ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1531/2020

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 26 octombrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța în cauză să se dispună admiterea contestației și pe cale de consecință, anularea deciziei de impunere privind baza impozabilă stabilită suplimentar și obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/03.03.2016, precum și anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/03.03.2016, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plata în sumă de 1.098.867 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 392.743 RON și TVA în sumă de 706.124 RON; restituirea tuturor sumelor achitate reprezentând TVA și impozit suplimentar de plată cu dobânda legală aferentă. Ulterior, prin notele de ședință și precizarea de acțiune depuse la dosar, reclamanta a solicitat să se constatate tardivitatea emiterii deciziei nr. 833 din 23.12.2016 și anularea acesteia. La data de 01.08.2018 reclamanta a înregistrat o cerere de suspendare a executării actelor administrative, respectiv a deciziei de impunere nr. x/03.03.2016, emise în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/03.03.2016 și a tuturor actelor de executare aferente acestora, invocând dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 52 din 3 aprilie 2018, Curtea de Apel Oradea a hotărât următoarele: - a respins excepția tardivității emiterii deciziei de soluționare a contestației prealabile nr. 833/23.12.2016; - a respins cererea în contencios administrativ formulată si precizata de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, având ca obiect contestație act administrativ; - a respins cererea de suspendare a executării actelor administrative contestate; - a dispus restituirea cauțiunii în valoare de 14.599 RON; - fără cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 52 din 3 aprilie 2018, pronunțată de instanța de fond a declarat recurs reclamanta Societatea A. S.R.L., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 2, 5, 6 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată, așa cum a fost formulată de reclamantă, dispunând, în consecință, anularea deciziei de impunere privind baza impozabilă stabilită suplimentar și obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/03.03.2016, precum și anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/03.03.2016 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 1.098.867 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 392.743 RON și TVA în sumă de 706.124 RON, restituirea tuturor sumelor achitate reprezentând TVA și impozit suplimentar de plată cu dobânda legală aferentă, constatarea tardivității emiterii Deciziei 833 din 23.12.2016, anularea Deciziei 833 din 23.12.2016, admiterea cererii de suspendare a executării actelor administrative fiscale, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/03.03.2016 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite de inspecția fiscală prin Raportul de Inspecție Fiscala nr. x/03.03.2016 întocmit de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș și a tuturor actelor de executare emise în baza actelor atacate, cu cheltuieli de judecată - reprezentând taxă de timbru, onorariu avocat și onorariu expert în fond și taxă de timbru și onorariu avocat în recurs. După reluarea amplă a istoricului controlului fiscal și a soluției pronunțate de prima instanță, a arătat recurenta-reclamantă, punctual, care sunt criticile sale circumscrise fiecăruia dintre motivele de casare invocate ca temei de drept al căii de atac declarate în cauză. Pentru motivul prevăzut la art. 488, alin. (1) pct. 2 "dacă hotărârea a fost pronunțată de alt judecător decât cel care a luat parte la dezbaterea pe fond a procesului sau de un alt complet de judecată decât cel stabilit aleatoriu pentru soluționarea cauzei ori a cărui compunere a fost schimbată, cu încălcarea legii", arătă recurenta-reclamantă că, la data investirii Curții de Apel Oradea cu soluționarea prezentei cauze, respectiv 26.10.2016, aceasta a fost repartizată potrivit principiului repartizării aleatorii, completului P4 CAF având ca titular pe doamna judecător B., pentru ca ulterior, să fie schimbată componența completului, prin numirea doamnei judecător C., deși magistratul inițial desemnat se pronunțase asupra excepției prematurității acțiunii, invocată de pârât, și asupra cererilor de probe formulate în dosar. A invocat recurenta prevederile art. 95 alin. (5) din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, susținând că nu cunoaște care au fost motivele care au determinat această modificare, fapt pentru care consideră că este incident motivul de casare reglementat de art. 488 pct. 2 C. proc. civ. Menționează recurenta că principiul continuității presupune că aceiași judecători vor face parte din completul de judecată (stabilit aleatoriu) la toate termenele de judecată într-o anumită fază procesuală, până la dezînvestirea prin pronunțarea soluției în cauză. Excepțiile de la acest principiu trebuie să fie expres prevăzute de lege, iar aplicarea lor trebuie să se facă cu interpretarea strictă a normelor juridice. Astfel, schimbarea compunerii completului de judecată poate fi urmarea unor incidente procedurale (incompatibilitatea judecătorilor), a unor măsuri pentru buna desfășurare a justiției (conexarea dosarelor), dar și a unor cauze administrative (concediu, excludere din magistratură), iar niciunul dintre aceste motive nu se regăsesc în hotărârea colegiului amintită. Critică recurenta-reclamantă faptul că, deși judecătorul care a încuviințat inițial administrarea expertizei, a apreciat-o ca fiind o probă pertinentă și utilă în vederea aflării adevărului, judecătorul nou introdus în componența completului a respins concluziile expertizei motivând pe un aspect preexistent la momentul încuviințării expertizei, respectiv: "Din cuprinsul acesteia, instanța a constatat ca expertul a analizat înscrisurile ce i-au fost puse la dispoziție, însă analiza sa este limitata la conținutul actelor, fără a avea posibilitatea formarii unei opinii de ansamblu, astfel cum a fost prezentata de organele fiscale, care au verificat coroborat înscrisurile și actele contabile ale reclamantei cu cele ale societăților cu care aceasta a contractat și față de care au fost efectuate alte inspecții fiscale". În susținerea celui de-al doilea motiv de casare, pe care recurenta-reclamantă îl consideră incident în cauză, reglementat de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., s-a invocat încălcarea principiului disponibilității, având în vedere faptul că o serie de apărări ale reclamantei nu au fost analizate deloc, iar maniera în care a înțeles judecătorul fondului să motiveze soluția în prezenta cauză, în câteva rânduri, prin care doar arată că respinge cererile subscrisei, fără nicio analiză sau argumentare, este evident că încalcă principiul disponibilității. S-a mai susținut, în prezenta cale de atac, faptul că hotărârea atacată nu îndeplinește rigorile procedurale ale unei motivări conforme prevederilor art. 425 alin. (1), lit. b) C. proc. civ., motiv de casare prevăzut la art. 488, alin. (1) pct. 6 "când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei". Vătămarea produsă recurentei-reclamante prin maniera de motivare/nemotivare și analizare/neanalizare a cererilor reclamantei este dată de cuantumul obligațiilor stabilite nelegal în sarcina sa, în opinia Societății A. S.R.L., în condițiile în care prezenta hotărâre este total nemotivată, iar apărările și susținerile reclamantei, precum și probele administrate nu au fost deloc analizate. Arată recurenta că nemotivarea hotărârii este un viciu de formă care atrage nulitatea hotărârii. Conform jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa să fi examinat totuși în mod real problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare. Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6 par. 1 din Convenția europeană a drepturilor omului, include, printre altele dreptul părților de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt. Obligația de motivare impune o apreciere întotdeauna atașată de natura cauzei, de circumstanțele acesteia, stilul judiciar și tipologia actului de justiție. Motivarea unei hotărâri este înțeleasă ca un silogism logic, de natură a explica inteligibil hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte, dar nici ignorarea lor, ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conținutul lor, să influențeze soluția. Prin lipsa efectivă a motivării se împiedică accesul la dublu grad de jurisdicție, instanța de recurs neputând să analizeze motivele care au dus la soluția dată de prima instanță. Cât privește motivul de casare reglementat de art. 488, alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ce vizează interpretarea și aplicarea greșită a normelor legale la o anumită situație de fapt sau încălcarea unor principii generale de drept, a făcut trimitere recurenta-reclamantă la întreaga motivare a recursului sub toate aspectele invocate, la toate motivele de casare anterior arătate, acestea fiind susținute și în fața instanței de fond care a soluționat contestația sa cu încălcarea normelor legale.

Apărările formulate în cauză 4.1 Legal citată, pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de reclamanta-recurenta, solicitând să se constate legalitatea și temeinicia hotărârii atacate. 4.2 Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare, arătând că actul procedural depus la dosar de către intimata-pârâtă este formulat, în realitate, într-un mod pur abstract, de tip șablon și fără nici o legătură cu argumentele de fapt expuse în motivele de recurs.

Aspecte procedurale La termenul de judecată din data de 26 februarie 2020, Înalta Curte a admis excepția tardivității recursului declarat de reclamantă împotriva soluției pronunțate de instanța de fond asupra cererii de suspendare a executării deciziei de impunere xnr. 115/03.03.2016.

Procedura de soluționare a recursului Prin rezoluția din 4 ianuarie 2019 a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 20 ianuarie 2021, cu citarea părților, fără a se mai parcurge procedura de filtrare a recursului, având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, precum și Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 109 din data de 20 septembrie 2018. Prin încheierea de ședință din 30 octombrie 2019, ca urmare a admiterii cererii de preschimbare a termenului de judecată formulată de recurenta-reclamantă, termenul de judecată stabilit la data de 20 ianuarie 2021 a fost preschimbat pentru data de 26 februarie 2020, cu citarea părților. II. Soluția instanței de recurs Examinând recursurile declarate în cauză, prin prisma temeiurilor de drept invocate și a probelor administrate, Înalta Curte reține tardivitatea căii de atac asupra soluției de suspendare a executării actelor administrative contestate, precum și caracterul fondat al recursului îndreptat împotriva soluției de respingere a cererii de chemare în judecată având ca obiect anularea actelor administrative fiscale contestate. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Potrivit prevederilor art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, "hotărârea prin care se pronunță suspendarea este executorie de drept. Ea poate fi atacată cu recurs în termen de 5 zile de la comunicare", iar dispozițiile art. 278 din Legea nr. 207/2015 arată că persoana interesată poate solicita suspendarea executării unui act administrativ fiscal în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Termenul de 5 zile, care începe să curgă de la data comunicării hotărârii, este unul de decădere, conform prevederilor art. 185 C. proc. civ., a cărui nerespectare atrage sancțiunea tardivității actului de procedură efectuat în condiții de depășire a duratei acestui termen. Prin urmare, recursul îndreptat împotriva soluției de respingere a cererii de suspendare a executării actelor administrative fiscale contestate în cauză este tardiv, cât timp comunicarea hotărârii primei instanțe s-a realizat la data de 18.04.2018 către reclamantă, iar calea de atac a fost înregistrată la Curtea de Apel Oradea la data de 04.05.2018, cu depășirea evidentă a termenului de 5 zile reglementat de Legea nr. 554/2004. Asupra motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 2 C. proc. civ., reține Înalta Curte că, potrivit Hotărârii nr. 43/29.12.2017, adoptate de Colegiul de Conducere al Curții de Apel Oradea, s-a aprobat modificarea componenței completului de judecată P4 CAF, prin înlocuirea doamnei judecător B. cu doamna judecător C., fiind operate și alte modificări asupra completurilor din cadrul secției a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, justificate de împrejurări obiective, determinate de promovarea unor judecători repartizați în cadrul acestei secții. Potrivit prevederilor art. 101 alin. (5) din Regulamentul de ordine interioară al instanțelor judecătorești, " (5) Pentru aplicarea criteriului aleatoriu, completele se vor constitui la începutul fiecărui an și se numerotează pe instanță sau, după caz, pe secții, ținându-se seama de materiile în care judecă, de specializarea completelor și de stadiul procesual în care se află cauzele. Modificarea numărului completelor de judecată sau schimbarea judecătorilor care le compun se va putea realiza doar pentru motive obiective, în condițiile legii." Un astfel de motiv obiectiv îl reprezintă modificarea componenței secției de judecători în materia respectivă, fapt ce determină o repartiție echilibrată a volumului de activitate între membrii acestei secții, de natură a justifica luarea unor măsuri precum cea criticată, fără temei, în prezenta cauză. Prin urmare, este nefondat motivul de casare reglementat de art. 488 pct. 2 C. proc. civ., cauza fiind soluționată cu respectarea principiului repartiției aleatorii, de către judecătorul desemnat conform normelor regulamentare incidente, schimbarea fiind una de natură obiectivă, posibilă conform art. 101 alin. (5) din ROI aprobat prin HCSM nr. 1375/2015. În privința celorlalte motive de casare, Înalta Curte reține că se impune analizarea, cu prioritate, a celui referitor la nemotivarea hotărârii atacate, reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. A susținut recurenta-reclamantă că prima instanță nu a motivat deloc soluția de respingere a excepției tardivității emiterii deciziei de soluționare a contestației prealabile nr. 833/23.12.2016, iar motivarea asupra soluției de respingere a cererii de anulare a actelor administrative fiscale contestate este una insuficientă, care nu a analizat argumentele reclamantei, nu a arătat de ce nu a valorificat concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară depus la dosar și nici nu a explicat de ce au fost înlăturate toate procesele-verbale de recepție a lucrărilor, centralizatoarele de lucrări, devize, etc. În privința criticilor subsumate motivului de casare reglementat de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte reține caracterul lor fondat, întrucât sentința recurată nu este motivată conform standardelor de calitate ce au ca reper dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., fapt ce împiedică exercitarea controlului ierarhic superior asupra hotărârii primei instanțe. Totodată, se reține că nemotivarea corespunzătoare a unei hotărâri judecătorești conduce la nerespectarea garanțiilor de imparțialitate a judecătorului și de calitate a actului de justiție. Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului echitabil, exigență a art. 21 alin. (3) din Constituția României și a art. 6 alin. (1) din Convenția pentru apărarea drepturilor omului si libertăților fundamentale, rigorile procedurale nefiind respectate în cauza de față. Recurenta-reclamantă a susținut cu deplin temei faptul că sentința recurată nu cuprinde motivele pentru care instanța de fond a înlăturat argumentele sale din cererea de chemare în judecată, atât cu privire la nemotivarea soluției de respingere a excepției de tardivitate a emiterii, de către organul fiscal, a deciziei de soluționare a contestației nr. 833/23.12.2016, cât și cu privire la fondul aspectelor de drept fiscal ce au determinat impunerea în sarcina contribuabilului verificat a unor obligații fiscale suplimentare către bugetul de stat. În referire la excepția invocată, nu se regăsește în cuprinsul considerentelor sentinței recurate niciun argument privind modalitatea în care a ajuns instanța de fond la concluzia că a fost respectat termenul de decădere stabilit de procedura fiscală pentru soluționarea contestației îndreptate împotriva unei decizii de impunere, astfel încât concluzia de respingere a acestei excepții nu se sprijină pe niciun fel de raționament, motivarea judecătorului fondului lipsind cu desăvârșire. În referire la considerentele vizând soluția de respingere a acțiunii în anularea deciziei de impunere nr. x/03.03.2016, Înalta Curte observă că judecătorul fondului a redat conținutul raportului de inspecție fiscală nr. x/03.03.2016, după care a analizat valoarea probatorie a raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, a făcut trimitere la încheierea unui proces-verbal de sechestru ce a fost întocmit asupra contribuabilului A. S.R.L., precum și la încheierea unui proces-verbal de contravenție încheiat împotriva aceleiași persoane juridice, pentru a concluziona apoi, din aceste constatări faptice, că sunt nefondate apărările reclamantei referitoare la neaudierea sa și la nemotivarea actelor administrative contestate. A mai făcut trimitere prima instanță la împrejurarea că s-a început urmărirea penală a administratorului statutar al reclamantei, acestea fiind toate argumentele pentru care a fost pronunțată soluția de respingere, ca neîntemeiată, a cererii de anulare a actului administrativ fiscal contestat. Este evident că o astfel de motivare nu oferă niciun reper de analiză a raționamentului logico-juridic al judecătorului cauzei, pentru a verifica dacă soluția pronunțată se sprijină pe argumente de fapt și de drept relevante, reținute după luarea în considerare a susținerilor ambelor părți. Prin urmare, fiind vorba despre o nemotivare a soluției pronunțate de către judecătorul fondului, soluția care se impune este cea de casare a hotărârii atacate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru a analiza toate motivele de fapt și de drept ale părților litigante, cuprinse în actele procedurale depuse de acestea la dosar, cu luarea în considerare a probelor încuviințate și arătarea concludenței și pertinenței acestora în dezlegarea cauzei. În consecință, nu se mai impune analizarea criticilor subsumate motivelor de casare reglementate de art. 488 pct. 5 și 8 C. proc. civ., urmând a fi avute în vedere de către prima instanță, cu ocazia rejudecării, aspectele la care a făcut trimitere recurenta-reclamantă în cadrul acestor critici. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele arătate anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 52 din 3 aprilie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, va casa această sentință și va trimite cauza aceleiași instanțe, spre rejudecare, cu respectarea rigorilor procedurale privind motivarea unei hotărâri judecătorești. Cât privește recursul formulat de aceeași parte litigantă împotriva soluției de respingere a cererii de suspendare a executării actelor administrative fiscale contestate, Înalta Curte îl va respinge, ca fiind tardiv declarat.