ca urmare, nu poate fi reținută pierderea competenței organului fiscal de a soluționa contestația administrativă.

Nu pot fi primite nici susținerile acestei recurente conform cărora argumentele de procedură din cadrul contestației ar fi "primit soluție de netemeinicie" atât timp cât dispozitivul deciziei atacate conține exclusiv mențiunea privitoare la suspendarea soluționării contestației. Nu se pune deci problema ca respectivele considerente să intre în puterea lucrului decis.

Criticile formulate de recurenta-pârâtă vizează interpretarea greșită de către instanța de fond a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Or, din analiza sentinței recurate rezultă că nu sunt întemeiate motivele invocate de recurentă, având în vedere următoarele considerente.

În conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Înalta Curte reține că rezultă din textul indicat că măsura suspendării nu este obligatorie, ci reprezintă o opțiune a organului de soluționare a contestației și se dispune numai în condițiile în care au fost sesizate organele penale cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

În cauza dedusă judecății, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că sesizarea penală a fost făcută sub aspectul săvârșirii infracțiunii prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, potrivit căruia constituie infracțiune evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, infracțiune care nu privește mijloacele de probă necesare pentru stabilirea bazei de impozitare, ci însăși realitatea tranzacțiilor efectuate de societatea reclamantă.

În contextul în care argumentul esențial al soluției de anulare a deciziei de suspendare a soluționării contestației l-a constituit faptul că infracțiunea de evaziune fiscală nu privește mijloacele de probă necesare pentru stabilirea bazei de impozitare, ci însăși realitatea tranzacțiilor efectuate de reclamantă, Înalta Curte constată că acest argument nu este criticat explicit de recurenta-pârâtă susținerile din recurs (prin care sunt amplu redate motivele factuale ale sesizării penale) nefiind de natură a combate teza menționată.

De asemenea susținerile recurentei-pârâte referitoare la incidența în cauză a deciziei CCR nr. 95/2011 și a unei decizii de speță a I. C. civ..J nu combate argumentele judecătorului fondului, conform căruia "dacă organul fiscal a putut determina obligațiile fiscale în sarcina contribuabilului, prin emiterea deciziei de impunere contestate, fără a aștepta o soluție a organului penal cu privire la presupusele infracțiuni care vizează elemente referitoare la respectivele obligații fiscale, se poate proceda și la soluțion area contestației formulate de societatea reclamantă, fără a aștepta finalizarea procedurii penale".

Pentru considerentele expuse, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de A. S.R.L., Ministerul Finanțelor -Structură Specializată de Soluționare a Contestațiilor, succesor în drepturi și obligații al A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 286/2018 pronunțate la 14 noiembrie 2018 de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 26 aprilie 2023.