ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3582/2022

Ședința publică din data de 16 iunie 2022

Asupra recursurilor de față, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 26 octombrie 2016, reclamanta S.C. A. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală- Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca- Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța în cauză să se dispună admiterea contestației și pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere privind baza impozabilă stabilită suplimentar și obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/03.03.2016, precum și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/03.03.2016, prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plata în sumă de 1.098.867 RON, reprezentând impozit pe profit în sumă de 392.743 RON și TVA în sumă de 706.124 RON; restituirea tuturor sumelor achitate reprezentând TVA și impozit suplimentar de plată cu dobânda legală aferentă.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta S.C. A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș .

Recurenta-reclamantă a invocat, în susținerea recursului său, motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

O primă critică se referă la modalitatea de motivare a sentinței.

Recurenta arată că, în primă instanță, prin sentința civilă nr. 52 din 3 aprilie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, instanța a respins în totalitate acțiunea. Prin Decizia nr. 1531 din 11 martie 2020, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins ca tardiv formulat recursul declarat de reclamantă împotriva soluției de suspendare a executării Deciziei de impunere xnr. 15/03.03.2016 și a admis recursul împotriva aceleași sentințe, în ceea ce privește soluția pronunțată asupra cererii în anulara actelor administrative, dispunând casarea sentinței atacate și trimițând cauza spre rejudecare aceleași instanțe, reținându-se că sentința nu a fost motivată în mod corespunzător.

Recurenta arată că, în fond după casare, se păstrează aceeași manieră de motivare (ca și în sentința casată inițial), repetitivă și identică, pentru fiecare dintre cele patru situații reținute în decizia de impunere, ceea ce dă sentinței recurate, caracter nelegal și netemeinic. Potrivit prevederilor art. 501 C. proc. civ., instanța investită cu rejudecarea cauzei avea obligația să respecte dezlegările problemelor de drept date de instanța care a casat hotărârea și, de asemenea, instanța de fond trebuia să judece din nou, în limitele casării și ținând seama de toate motivele invocate înaintea instanței a cărei hotărâre a fost casată. Instanța, însă nu a respectat dispozițiile obligatorii ale instanței de trimitere, neanalizând criticile subsumate motivelor de casare și nici motivele de fapt și de drept ale părților litigante cuprinse în acte procedurale depuse la dosar cu luarea în considerare a probelor încuviințate și arătarea concludenței și pertinenței acestora în dezlegarea cauzei.

Cu privire la admiterea excepției tardivității Deciziei nr. 883/23.12.2016 cu consecința anulării acesteia, se observă că instanța nu s-a pronunțat explicit asupra excepției tardivității dispunând doar anularea deciziei care, în mod legal și firesc, trebuia să fie o sancțiune aplicată actului a cărui nulitate a s-a cerut, însă ca urmare a admiterii excepției.

În ceea ce privește încălcarea dreptului la apărare, recurenta arată că instanța de fond ignoră problema lipsei de acces la actele la care se face referire în actele de control realizat la furnizorii săi (Decizii de impunere, procese-verbale ale Antifrauda, etc.) acte cu privire la care a arătat, atât în poziția contribuabilului cât și în contestații și în motivele de recurs, că nu îi sunt opozabile și nu i-au fost puse la dispoziție.

În cadrul motivării nu au fost analizate probele administrate și nu se explică de ce au fost înlăturate toate procesele-verbale de recepție a lucrărilor, centralizatoarele de lucrări, devize, etc. În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., un prim aspect invocat de recurentă se referă la nulitatea actelor atacate ca urmare a lipsei audierii inculpatului.

Recurenta arată că apărările formulate prin obiecțiunile la proiectul de RIF au fost respinse formal reținându-se doar că "din cuprinsul obiecțiunilor nu se aduc argumente noi." O asemenea manieră de respingere a apărărilor reprezintă, în opinia recurentei, o neregularitate procedurală privind încălcarea dreptului la apărare prevăzută la art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală fiind făcută absolut formal deoarece este evident că inspectorii nu erau deloc interesați de susținerile și apărările formulate, neanalizând în concret apărările formulate. Ca atare, deși în cadrul discuției finale au fost, încă o dată, prezentate argumente justificative din partea reprezentantului societății, acestea au fost ignorate.

Pe de altă parte și termenul de 2 zile este extrem de scurt fiind de asemenea o încălcare a dreptului la apărare, deși organelor fiscale le-a trebuit o perioadă de peste 60 de zile pentru verificare și întocmire a RIF-lui și a Deciziei de impunere.

În concluzie, recurenta arată că simpla respingere fără o argumentare a motivelor respingerii apărărilor contribuabilului nu echivalează cu o "audiere" în sensul art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Astfel, organul fiscal trebuia să procedeze la o analiză efectivă a acestora.

O a doua critică, subsumată aceluiași motiv de recurs, se referă la nerespectarea unor condiții imperative referitoare la motivarea în fapt a actului administrativ. Recurenta afirmă că RIF și DI nu sunt motivate în fapt, ci doar în drept (absolut formal) încălcându-se în acest fel dispozițiile art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală prevăd în mod expres că actul administrativ fiscal trebuie să cuprindă și motivele de fapt. In concret, întreaga motivare se referă la elemente extrinseci activității societății, inopozabile acesteia și care reprezintă o copiere automată a procesului-verbal încheiat de Antifraudă.

Organele de control au procedat la reconsiderarea dreptului de deducere a TVA si au modificat baza impozabilă aferentă activităților desfășurate cu cei 4 subcontractori motivând, în exclusivitate, pe aspecte ce nu sunt imputabile societății. Nicăieri, în cuprinsul Raportului de Inspecție fiscal și al Deciziei de Impunere, nu se arată din care acțiuni, fapte sau acte ale societății rezultă că aceste operațiuni nu ar fi avut loc. Motivarea este una repetitivă și nici măcar nu se explică noțiunile de firmă cu "comportament fiscal neadecvat".

În opinia recurentei, repetitivitatea argumentării și indicarea formală unui articol din Codul fiscal nu reprezintă nicidecum o motivare în drept și nici nu poate fi echivalată cu o motivare în fapt a unui act administrativ. Această repetitivitate a argumentelor preluate din Raportul de inspecție fiscal, a fost preluată și de către judecătorul fondului din rejudecare.

Motivarea dată de către organele de control uzează de argumente ce privesc societățile terțe și nicidecum pe recurentă. Mai mult decât atât, documentele la care se referă organele de inspecție fiscal nu sunt opozabile societății și nici nu i-au fost puse la dispoziție sau comunicate. Practic, se imputa societății că, în ciuda întocmirii corecte a documentelor contabile, în ciuda existenței centralizatoarelor ce însoțesc fiecare lucrare având totodată și dovadă de confirmare a realității tranzacțiilor, în ciuda existenței confirmărilor și recepțiilor lucrărilor efectuate de către beneficiarul final, în ciuda tuturor evidențelor irefutabile, totuși "facturile de achiziții de servicii diverse, închirieri utilaje și transport, nu au la bază elemente reale..."

Nicăieri în cuprinsul actelor atacate nu se arată indiciile care formează convingerea organului de control. Ca atare RIF și Decizia de impunere atacate, au fost emise cu nerespectarea unor condiții imperative referitoare la motivarea în fapt a actului administrativ și la audierea contribuabilului.

În continuare, recurenta afirmă că probațiunea administrată în prezenta cauză în fața instanței de fond, respectiv toată documentația întocmită cu ocazia respectivelor lucrări analizate și Raportul de expertiză fiscală realizat în cadrul prezentei cauze dovedesc cu prisosință necesitatea și realitatea serviciilor prestate infirmând concluziile Raportului de Inspecție Fiscală precum și ale Decizie de impunere atacate. Astfel, sunt lipsite de echivoc concluziile expertului de la pag. 5, 6, 8, 9,13, și 15 din Raport, "Considerăm că lucrările "reamenajare platformă B. și platformă însăcuire" executate de S.C. C. se înscriu în aria activităților necesare pentru prestarea serviciilor de colectare și transport deșeuri de către S.C. A.. Prestarea efectivă a serviciilor privind reamenajare platformă B. și platformă însăcuire este justificata de existența procesului-verbal de recepție din 29.09.2011 a lucrărilor anterior amintite, acest proces-verbal fiind semnat și ștampilat de ambele părți. "Justificarea prestării efective a serviciilor de către S.C. C. este dovedită de existența contractului de închiriere nr. x/01.04.12 a autocamionului cu nr. de înmatriculare x și de centralizatoarele transporturi cu autocamionul nr. x care corespund cu serviciile facturate de prestatorul anterior amintit."

În cadrul răspunsului la obiecțiuni se reține că "în cazul a 34 de facturi din cele 40 emise de către societățile partenere S.C. D., S.C. C., S.C. E. S.R.L. si S.C. F. S.R.L. in perioada anilor 2011-2014, cheltuielile sunt deductibile integral la calculul impozitului pe profit, deoarece au fost efectuate în scopul obținerii de venituri impozabile și sunt îndeplinite cerințele prevăzute de art. 21 din Codul fiscal și de punctul 48 din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal. Justificarea prestării efective a serviciilor de către cei patru parteneri ai S.C. A. este dovedită de existența contractelor de prestări servicii și/sau de închiriere și de existența centralizatoarele transporturi, a centralizatoarelor decadale ale rapoartelor, a proceselor-verbale de recepție întocmite de către prestatori în acord cu lucrările executate și serviciile facturate în cazul celor 34 de facturi. Conform documentelor juridice, tehnico-economice și financiar -contabile expertizate, rezultă că serviciile prestate și lucrările executate de cei 3 subcontractori ai S.C. A. și facturate prin cele 34 de facturi (dintr-un total de 40), au participat în mod nemijlocit la realizarea unor lucrări prin care S.C. A. a generat venituri taxabile în materie de TVA și impozit pe profit, care au fost înregistrate în contabilitatea societății și au fost declarate din punct de vedere fiscal."

Cât privește celelalte 6 facturi, expertul a apreciat că nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal deoarece nu sunt însoțite de alte documente cu excepția contractului, dar arată că nu poate fi contestată necesitatea tranzacțiilor comerciale iar recepționarea lucrărilor s-a efectuat de către beneficiarul final G.. Cu privire la aceste facturi recurenta arată că, în condițiile în care o serie de documente sunt întocmite pe șantier, unele dintre ele sunt pătate, șifonate, prezintă urme ale trecerii timpului, acestea fiind evident întocmite la momentul prestării serviciilor. Nimeni, la nivelul anilor 2011-2014, nu s-a gândit că peste ani va trebui să facă dovada realizării acestor servicii cu aceste centralizatoare. În atare situație în contextul miilor de pagini aferente tuturor tranzacțiilor desfășurate de societate, pare ca fiind un fel de probatio diabolica să nu îți fi scăpat nici un act dintre cele întocmite la nivelul anilor analizați.

Recurenta menționează că întreaga activitate se desfășoară într-un regim de supraveghere și autorizare extrem de strict din punct de vedere al autorizării și avizării multiple de către mai multe instituții. Altfel spus, niciun transport nu poate avea loc, fără ca acesta să fie autorizat de către Ministerul Transporturilor pentru trasport de mărfuri periculoase - ADR. De asemenea, autovehiculele cu care se efectuează transporturi speciale de mărfuri periculoase sunt autorizate și de către Ministerul Mediului. Pentru fiecare din transporturile supuse verificării de către inspectorii fiscali există, și au fost puse la dispoziția organelor de control, multiple autorizații, acorduri, avize și verificări ale instituțiilor abilitate să efectueze aceste activități. In pofida tuturor acestor dovezi pe care, de altfel, acestea nici nu le-au analizat, organele de control au reconsiderat operațiunile economice.

În ceea ce privește problemele identificate la societățile furnizoare, recurenta arată că acestea nu îi sunt imputabile. În plus, declararea acestor societăți ca inactive a intervenit ulterior derulării tranzacțiilor cu societatea recurentă. Cât privește nedepunerea bilanțurilor ori depunerea pe 0 a anumitor declarații de către acești parteneri, recurenta arată că, de asemenea, această stare de fapt nu îi este imputabilă câtă vreme societatea și-a îndeplinit toate obligațiile de evidențiere, declarare și achitare a taxelor și impozitelor rezultate. Mai mult decât atât, nici un text de lege nu prevede obligativitatea societății de a verifica partenerii în sensul îndeplinirii de către aceștia a obligațiilor declarative.

Faptul că în relația cu S.C. D. și S.C. E. S.R.L. au fost folosiți operatori ai grupului de firme din care face parte recurenta este justificat de faptul că folosirea operatorilor prestatorului ar fi generat costuri suplimentare cu deplasarea și găzduirea, locarea/dislocarea în diverse puncte de lucru, în timp ce angajații societății se aflau și se află în permanență la dispoziția recurentei. Alegerea acestei forme de derulare a contractelor, coroborat cu faptul ca executarea efectivă a serviciilor a fost confirmată de un terț care are calitatea de beneficiar final al serviciilor prestate de societatea cu utilaje proprii și cu utilaje subcontractate de la S.C. D. și S.C. E. S.R.L. confirmă, în opinia recurentei, faptul că operațiunile au fost desfășurate.

Referitor la constatări/e privind derularea Contractelor încheiate de societate cu S.C. C. in calitate de PRESTATOR (Contract de execuție lucrări nr. x/09.09.2011. Contract de închiriere nr. x/01.04.2012 și Contract de prestări servicii nr. x/15.11.2013. Lucrările de reamenajare platforma B. si platforma însăcuire au fost efectiv executate de S.C. C. cu utilaje aparținând acesteia ori utilaje închiriate de aceasta. Aceste lucrări sunt confirmate de antreprenorul general al acestora care este un terț față de relația verificată, respectiv S.C. H. S.A.. Aceasta platforma există, valoarea și cantitatea lucrărilor putând fi real si efectiv constatate. La momentul execuției lucrărilor, S.C. C. avea un număr variabil de salariați cuprins între 6 și 30 așa cum arata și informațiile publice aflate pe site-ul ANAF. Devizele finale coincid cu devizele ofertate inițial. De asemenea au fost încheiate procese-verbale de recepție la terminarea lucrărilor, semnate și asumate de toate părțile implicate. Aceste documente atestă o dată în plus realitatea lucrărilor efectuate. Subcontractarea de către prestator a altor subcontractori, cu utilajele și operatorii căreia aceasta a desfășurat o parte a lucrărilor contractante, ține de libertatea de a contracta a fiecărui agent economic. Mai mult decât atât, astfel de subcontractări sunt absolut firești și legale.

Nerespectarea parțială a contractelor comerciale nu poate fi imputată și nu poate constitui motiv de respingere a dreptului de deducere. Recurenta arată că desfășoară o activitate absolut specială ce se realizează de cele mai multe ori 24 din 24, cu obligația de a asigura efectuarea ecologizărilor în termenele asumate. In aceste condiții este absolut firesc să nu aștepți ca subcontractantul să înlocuiască în câteva zile un deservent care, din diverse motive, nu putea sa efectueze munca, ci pur și simplu acoperi deîndată locul celui care ține în loc munca. Niciodată nu a solicitat furnizorilor să justifice proprietatea utilajelor sau calitatea de angajați ai celor care operau utilajele sau să își justifice relațiile lor de achiziții sau dacă au depus sau nu situații financiare, dar nici nu aveam vreo obligație în acest sens.

Recurenta mai arată că este falsă susținerea din cuprinsul Deciziei de impunere și al RIF potrivit căreia administratorul societății verificate ar fi "evitat să răspundă". În realitate prin Notele explicative luate cu ocazia controlului administratorul societății a dat explicații în cuprinsul a nu mai puțin de 24 de pagini. Instanța de fond afirmă că prin nota explicativă dată de administratorul reclamantei, acesta a confirmat că centralizatoarele lucrărilor au fost întocmite de către deservenții utilajelor, adică de angajații săi și nu provin de la prestator însă judecătorul din rejudecare nu indică niciodată în care anume notă explicativă se face această afirmație ridicată de judecător la rang de "recunoaștere"

Pe de altă parte se afirmă că s-ar fi efectuat controale încrucișate cu diverși furnizori ai societății aspect care reprezintă, în opinia recurentei, simple afirmații neînsoțite de probe și, mai mult decât atât, nu prezintă relevanță în raport cu societatea.

În continuare, recurenta face o analiză a doctrinei și a jurisprudenței CJUE care ar susține poziția sa în sensul că, în condițiile în care sunt îndeplinite condițiile de fond și de formă pentru deducerea TVA acest drept nu poate fi refuzat cât timp persoana impozabilă a fost de bună credință.

La rândul său, recurenta-pârâtă a formulat recurs, exclusiv cu privire la soluția de obligare la plata cheltuielilor de judecată, susținând că modificarea cadrului procesual în sensul solicitării anulării deciziei de soluționare a contestației nu era necesară, reclamanta putând să își atingă scopul urmărit prin soluționarea cererii în forma inițială. Modificarea cadrului procesual s-a făcut doar în scopul de a putea solicita obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

O a doua critică se referă la cuantumul cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă afirmând că onorariul acordat este nepotrivit de mare față de munca îndeplinită de avocatul ales, cauza soluționându-se în termen rezonabil.

Prin întâmpinare, recurenta-reclamantă a invocat excepția nulității recursului formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Maramureș.

În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013.

În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471

1

și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția din data de 22 februarie 2021, s-a fixat termen de judecată la data de 7 aprilie 2022, în ședință publică, cu citarea părților.

II. Considerentele instanței de recurs

În ceea ce privește critica recurentei-reclamante subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că sentința este astfel motivată încât poate fi identificat raționamentul juridic al instanței de fond, nemulțumirile recurentei-reclamante referindu-se, mai degrabă, la concluzia la care a ajuns prima instanță. Din caracterul repetitiv al unor argumente nu se poate trage concluzia unei lipse de motivare în condițiile în care, în opinia instanței de fond, principiile și prevederile legale aplicabile tuturor tranzacțiilor analizate sunt aceleași. Pe de altă parte, se constată că prima instanță a analizat în mod distinct tranzacțiile încheiate de recurentă cu cei patru furnizori, aspectele de fapt pe care s-a întemeiat instanța de fond fiind evidențiate în mod distinct.

Faptul că prima instanță nu s-a pronunțat pe excepția tardivității emiterii deciziei de soluționare a contestației decurge din aceea că nu era vorba, propriu-zis, de o excepție procesuală care să impună o soluție explicită, întrucât nu conducea la respingerea acțiunii (cazul excepțiilor peremptorii) și nici la întârzierea judecării cauzei (cazul excepțiilor dilatorii), ci constituia un motiv de nulitate valorificat ca atare prin admiterea cererii de anulare a deciziei nr. 833/23.12.2016,

De asemenea, criticile recurentei-reclamante referitoare la modalitatea de motivare a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală sunt neîntemeiate, nemulțumirile recurentei fiind, și în acest caz, legate de concluzia la care a ajuns organul fiscal, nu de modalitatea de motivare. Dacă probele și elementele obiective reținute de organul fiscal sunt suficiente pentru a conduce la concluzia că tranzacțiile pentru care s-a solicitat deducerea taxei pe valoare adăugată și reducerea impozitului pe profit sunt fictive reprezintă o problemă de temeinicie a actelor atacate, nu o problemă de formă legată de modalitatea de motivare.

În ceea ce privește încălcarea dreptului la apărare prin necomunicarea unor acte, Înalta Curte constată că, așa cum rezultă din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, pentru anularea actelor fiscale nu este suficient ca persoana impozabilă să nu fi avut acces la anumite documente, ci trebuie să existe o cerere explicită de comunicare a acestor acte și, de asemenea, trebuie ca comunicarea actelor să fi fost susceptibilă să conducă la o soluție diferită. (V. Cauza S.C. C.F. S.R.L. pct. 31-35).

Or, recurenta se plânge de nefurnizarea unor documente referitoare la controalele efectuate la furnizorii săi în condițiile în care elementele esențiale ale respectivelor controale îi erau cunoscute, având posibilitatea să prezinte elemente de probă prin care să contrazică concluziile le care au ajuns organele fiscale cu ocazia respectivelor controale. În niciun caz, obligația de furnizare a documentelor nu se referă la furnizarea tuturor înscrisurilor relevante cu privire la controalele efectuate la alți agenți economici.

De asemenea, nu s-au indicat actele solicitate în mod explicit și a căror comunicare a fost refuzată.

Așadar, nu sunt îndeplinite condițiile pentru anularea actelor fiscale ca urmare a încălcării dreptului la apărare.

În ceea ce privește nerespectarea dreptului de a fi audiat, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut în mod corect că în Raportul de inspecție fiscală se face mențiune expresă că au fost analizate argumentele exprimate de contribuabil prin punctul de vedere formulat și au fost formulate concluzii cu privire la aceste argumente prin documentul anexat punctului de vedere formulat de reclamantă. În aceste condiții nu se poate vorbi de o nesocotire a dreptului de a fi ascultat. De altfel, prin motivarea actelor atacate se răspunde, implicit, la toate argumentele reclamantei, nefiind necesară o analiză explicită a acestora. Faptul că recurenta nu este de acord cu considerentele din cuprinsul actelor atacate constituie o chestiune de fond nu o chestiune de formă legată de modalitatea în care organele fiscale și-au motivat soluția.

Nici termenul acordat pentru discuția finală nu poate fi considerat insuficient în condițiile în care reclamanta nu a solicitat organului fiscal prelungirea termenului, ci dimpotrivă, a fost în măsură să depună un punct de vedere.

Celelalte critici formulate de recurenta-reclamantă sunt, însă, întemeiate.

Astfel, în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a făcut o analiză corectă a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Potrivit acestei jurisprudențe, dreptul de deducere prevăzut de Directiva TVA este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat și care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 37 și 38, precum și jurisprudența citată, Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 25 și 26, precum și Hotărârea Petroma Transports și alții, C-271/12, EU:C:2013:297, punctul 22).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, punctul 24, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum și Ordonanța Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125, punctul 27, și Ordonanța Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 25).

În ceea ce privește condițiile de fond, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotărârea Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, și Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum și Ordonanța Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 27).

În ceea ce privește condițiile de formă ale dreptului de deducere, persoana impozabilă trebuie să dețină o factură care trebuie să menționeze în mod distinct printre altele, numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și natura bunurilor livrate.

Pe de altă parte, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat, în mod constant faptul că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112. În această privință, Curtea a statuat că justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. În consecință, autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 35-37).

Dacă această regulă se aplică atunci când o fraudă fiscală este săvârșită de chiar persoana impozabilă, atunci se aplică și când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul. Așadar, în scopul Directivei 2006/112, aceasta trebuie să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 38 și 39).

Concluzia Curții de Justiție a fost în sensul că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziționarea acestor bunuri sau a acestor servicii a participat la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârșită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanțul acestor livrări sau al acestor prestări (a se vedea Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 40, Cauza Mahageben și David pct. 52).

Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale că elementele obiective sunt întrunite. Revine în continuare instanțelor naționale sarcina de a verifica dacă autoritățile fiscale implicate au stabilit existența unor astfel de elemente obiective (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, citată anterior, punctele 43 și 44).

Cu privire la această obligație a autorităților fiscale de a proba participarea la fraudă a persoanei impozabile, în jurisprudența Curții de Justiție s-a reținut că "articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat." (Cauza Mahageben și David pct. 66)

De asemenea, s-a reținut că " Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiți pe șantier și emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat acești lucrători nu constituie o circumstanță obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii știa sau trebuia să știe că lua parte la o operațiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat. În consecință, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului menționat, atât timp cât condițiile de fond și de formă prevăzute de directiva menționată pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite." (Cauza C-324/11 Gabor Toth pct. 45)

În același sens s-a reținut că "Deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință" (cauza C-277/14 PPUH Stehcemp pct. 52)

De asemenea, s-a apreciat că "numai împrejurarea că, în cauza principală, serviciul prestat societății Maks Pen nu ar fi fost prestat efectiv de furnizorul menționat pe facturi sau de subcontractantul acestuia, în special pentru că aceștia din urmă nu ar dispune de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare, pentru că costurile pentru prestarea efectivă a serviciului nu ar fi fost înscrise în registrele lor contabile sau pentru că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s-a dovedit inexactă, nu ar fi suficientă, prin ea însăși, să excludă dreptul de deducere de care s-a prevalat Maks Pen." (C-18/13 Maks Pen EOOD pct. 31)

În fine, într-o speță mai recentă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat că "principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralității fiscale și securității juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezența unor simple bănuieli nesusținute cu dovezi ale administrației fiscale naționale cu privire la realizarea efectivă a operațiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menționate, alte elemente care să probeze realitatea operațiunilor economice realizate." (cauza C-430/19 S.C. C.F. S.R.L. pct. 49).

Aplicând aceste principii la speța de față, se constată că recurentei-reclamante i-a fost refuzat dreptul de deducere pentru 595.527 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, apreciindu-se că o serie de facturi, emise de patru furnizori ai reclamantei, nu au la bază operațiuni reale.

Astfel,

a). In perioada septembrie - noiembrie 2012, societatea comerciala a dedus TVA in suma de 37.090 RON, în baza a 5 facturi fiscale de la S.C. D., în valoare totala de 154.543 RON înregistrate în contabilitate direct pe costuri (cont 628) .

Referitor la tranzacțiile cu aceasta societate, organelor de inspecție fiscala le-au fost prezentate Contractul de prestări servicii nr. x din 16.07.2012 si Contractul de cesiune a contractului de prestări servicii nr. x/16.07.2012 însoțit de ordinul de plata nr. x/03.10.2013,

Din anexa la contractul de prestări servicii nr. x/16.07.2012 rezulta ca S.C. D. se obliga sa presteze servicii către S.C. A. cu diverse utilaje: excavator cu senile, incarcator frontal/vola, buldoexcavator, autobasculanta de 16 tone si sa asigure conducător auto pentru utilaje.

Din verificarea aplicației REVISAL pârâta a reținut ca, în fapt, toate persoanele menționate ca deserventi ai utilajelor de mai sus au fost angajați ai S.C. A. si ai S.C. I. S.R.L. (societate comerciala unde, de asemenea, este administrator dl. J.).

Din ordinul de plata x/03.10.2013 s-a constatat ca obligația de plata către S.C. D. S.R.L. în suma totala de 191.633 RON s-a stins către dl. K., x în contul x având la baza Contractul de cesiune a Contractului de prestări servicii nr. x/16.07.2012.

Din aplicația informatica L. "Pregătirea controlului" referitor la S.C. D. pârâta a reținut următoarele:

- asociatul unic si administrator al acesteia este dl. M., cetățean maghiar, domiciliat în Ungaria.

- aceasta societate a fost declarata inactiva de către organele de inspecție fiscala din data de 07.06.2014, data la care i-a fost anulat si codul de plătitor TVA si a fost declarat insolvabila la data de 10.03.2015.

- nu funcționează la sediul social declarat, iar administratorul acesteia nu a putut fi contactat, sustragandu-se de la efectuarea verificărilor fiscale.

- societatea nu a depus nici un bilanț contabil, iar din analiza deconturilor întocmite de către aceasta reiese faptul ca S.C. D. declara în anul 2012 achiziții de bunuri cu cota de 24% aproximativ de nivelul livrărilor, astfel încât sa nu rezulte TVA de plata. Din aplicația N. rezulta ca S.C. D. S.R.L. declara achiziții în anul 2012 de la societăți care nu declarau livrările.

Furnizorii S.C. D. sunt societăți cu comportamente fiscale neadecvate, acestea neavând angajați, nefuncționând la sediile sociale declarate, iar reprezentanții legali ai acestora nu s-au putut identifica, facand parte din tipul societăților "fantoma", care emit facturi fiscale fara a avea la baza operațiuni reale.

Potrivit aplicației O., rezulta ca S.C. D. nu a deținut si nu deține mijloace de transport, ori activitățile (serviciile) facturate presupun in mod obligatoriu existenta acestora.

Din aplicația REVISAL rezulta ca S.C. D. are încheiate doua contracte de munca pentru perioada 05.10.2012 - 08.01.2013, pentru domnul P. si respectiv 25.10.2012-08.01.2013, pentru domnul Q..

Din verificările efectuate (L.) s-a constatat ca dl. Q. este asociat si administrator si la S.C. F. S.R.L. furnizor de asemenea al S.C. A.. Din aplicația "Tablou de bord -Neconcordante D394" rezulta de asemenea ca unul din principalii clienți ai S.C. D. este chiar S.C. F. SRL

Din PV ANTIFRAUDA nr. 1429/01.04.2015, pârâta a reținut că numitul Q. este persoana care ridica sumele de bani din banca la S.C. D., începând cu luna iulie 2015, în condițiile în care a fost angajat doar din luna octombrie, dar întrucât aceste era si reprezentantul S.C. F. S.R.L. în calitate de client al S.C. D., rezulta ca aceste sume se întorceau la aceeași persoana care le-a virat în conturile S.C. D., fara ca operațiunile sa aibă un scop economic. Exista astfel premisa creării unui circuit al banilor care sa urmeze circuitul economic cu aparenta de legalitate, dar care in fapt se întorceau la beneficiarul deducerii de TVA si înregistrării de cheltuieli fictive.

Urmare a celor de mai sus, organele de inspecție fiscala au apreciat că achizițiile declarate si contabilizate de la S.C. D. nu sunt reale, fiind in fapt creat un circuit scriptic de tranzacționare succesiva între societăți, încercându-se disimularea realității prin crearea unei aparente a existentei unor operațiuni care in fapt nu au existat, cu scopul de a diminua nelegal obligațiile datorate la bugetul statului, respectiv TVA si impozit pe profit. Depunerea si completarea acestor declarații cu date din înscrisuri ce nu au la baza operațiuni reale, nu sunt relevante, intenția fiind de a crea impresia unui comportament fiscal corect, având la baza însa, un circuit de societăți cu comportament fiscal inadecvat.

S-a considerat că S.C. A. nu este in drept la deducerea sumei de 37.090 RON, reprezentând TVA aferent facturilor având emitent S.C. D. S.R.L..

Cu privire la aceste constatări, Înalta Curte observă că neregulile identificate de organele fiscale privesc, aproape în exclusivitate, conduita furnizorului în raport de autoritățile statului și în raporturile cu proprii furnizori iar nu relațiile dintre reclamantă și furnizorul S.C. D.. Organele fiscale au identificat un comportament fraudulos al furnizorului descriind un mecanism de fraudă care implica și societatea S.C. F. S.R.L. și pe Q., dar nu au prezentat elemente obiective din care să rezulte că reclamanta din prezenta speță a participat în vreun mod la această fraudă sau, cel puțin, cunoștea sau ar fi trebuit să cunoască implicarea furnizorului său într-o fraudă fiscală.

S-a reținut, în ceea ce privește contractul încheiat între reclamantă și S.C. D., doar faptul că, deși exista o clauză care obliga furnizorul utilajelor să asigure și conducător auto, în realitate, toate utilajele au fost manipulate de angajați ai recurentei.

Or, Înalta Curte constată că acest aspect nu poate fi considerat determinant pentru stabilirea realității unor tranzacții. Nu se poate deduce neexecutarea, în ansamblu, a contractului, din nerespectarea unei clauze care, ținând seama de ponderea sa, nu putea fi considerată esențială pentru părți. Se putea, reține, într-adevăr, o neexecutare parțială a contractului, dar acest lucru nu justifica respingerea în totalitate a cererii de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Instanța de fond a avut în vedere faptul că centralizatoarele invocate de reclamantă au fost întocmite de angajații proprii, în condițiile în care firma prestatoare nu a asigurat și conducători auto, ceea ce ar echivala, în opinia acesteia, cu lipsa centralizatoarelor. Înalta Curte constată, însă, că în lipsa identificării unui mecanism în baza căruia reclamanta să obțină un beneficiu ca urmare a participării la o fraudă fiscală, nu exista niciun motiv pentru care aceasta, prin angajații proprii, să consemneze prestații care nu sunt reale și să achite o factură pentru un serviciu pe care nu l-a primit. În aceste condiții, rapoartele de activitate, chiar întocmite de deservenți ai recurentei, erau suficiente pentru a confirma realitatea tranzacțiilor facturate de S.C. D..

b). In perioada mai - iunie 2012, societatea comerciala a dedus TVA în suma de 41.096 RON în baza a 6 facturi fiscale de la S.C. E. S.R.L. în suma totala de 171.233 RON fara TVA, înregistrate direct pe costuri .

Organelor de inspecție fiscala le-au fost prezentate Contractul de prestări servicii nr. x/01.02.2012 însoțit de Anexa nr. 1 la acesta. Din anexa la contractul de prestări servicii menționat, rezulta ca S.C. E. S.R.L. se obliga să presteze servicii către S.C. A. cu diverse utilaje: autospecializata 8X4, încărcător frontal/vola, buldoexcavator, excavator, iar prestatorul de servicii se obliga " sa folosească personal calificat în domeniul/domeniile care fac obiectul serviciilor prestate."

Referitor la S.C. E. S.R.L., conform informațiilor avute din baza de date electronica - L., pârâta a reținut că aceasta societate este inactiva din data de 02.07.2013, iar obiectul declarat a fost 7732 - "activități de închiriere si leasing cu mașini si echipamente pentru construcții" și că, conform bilanțului contabil încheiat la 31.12.2012, S.C. E. S.R.L. nu deține imobilizări corporale în patrimoniu.

În situația deconturilor de TVA depuse, societatea figurează doar cu TVA de recuperat, astfel ca societatea nu a declarat TVA de plata la bugetul statului, iar în ceea ce privește impozitul pe profit pentru anul 2012 societatea nu a declarat impozit pe profit.

Conform PV nr. 509/21.10.2014 DGRFP Brașov -AJFP Mureș (urmare solicitării DGRFP CLUJ AJFP Satu Mare -pentru verificarea relațiilor cu S.C. R. SRL), reies aspecte relevante legate de S.C. E. S.R.L. si anume "din Procesul Verbal nr. x/27.08.2014 întocmit de A.J.F.P. Harghita reiese faptul ca societatea are un comportament fiscal neadecvat, declarând achiziții fictive de la diverse societăți, cu scopul de a înregistra T.V.A. deductibila in vederea diminuării T.V.A. colectata".

Organele de inspecție fiscala au apreciat ca aceste achiziții de la S.C. E. S.R.L. nu sunt reale fiind creat, în fapt, un circuit scriptic de tranzacționare succesiva între societăți, încercându-se disimularea realității prin crearea unei aparențe a existentei unor operațiuni care în fapt nu au existat, cu scopul de a diminua nelegal obligațiile datorate la bugetul statului, respectiv TVA si impozit pe profit.

S-a apreciat că S.C. A. nu are drept de deducere pentru suma de 37.090 RON, reprezentând TVA aferent facturilor emise de S.C. E. S.R.L..

Înalta Curte constată că, și în acest caz, respingerea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată s-a întemeiat pe o serie de nereguli constatate în activitatea furnizorului, fără identificarea unor elemente care să susțină teza participării recuretei-reclamante la o fraudă fiscală.

La data încheierii contractului, S.C. E. S.R.L. nu era declarată inactivă, astfel încât nu există nicio dovadă din care să rezulte că recurenta-reclamantă era la curent cu conduita acestei societăți. Faptul că taxa pe valoare adăugată, colectată de la reclamantă s-a compensat cu achiziții fictive înregistrate de furnizor în relația cu alte societăți nu poate fi imputat reclamantei în lipsa unor elemente obiective din care să rezulte că aceasta cunoștea sau ar fi trebuit să cunoască faptul că furnizorul său este implicat într-o fraudă fiscală.

c). In perioada noiembrie 2011 - iunie 2014, societatea comerciala a dedus TVA in suma de 498.171 RON, in baza unui număr de 28 facturi fiscale de la S.C. C. în suma totala de 2.075.712 RON fara TVA, înregistrate direct pe costuri, astfel:

În primul rând, a fost avută în vedere factura nr. x/25.11.2011, în valoare de 430.889 RON, cu un TVA de 103.414 RON, reprezentând "reamenajare platforme B. si însăcuire".

Aceasta factura fiscala are la baza Contractul de execuție lucrări nr. x/09.09.2011, încheiat intre S.C. C. în calitate de executant si S.C. A. în calitate de beneficiar, care are ca obiect reamenajare platforma B. si însacuire, iar în Anexa nr. 1 termenul de execuție al lucrărilor este precizat ca fiind 31.12.2011, iar valoarea lucrării este de 430.889 RON plus TVA. In cadrul aceluiași contract la cap. VIII este prevăzut faptul ca recepția lucrării se va face de o Comisie de recepție, numita de către beneficiar prin decizie, iar la cap. V punct 5.2. este menționat faptul ca perioada de garanție a lucrărilor va fi specificata în procesul-verbal de recepție finala, pentru fiecare obiectiv în parte. Decontările de plata, conform aceluiași contract, se vor face pe baza situațiilor de plata întocmite de executant si acceptate de beneficiar, în contradicție cu documentele justificative prezentate organelor de inspecție fiscala.

Echipei de inspecție fiscala i-au mai fost prezentate doua procese-verbale de recepție, fara număr de înregistrare si fara a fi menționate comisiile de recepție a lucrărilor.

Astfel, din toate cele prezentate mai sus rezulta ca beneficiarul final al lucrării este S.C. H. S.A., executant S.C. A., cu care are încheiat si contract de execuție nr. x/01.09.2011 în valoare de 534.302,84 RON (inclus TVA). De asemenea, S.C. A., de aceasta data in calitate de beneficiar, a încheiat un contract de execuție (nr. 130/09.09.2011) cu S.C. C., in calitate de executant, pe o valoare de 534.302,84 RON (inclus TVA).

Având în vedere aceste aspecte si faptul ca nu au fost prezentate toate documentele justificative menționate în contractul de execuție nr. x/09.09.2011 (situații de plata si situații de lucrări întocmite de executant si acceptate de beneficiar, procese-verbale de recepție finala semnate de comisia de recepția a lucrărilor pe fiecare obiectiv in parte) pârâta a reținut că exista suspiciunea ca aceste lucrări nu au fost executate in mod real de către S.C. C..

În al doilea rând, au fost avute în vedere:

- factura nr. x/25.05.2012, in valoare de 17.415 RON, cu un TVA de 4.179 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/25.06.2012, în valoare de 5.142 RON, cu un TVA de 1.234 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/26.06.2012, în valoare de 15.351 RON, cu un TVA de 3.684 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/31.07.2012, în valoare de 9.377 RON, cu un TVA de 2,250 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/31.07.2012, în valoare de 14.190 RON, cu un TVA de 3.406 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.09.2012, în valoare de 11.548 RON, cu un TVA de 2.772 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.09.2012, în valoare de 16.632 RON, cu un TVA de 3.992 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.09.2012, în valoare de 17.326 RON, cu un TVA de 4.179 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.09.2012, în valoare de 15.940 RON, cu un TVA de 3.825 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.09.2012, în valoare de 16.633 RON, cu un TVA de 3.992 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.10.2012, în valoare de 9.264 RON, cu un TVA de 2,224 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.11.2012, în valoare de 32.217 RON, cu un TVA de 7.732 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30-11.2012, în valoare de 10.735 RON, cu un TVA de 2.577 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/29.03.2013, în valoare de 13.512 RON, cu un TVA de 3.157 Iei, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/29.04.2013, în valoare de 11.086 RON, cu un TVA de 2.661 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.06.2013, în valoare de 6.811 RON, cu un TVA de 1.635 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/31.07.2013, în valoare de 12.520 RON, cu un TVA de 3.005 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.08.2013, în valoare de 2.210 RON, cu un TVA de 530 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/01.10.2013, în valoare de 8.259 RON, cu un TVA de 1.982 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/31.10.2013, în valoare de 6.575 RON, cu un TVA de 1.578 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/29.11.2013, în valoare de 7.474 RON, cu un TVA de 1.794 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/31.01.2014, în valoare de 7.200 RON, cu un TVA de 1.728 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/01.03.2014, în valoare de 7.219 RON, cu un TVA de 1.733 RON, reprezentând servicii închiriere utilaje; factura nr. x/30.06.2014, în valoare de 18.505 RON, cu un TVA de 4.441 RON, reprezentân