ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5495/2023

Ședința publică din data de 22 noiembrie 2023

Deliberând asupra recursurilor, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal la data de 14.09.2016, sub număr x/2016, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara:

- anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1044/77/29.02.2016 emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara;

- anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/13.07.2015 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.07.2015, cu consecința exonerării de la plata acestora și restituirea sumelor achitate de societate cu acest titlu împreună cu dobânzile legale aferente;

- constatarea nelegalității ajustării veniturilor societății de către autoritățile fiscale prin stabilirea unor venituri suplimentare în cuantum de 99.133.355 RON aferente activităților de producție din perioada 2008-2013;

- anularea în parte a Dispoziției de măsuri nr. 4300/03.07.2015 emise de AJFP Maramureș cu privire la măsurile 1 și 2;

- anularea Dispoziției de măsuri nr. 6369/25.08.2014 emise de AJFP Maramureș, prin care s-a dispus în sarcina societății furnizarea unor documente contabile;

- anularea Deciziei de suspendare a inspecției fiscale nr. x/26.08.2014;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea prezentei cereri.

1.2. Prin sentința civilă nr. 384 din data de 21 decembrie 2017, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal:

- a respins excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală;

- a admis în parte acțiunea formulată de A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara;

- a anulat Raportul de inspecție fiscală nr. x/13.07.2015 și Decizia de impunere nr. x/13.07.2015, ambele emise de pârâta AJFP Maramureș;

(iv) a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 1044/77/29.02.2016, în ceea ce privește raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere;

- a respins în rest acțiunea, cu privire la cererea de anulare a Dispoziției de măsuri nr. 4300/03.07.2015, a Dispoziției de măsuri nr. 6369/25.08.2014 și a Deciziei de suspendare a inspecției fiscale nr. x/26.08.2014, emise de AJFP Maramureș;

- a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 40.050 RON reprezentând onorariu expert (19.500 RON), onorariu avocat (20.000 RON) și taxă judiciară de timbru (550 RON).

1.3. Prin Decizia nr. 6059 din data de 17 noiembrie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție:

- a admis excepția nulității recursului declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, invocată de intimata-reclamantă A. S.A.

- a anulat, ca nemotivat, recursul declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș împotriva sentinței civile nr. 384 din 21 decembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

- a respins, ca neîntemeiată, excepția nulității recursului declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, invocată de intimata-reclamantă A. S.A.

- a admis recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței civile nr. 384 din 21 decembrie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

- a casat, în parte, sentința recurată, respectiv în privința soluției de admitere în parte a acțiunii, de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.07.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/13.07.2015, ambele emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și de anulare în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1044/77/29.02.2016.

- a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, în limitele casării.

- a menținut dispozițiile din sentința recurată referitoare la respingerea excepției inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală și respingerea acțiunii cu privire la cererea de anulare a Dispoziției de măsuri nr. 4300/03.07.2015, a Dispoziției de măsuri nr. 6369/25.08.2014 și a Deciziei de suspendare a inspecției fiscale nr. x/26.08.2014, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș.

Prin sentința civilă nr. 125 din 9 martie 2022, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

A anulat în parte raportul de inspecție fiscală nr. x/13.07.2015 și Decizia de impunere nr. x/13.07.2015, ambele emise de pârâta AJFP Maramureș, precum și Decizia de soluționare a contestației nr. 1044/77/29.02.2016 emisă de DGRFP Timișoara cu referire la raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere, în ceea privește suma de 9.645.500 RON stabilită suplimentar cu titlu de impozit pe profit precum și accesoriile aferente acestei sume, cu consecința exonerării societății reclamante de la plata acestor sume.

A respins în rest acțiunea.

A obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 120.050 RON reprezentând: onorariu expert (19.500 RON în primul ciclu procesual + 10.000 RON în al doilea ciclu procesual), onorariu avocat parțial (20.000 RON în primul ciclu procesual + 30.000 RON în recurs + 40.000 RON în al doilea ciclu procesual) și taxă judiciară de timbru (550 RON).

a. Împotriva acestei sentințe a promovat recurs reclamanta A. S.A., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac formulate, recurenta arată că instanța de fond a încălcat prevederile art. 21 alin. (4) lit. r) și art. 11 alin. (1)

2

Codul fiscal.

Cu titlu preliminar, arătă că organele fiscale au considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile înregistrate de Societate în legătură cu furnizorii considerați inactivi în baza de date ANAF (SC B. S.R.L. și S.C. C. SRL), astfel: cheltuieli de 1.632 RON în 2009 și cheltuieli de 160.580 RON în 2011.

Inspectorii fiscali și-au justificat decizia pe baza art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal.

De asemenea, raportându-se la aceleași facturi emise de S.C. B. S.R.L. și S.C. C. SRL), organele fiscale au stabilit un debit de TVA suplimentar în valoare de 38.849 RON, la care s-au calculat obligații accesorii în valoare de 7.820 RON.

În susținerea impunerii, inspectorii fiscali au invocat dispozițiile art. 11 alin. (1)

2

din Codul fiscal.

Reiterează recurenta considerentele înaltei Curți de Casație și Justiție din Decizia de casare nr. 6059/2020 pronunțată în prezenta cauză în primul ciclu proocesual și apoi expune propriile argumente, după cum vor fi prezentate mai jos.

În primul rând, recurenta redă Hotărârea CJUE din cauza C-101/16 (Paper Consult) și arată că, în ciuda susținerilor primei instanțe, A. a acționat cu bună - credință, neputând fi sancționată exclusiv pentru condiții de formă, respectiv modalitatea în care s-au comportat co-contractanții săi, având în vedere că tranzacțiile respectă condițiile de fond și formă privind deducerea TVA-ului.

Din documentele justificative depuse la dosarul cauzei reiese în mod evident că Societatea respectă prevederile legale aplicabile în ceea ce privește dreptul de deducere întrucât îndeplinește atât condiția de forma - deține facturi conforme, cât și condiția de substanță - serviciile au fost efectiv utilizate în realizarea de operațiuni taxabile.

În al doilea rând, toate operațiunile de prestări servicii de la cei doi furnizori au la bază operațiuni reale, putând fi dovedite cu documente justificative: contracte, facturi, procese-verbale de recepție etc, documente despre care organele fiscale nu fac nici un fel de aprecieri întrucât acestea nu au pus la îndoială realitatea operațiunilor realizate de cei doi furnizori, ci singurul motiv pentru care au refuzat dreptul de deducere a cheltuielilor este reprezentat de faptul că acești furnizori se aflau în situație de inactivitate fiscală conform evidențelor actuale ale ANAF.

În plus, neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor/TVA încalcă principiul proporționalității, consacrat expres la art. 5 alin. (4) TFUE și analizat în jurisprudența CJUE.

În acest sens, în Cauza C-286/94, Garage Molenheide BVBA v. Belgia, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut ca "în acord cu principiul proporționalității, un Stat Membru trebuie să angajeze acele mijloace care, permițându-i sa își atingă obiectivele propuse, aduc cel mai puțin atingere scopurilor și principiilor susținute de legislația comunitară".

Susține recurenta și încălcarea/aplicarea greșită a dispozițiilor art. 168 Codul de procedură fiscală și art. 8 și 18 alin. (1) și (3) din Legea nr. 554/2004 în ce privește respingerea cererii de restituire a sumelor achitate în temeiul actelor administrativ fiscale anulate.

Nici legea contenciosului administrativ, nici Codul de procedură fiscală nu prevăd limitări cu privire la posibilitatea contribuabilului de a solicita restituirea sumelor achitate in temeiul unui titlu anulat, acesta având alegerea uneia dintre cele doua căi procedurale: formularea unui capăt de cerere accesoriu în acțiunea în anulare sau parcurgerea procedurii administrative după obținerea unei soluții de anulare a actului administrativ prin care au fost stabilite obligațiile achitate.

În niciun caz nu se poate reține că simpla reglementare a procedurii administrative de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor ar genera inadmisibilitatea unui capăt de cerere în acest sens într-o procedura contencioasă, o astfel de interpretare excesiv de formalistă și lipsită de orice justificare în drept fiind în mod evident contrară scopului urmărit de legiuitor, respectiv acela de a asigura recuperarea de către contribuabil a sumelor pentru care nu există un titlu. Mai mult, instanța nu explică de ce procedura prevăzută de Codul de procedură fiscală ar fi incompatibilă cu formularea unei cereri de restituire direct în fața instanței de judecată, atunci când restituirea îmbracă forma repunerii părților în situația anterioară emiterii unui act nelegal cu a cărui anulare este învestită o instanță judecătorească.

Astfel, acest capăt de cerere este accesoriu capetelor de cerere principale care au ca obiect anularea parțială a Deciziei de soluționare nr. 1044/77/29/02.2016 și a Deciziei de impunere nr. x/17.07.2015, sens în care se va da efect principiului quod nullum est nullum producit effectum. Pe cale de consecință, unul dintre efectele nulității este restituirea sumelor achitate în temeiul unor acte administrative fiscale anulate.

În drept, invocă prevederile art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483 si art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

b. A declarat recurs și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prevalându-se de cazul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta arată că hotărârea instanței de fond este nelegală cu privire la anularea in parte a raportului de inspecție fiscala nr. x/13.07.2015 si Deciziei de impunere nr. x/13.07.2015, ambele emise de AJFP Maramureș, precum si a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1044/77/29.02.2016 emisa de DGRFP Timișoara, pentru motivele arătate în recursul celei din urmă.

Recurenta precizează că se impune respingerea in integralitate a acțiunii introductive formulată de către S.C. A. S.A., sens în care susține recursul promovat de către Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Timișoara, motivele fiind întemeiate si legale.

Cuantumul cheltuielilor de judecată stabilite de instanța în sarcina recurentei este nejustificat de mare.

Consideră ca in mod netemeinic instanța acorda cheltuieli de judecată și pentru ciclurile procesuale anterioare, în condițiile în care Înalta Curte de Casație și Justiție, prin hotărârea prin care a admis recursul, a apreciat greșită într-o mare măsura expertiza care a stat la baza soluției casate.

Astfel, neputând fi reținută culpa recurentei în primul ciclu procesual cu privire la toate aspectele, nu doar la expertiza, consideră că în mod greșit au fost acordate cheltuieli și pentru primul ciclu procesual, hotărârea casata neproducand efecte.

Chiar și prin neacordarea acestor cheltuieli cuantumul lor tot ar fi ridicat fiind în contradicție chiar cu hotărârile CEDO în acest domeniu.

Astfel, caracterul rezonabil ai cheltuielilor de judecată semnifica faptul ca, acestea sa nu fie exagerate în raport cu natura activității efectiv prestate, cu complexitatea cauzei, aspect ce nu se regăsește în cazul cheltuielilor stabilite în acest dosar, al căror cuantum este exagerat raportat la cele arătate.

Recurenta invocă dispozițiile art. 453 alîn. 1 C. proc. civ., in conformitate cu care partea care a pierdut procesul poate fi obligata sa suporte cheltuielile ocazionate de proces, insa prin aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul sa se afie in culpa procesuala sau, prin atitudinea sa in cursul derulării procesului, sa fi determinat aceste cheltuieli.

Nici una din aceste condiții nu este îndeplinita.

În aprecierea cuantumului onorariilor de avocat si expert judiciar, instanța trebuie să aibă în vedere atât valoarea pricinii cât și proporționalitatea onorariului cu volumul de muncă depus în cauză, determinat de elemente precum complexitatea, dificultatea sau noutatea litigiului.

În drept, invocă prevederile art. 205, art. 223 alin. (3), art. 451, art. 453, art. 488 alin. (1) pct. 8, alături de celelalte dispoziții legale invocate in Recursul promovat de DGRFP Timișoara.

c. Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a promovat, de asemenea, recurs întemeiat în drept pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului societății reclamante și, în subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat;

A depus întâmpinare și recurenta-reclamantă prin care a invocat excepția nulității recursurilor autorităților fiscale și, în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate.

Recurenta-reclamantă a solicitat și respingerea recursului promovat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în ceea ce privește soluția referitoare la neacordarea deductibilității unor cheltuieli TVA pentru achiziții de la persoane impozabile declarate inactive, ca fiind lipsit de interes.

II Analizând legalitatea sentinței recurate prin prisma susținerilor părților și a actelor dosarului, Înalta Curte constată următoarele:

Preliminar, potrivit art. 248 alin. (1) C. proc. civ., vor fi analizate excepțiile invocate în cauză.

Astfel, privind excepția nulității recursului Administrației Județene a Finanțelor Publice Maramureș, invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte o privește ca neîntemeiată, urmând a o respinge ca atare, constatând că, deși această parte arată că își însușește criticile celeilalte autorități fiscale, totuși formulează și argumente proprii cu privire la nelegalitatea sentinței recurate.

Tot astfel, privind excepția lipsei de interes a recursului promovat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Înalta Curte urmează a o respinge întrucât interesul părților în formularea recursului se analizează la data promovării căii de atac și este dat de existența unei sentințe prin care acțiunea a fost admisă, acest interes subzistând cât timp sentința instanței de fond nu a fost casată/desființată/anulată.

Excepția nulității recursului promovat de reclamantă este de asemenea neîntemeiată, Înalta Curte observând în acest sens că prin cererea depusă sunt dezvoltate critici privind aplicarea greșită de către prima instanță a dispozițiilor art. 145, art. 21 și art. 11 alin. (1)

2

din Codul fiscal, dar și a art. 168 din Codul de procedură fiscală și art. 8 și 18 din Legea nr. 554/2004, ceea ce se subsumează cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Este însă întemeiată excepția nulității recursului promovat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

În acest sens, Înalta Curte constată că potrivit art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ., cererea de recurs trebuie să cuprindă "motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul și dezvoltarea lor sau, după caz, mențiunea că motivele vor fi depuse printr-un memoriu separat".

Articolul 486 alin. (2) Cood procedură civilă stabilește că mențiunea prevăzută la art. 486 alin. (1) lit. d) C. proc. civ. este prevăzută sub sancțiunea nulității.

Or, prin cererea de recurs formulată, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara nu dezvoltă critici cu privire la sentința recurată, ci doar reia apărările din primul ciclu procesual, făcând referire inclusiv la caracterul extraordinar al cheltuielilor cu plățile compensatorii, deși aceste aspecte au fost tranșate definitiv de Înalta Curte de Casație și Justiție.

În consecință, Înalta Curte urmează să dea eficiență dispozițiilor art. 489 C. proc. civ. și să constate nulitatea recursului pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Asupra recursurilor formulate de reclamantă și de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Înalta Curte reține că se invocă de către recurente greșita aplicare și interpretare a normelor de drept material, critici care se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Situația de fapt în cauză, astfel cum a fost stabilită de prima instanță, este următoarea

În perioada 23.07.2014 - 29.06.2015, recurenta - reclamantă S.C. A. S.A. a făcut obiectul unei inspecții fiscale în domeniile impozit pe profit și TVA, desfășurată de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș.

Perioada supusă verificării a fost 01.01.2008 - 30.06.2014 în cazul impozitului pe profit și respectiv 01.12.2008 - 30.06.2014 în cazul TVA.

Ca urmare a finalizării inspecției fiscale au fost emise Decizia de impunere nr. xnr. 536/13.07.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 4478/13.07.2015 prin intermediul cărora au fost stabilite obligații fiscale principale și accesorii suplimentare în sarcina societății reclamante, respective Impozit pe profit stabilit suplimentar de plată și obligații accesorii în sumă totală de 26.552.586 RON pentru perioada 01.01.2008 - 20.06.2014, precum și taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar de plată și obligații accesorii în sumă totală de 46.669 RON.

Contestația formulată de recurenta-reclamantă a fost respinsă ca neăntemeiată prin Decizia de soluționare a contestației nr. 1044/77/29.02.2016.

Împotriva Deciziei de soluționare nr. 1044/77/29.02.2016 emise de DGRFP Timișoara, a Deciziei de impunere nr. x/13.07.2015, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/13.07.2015, a Dispoziției de măsuri nr. 4300/03.07.2015, a Dispoziției de măsuri nr. 6369/25.08.2014 și a Deciziei de suspendare a inspecției fiscale nr. x/26.08.2014, societatea a formulat acțiune în anulare, înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub numărul de dosar x/2016

Prin sentința civilă nr. 384/2017, pronunțată în primul ciclu procesual, s-a respins excepția inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală. S-a admis în parte acțiunea, în sensul că au fost anulate raportul de inspecție fiscală nr. x/13.07.2015 și Decizia de impunere nr. x/13.07.2015, ambele emise de pârâta AJFP Maramureș. S-a respins în rest acțiunea, cu privire la cererea de anulare a Dispoziției de măsuri nr. 4300/03.07.2015, a Dispoziției de măsuri nr. 6369/25.08.2014 și a Deciziei de suspendare a inspecției fiscale nr. x/26.08.2014 emise de AJFP Maramureș.

Împotriva acestei hotărâri au formulat recurs atât pârâta DGRFP Timișoara, cât și pârâta AJFP Maramureș.

Înalta Curte de Casație și Justiție s-a pronunțat în data de 17.11.2020 prin Decizia nr. 6059/2020, prin care a dispus următoarele:

"Admite excepția nulității recursului declarant de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, invocată de intimata-reclamantă A. S.A. Anulează, ca nemotivat, recursul declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș împotriva sentinței civile nr. 384/21.12.2017, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Respinge, ca neîntemeiată, excepția nulității recursului formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, invocată de intimata - reclamantă A. S.A.

Admite recursul declarant de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței civile nr. 384/21.12.2017, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința recurată, respectiv în privința soluției de admitere în parte a acțiunii, de anulare a Raportului de inspecție fiscal nr. x/13.07.2015 și a Deciziei de impunere nr. x/13.07.2015, ambele emise de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și de anulare în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr 1044/77/29.02.2016. Trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe în limitele casării.

Menține dispozițiile din sentința recurată referitoare la respingerea excepției inadmisibilității cererii de anulare a raportului de inspecție fiscală și respingerea acțiunii cu privire la cererea de anulare a Dispoziției de măsuri nr. 4300/03.07.2015, a Dispoziției de măsuri nr. 6369/25.08.2014 și a Deciziei de suspendare a inspecției fiscale nr. x/26.08.2014 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș.

Definitivă."

Prin decizia de casare s-a stabilit, cu titlu obligatoriu pentru instanța de trimitere, necesitatea efectuării în cauză a unei expertize în specialitatea fiscalitate, expertiză ce a fost administrată în rejudecarea cauzei.

Înalta Curte constată că recursurile reclamantei și pârâtei Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, sunt nefondate, sentința recurată fiind pronunțată cu corecta aplicare și interpretare a normelor de drept material.

Privind recursul reclamantei, Înalta Curte reține, mai întâi, că impozitul pe profit și obligațiile accesorii stabilite suplimentar contestate se referă la sume suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit ca urmare a ajustării veniturilor aferente activității de producție a A. în urma analizei dosarului prețurilor de transfer, diferențe privind stocarea - destocarea producției și nedeductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit în legătură cu furnizori considerați inactivi în baza de date ANAF. De asemenea, în legătură cu furnizori considerați inactivi în baza de date ANAF a fost respinsă și deductibilitatea TVA aferentă.

Contrar criticilor recurentei-reclamante, sunt corecte constatările primri instanțe conform cărora la calculul impozitului expertul nu trebuia să țină cont de faptul că A. a declarat impozit pe profit in valoare de 511.257 RON pentru anul 2013, care nu a fost inclus în calculul de impozit aferent acestui an, cât timp această sumă va fi valorificată prin fișa de plătitor, după procedurile stabilite prin Codul de procedură fiscală privind imputarea sumelor în funcție de vechime atât pentru debite cât și pentru accesorii.

În privința nelegalității stabilirii de sume suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit și TVA vizavi de achizițiile efectuate de recurenta-reclamantă de la companii declarate inactive, se observă că organele fiscale au considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile înregistrate de recurentă în legătură cu furnizorii considerați inactivi în baza de date ANAF (SC B. S.R.L. și S.C. C. SRL), astfel: cheltuieli de 1.632 RON în 2009; cheltuieli de 160.580 RON în 2011, organele fiscale stabilind un debit de TVA suplimentar în valoare de 38.849 RON, la care s-au calculat obligații accesorii în valoare de 7.820 RON.

Prima instanță a avut în vedere considerentele deciziei de casare și a reținut corect că neacordarea deductibilității cheltuielilor și a dreptului de deducere a TVA pentru achizițiile făcute de recurenta-reclamantă de la B. S.R.L. și C. S.R.L. în 2009 și 2011 a fost întemeiată de autoritatea fiscală pe împrejurarea că cele două persoane impozabile au fost declarate inactive, prin ordin al președintelui ANAF publicat pe site-ul ANAF, înainte de efectuarea tranzacțiilor, temeiul legal fiind dispozițiile art. 11 alin. (12) din Codul fiscal.

Conform acestora, nu sunt luate în considerare de autoritățile fiscale tranzacțiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al președintelui ANAF, publicitatea ordinului asigurându-se prin afișarea pe pagina de internet a ANAF.

Înalta Curte mai reține că prima instanță a ținut seama, cât privește domeniul armonizat al TVA, de interpretarea acestuia în jurisprudența CJUE, hotărârea din cauza C-101/16 Paper Consult fiind relevantă întrucât privește interpretarea Directivei TVA în situația facturilor emise de un contribuabil declarat inactiv de către administrația fiscală, adică întocmai situația fiscală din speță.

Însă judecătorul fondului a constatat că aceste dispoziții trebuie văzute în lumina considerentelor deciziei respective, așa cum a reținut și I.C.C.J. prin decizia de casare, în cauză singura obligație impusă persoanei impozabile constând în consultarea listei contribuabililor declarați inactivi afișate la sediul ANAF și publicate pe pagina de internet a acesteia, verificare ușor de efectuat.

Or, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA ului și de a evita frauda, rezultând că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic.

Față de acestea, corect a conchis prima instanță că, situația fiscală a recurentei - reclamante, care a tanzacționat cu persoane impozabile declarate inactive, nu este aceea a unui contribuabil care nu poate fi sancționat pentru comportamentul inadecvat al furnizorilor săi, întrucât o persoană impozabilă care încheie tranzacții supuse la plata TVA ului cu un operator economic declarat inactiv trebuie, în toate cazurile, să fie considerată ca știind sau ca trebuind să știe că încheierea unor astfel de tranzacții prezintă un risc de evaziune fiscală.

În concluzie, contrar criticilor recurentei, acesteia îi revenea sarcina de a dovedi că tranzacțiile sale cu contribuabili inactivi respectă condițiile de fond și de formă privind deducerea TVA ului în sensul Directivei 2006/112 și că nu a existat nicio pierdere de venituri fiscale, dovadă care nu a fost făcută.

Cât privește impozitul pe profit, art. 11 alin. (12) și art. 21 alin. (4) lit. r) Codul fiscal reglementează nedeductibiliitatea cheltuielilor într-o astfel de ipoteză.

Așa fiind, este legală soluția primei instanțe cu privire la legalitatea stabilirii de sume suplimentare de plată cu titlu de impozit pe profit și TVA pentru achizițiile efectuate de la companii declarate inactive.

Privind recursul pârâtei Administrației Județene a Finanțelor Publice Maramureș în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, Înalta Curte notează că prin acesta se face doar referire la criticile expuse de recurenta Administrației Județene a Finanțelor Publice Timișoara, critici care au fost deja apreciate ca fiind lovite de nulitate și care nu mai pot fi analizate.

Singurele critici proprii formulate de recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, care pot fi analizate de instanța de recurs, sunt cele referitoare la nelagalitatea acordării cheltuielilor de judecată.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte observă că, sub un prim aspect, recurenta susține cuantumul nejustificat de mare al cheltuielilor de judecată stabilite de instanță în sarcina sa, precum și necenzurarea cuantumului onorariilor de avocat si expert judiciar.

Sub un al doilea aspect, recurenta invocă greșita acordare a cheltuielilor de judecată din ciclurile procesuale anterioare, în lipsa culpei sale procesuale din respectivele etape ale procesului.

Asupra primului aspect, Înalta Curte constată că motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanța de fond s-a pronunțat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporționalității cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaților, solicitate de partea care a câștigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., astfel cum s-a statuat prin Decizia nr. 3/2020 pronunțată în recursul în interesul legii.

Se mai reține că și necenzurarea cuatumului onorariului de expert este tot o problemă de netemeinicie și nu de nelegalitate a sentinței, neputând fi supusă analizei instanței de recurs.

Privind al doilea aspect, Înalta Curte reține că potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.

Or, stabilirea părții care a pierdut procesul nu se poate face decât la finalul procesului, indiferent câte cicluri procesuale are acesta.

La final se stabilește și cuantumul cheltuielilor efectuate de partea câștigătoare pe parcursul ntegului proces, fiind așadar corectă obligarea recurentei-pârâte, ca parte care a pierdut procesul, la plata tuturor cheltuielilor de judecată, inclusiv a celor din ciclurile procesuale anterioare.

Față de acestea, fiind neîntemeiate criticile recurentelor, astfel cum au fost analizate mai sus, Înalta Curte va respinge ca nefondate recursurile formulate de reclamanta A. S.A. și, respectiv, de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în temeiul art. 496 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului formulat de recurenta reclamantă A. S.A. invocată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, ca neîntemeiată.

Respinge excepția nulității recursului formulat de recurenta pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca invocată derecurenta reclamantă, ca neîntemeiată.

Admite excepția nulității recursului formulat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara.

Constată nul recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței civile nr. 125 din 9 martie 2022 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Respinge recursurile formulate de recurenta reclamanta A. S.A. și recurenta pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinței civile nr. 125 din 9 martie 2022 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 22 noiembrie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.