ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5244/2022

Ședința publică din data de 9 noiembrie 2022

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2019, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, în temeiul dispozițiilor prevăzute de art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, coroborat cu dispozițiile prevăzute de art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, admiterea acțiunii de anulare a Deciziei nr. 240/13.06.2019 prin care a fost soluționată contestația administrativă formulată de reclamantă, precum și împotriva actelor administrativ fiscale - decizia de impunere xnr. 1625 emisa în data de 20.11.2014 și Raportul de inspecție fiscala nr. x/20.11.2014, anularea în tot a deciziei nr. 240/13.06.2019 și, soluționând pe fond contestația, admiterea acesteia, anularea în tot a deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală și înlăturarea dispozițiilor referitoare la stabilirea în sarcina reclamantei a unor sume suplimentare de plata în cuantum de 11.845.082 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și dobânzi și penalități; obligarea pârâtei la restituirea sumei de 11.845.082 RON și a dobânzii fiscale aferente acesteia, de la data plății și până la data restituirii efective; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu.

Prin sentința nr. 11/CA/2021-PI din 1 februarie 2021, Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a respins exceptia inadmisibilitătii capătului de cerere prin care reclamanta solicită obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 11.845.082 RON și a dobânzii fiscale aferente acesteia, invocată de pârâta A.N.A.F. - Directia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A respins excepția inadmisibilității capătului de cerere prin care reclamanta solicită obligarea pârâtelor la plata dobânzilor calculate de la data plătii și până la data restituirii efective, invocată de pârâta A.N.A.F. - Directia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, a anulat Decizia nr. 240/13.06.2019 de soluționare a contestației administrativ fiscale, emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a anulat Decizia de impunere nr. x/20.11.2014 și Raportul de inspectie fiscală nr. x/20.11.2014, emise de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și a obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea sumei de 11.845.082 RON și a dobânzii fiscale aferente acesteia, de la data plătii și până la data restituirii efective, în favoarea reclamantei.

A obligat pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 28.525 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, în favoarea reclamantei.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, pentru motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

În susținerea cazului prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., s-a arătat - în esență - că instanța de fond a preluat constatările și concluziile formulate de expertul fiscal B. fără să cenzureze sau să analizeze aceste concluzii prin prisma aplicării normelor de drept fiscal, avand în vedere că acesta a încercat să combată constatările organelor de control fiscal nu prin prisma atribuțiilor ce le reveneau, ci sub aspectul aprecierii valorii unor probe și a modului de aplicare și interpretare a legii fiscale, atribut exclusiv al instanței de judecată.

Astfel, referitor la furnizorul C. S.R.L. și D. S.R.L. constatarile expertului sunt în contradicție cu cele din cuprinsul Ordonanței de clasare din data de 19.07.2018, respectiv că:

"cele două societăți nu au făcut dovada posibilității efectuării operațiunilor facturate dar și declarațiile inculpatilor C. și E.. Cei doi recunosc că au fost implicați într-un circuit evazionist, de completare a unor facturi fiscale cu caracter fictiv pentru diferite societăți și că serviciile facturate nu au existat."

În ceea ce priveste furnizorii C.; D., F., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. și K. S.R.L., concluziile organelor de inspecție fiscale, ca urmare a verificarilor efectuate, au fost că acestea prezintă un comportament atipic din punct de vedere fiscal, întrucât nu dețin bunuri mobile, imobile, resurse financiare și umane necesare efectuării activității facturate, nu dețineau materialele consemnate în facturile emise către societatea A. S.R.L., atâta timp cât furnizorii de la care aceasta declara achizițiile nu au declarat livrări, nefiind astfel posibilă realizarea faptică a lucrarilor/bunurilor livrate.

Consultantul fiscal nu s-a rezumat la analizarea condițiilor formale de deductibilitate a cheltuielilor și a TVA fără să analizeze condițiile de fond a capacităților respectivilor furnizori de a livra mărfurile/presta serviciile facturate către A. S.R.L.

Organele de inspectie fiscală nu au contestat existența documentară și nici realitatea executării lucrărilor efectuate de societatea A. S.R.L. pentru beneficiar, ci proveniența nereală a unor bunuri și servicii menționate în facturile fiscale înregistrate de la cei nouă furnizori, asupra căruia consultantul fiscal nu a formulat concluzii.

În opinia recurentei pârâte, motivarea instanței de fond este inexistentă.

De asemenea, recurenta pârâtă a învederat că instanța de fond nu s-a pronunțat nici cu privire la excepția lipsei calitătii procesuale pasive a Agentiei Nationale de Administrare Fiscală referitor la anularea deciziei de impunere nr. x/20.11.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/20.11.2014 emise de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, precum și obligarea pârâtei la restituirea sumei de 11.845.082 RON și a dobânzii fiscale aferente acesteia, de la data plății și până la data restituirii efective.

Astfel, a învederat că, potrivit art. 30 coroborat cu art. 168 din Codul de procedură fiscală și O.M.F.P. nr. 1899/2004, competența în ceea ce privește soluționarea cererii de restituire revine acelui organ fiscal teritorial din cadrul A.N.A.F. în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului/plătitorului.

Totodată, a susținut că, prin raportare la prevederile Codului de procedură fiscală, ANAF nu are competențe de a analiza cereri de restituire sau de a soluționa eventuale contestații administrative care să vizeze restituirea anumitor sume de la bugetul de stat, această competență revenind exclusiv organului fiscal care administrează contribuabilul.

În sustinerea excepției, a invocat prevederile art. 13 alin. (1) și (3) din H.G. nr. 520/2013.

Așadar, a solicitat să se constate că Agenția Națională de Administrare Fiscală - aparat propriu nu are atribuții pentru restituirea sumelor solicitate de reclamantă, iar cererea de restituire nu poate fi formulată către ANAF.

Competența în ceea ce privește soluționarea cererii de restituire în cazul reclamantei revine organului fiscal teriotorial din unitatile subordonate.

Având în vedere cele mai sus mentionate, recurenta ANAF a subliniat că nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecății și nu există motive pentru a se pronunța o hotărâre judecătorească în contradictoriu cu aceasta.

De altfel, în prezenta cauză a fost introdusă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în calitate de emitentă a deciziei de impunere nr. x/20.11.2014 și a raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 359/20.11.2014.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta pârâtă a susținut că, în mod nelegal instanța de fond a reținut că, în prezenta cauză, nu ar fi incidente dispozitiile art. 11 din Codul fiscal în sfera deductibilității cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, precum și sfera exercitării dreptului de deducere a TVA deoarece aceasta nu constituie o normă juridică validă și nu produce efecte juridice decât în sarcina contribuabilului beneficiar, aceste prevederi fiind în contradicție cu principiul unicității fiscale, dublarea impozitării fiind evidentă.

Cu privire la acest aspect, actele administrativ fiscale emise de autoritatea fiscală, precum și soluția dispusă prin decizia nr. 240/13.06.2019 privind soluționarea contestației formulate de S.C. A. S.R.L. sunt temeinice și legale, intimata reclamantă neprezentând argumente și probe care să conducă în mod indubitabil la înlăturarea prezumției de legalitate de care se bucură, potrivit legii, actul adminisfrativ fiscal contestat.

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a pronunțat această soluție deoarece S.C. A. S.R.L. nu a prezentat organelor de inspecție fiscală evidența contabilă de gestiune conform prevederilor OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea și conducerea contabilității de gestiune.

Astfel, nefiind justificată achiziția cantităților de materiale de construcții de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L. cu documente, nu se justifica efectuarea achizițiilor în scopul realizării de operațiuni taxabile.

Referitor la achizițiile de materiale de construcții de la furnizorii menționați mai sus, recurenta pârâtă a apreciat că incidente speței sunt prevederile art. 3 alin. (1) din OMFP nr. 29/2003 privind aplicarea prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora. Societatea nu a probat că are deschise respectivele puncte de lucru și nu a făcut dovada cu documente justificative, respectiv situații de lucrări și rapoarte de lucru întocmite de cei nouă furnizori mai sus menționati, fișe de magazie, certificate de calitate a materialelor înglobate conform prevederilor contractuale cu beneficiarii lucrărilor, etc. că respectivele materiale de construcții au fost înglobate în obiectivele menționate anterior.

În ceea ce privește prestările de servicii, având în vedere caracteristicile particulare care diferențiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor și imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele și cât mai exacte, precum și varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor și pe cale de consecință al TVA. Astfel, existența unui contract de prestări servicii încheiat între părți și deținerea unei facturi nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura primită, contribuabilul trebuind să justifice cu documente atât prestarea efectivă a serviciilor de către prestator, cât și necesitatea achiziționării acestora, precum și măsura în care sunt aferente operațiunilor sale taxabile.

Recurenta pârâtă a susținut că intimata reclamantă nu a prezentat nici la controlul efectuat nici la dosarul contestatiei, documente care să justifice trasabilitatea bunurilor, respectiv balanța bunurilor/fișele de magazie ce reflectă intrările, respectiv ieșirile de bunuri din gestiune, nu au fost prezentate elemente din sistemul de gestiune care să permită înregistrarea mărfurifor cantitativ/valoric.

Pe cale de consecință, recurenta a apreciat că în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acceptat la deducere TVA aferentă facturilor emise de furnizorii menționați mai sus, contestatara nefiind în măsură să probeze îndeplinirea condiției de fond prevăzută de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv efectuarea achizițiilor în scopul realizării de operațiuni taxabile.

Referitor la documentele justificative, a învederat că dreptul de deducere a TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale societății. Or, acest drept se justifică și prin alte documente pe lângă factură și contract. Având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală, inclusiv normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost prestate și sunt necesare. Totuși, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu serviciul prestat și cu specificul activității desfășurate.

Pentru aceste considerente, organul de soluționare a contestației a reținut faptul că societatea avea posibilitatea, în dovedirea stării de fapt fiscale să depună documentele justificative care însă, nu au fost prezentate în timpul inspecției fiscale și nici la dosarul contestației, în justificarea achizițiilor de la C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., G. S.R.L., societatea neputând justifica efectuarea achizițiilor în scopul realizării de operatiuni taxabile, respectiv faptul că veniturile obținute sunt aferente cheltuielilor efectuate în relația cu cele nouă societăți.

Recurenta a învederat că este culpa reclamantei, întrucât, deși aceasta avea posibilitatea, în dovedirea stării de fapt fiscale, să depună documentele justificative pentru serviciile prestate de furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., nu a înțeles a se prevala de acestea și nu a prezentat nici echipei de inspecție fiscală, nici la dosarul de soluționare a contestației, contracte de subcontractare a lucrărilor de construcții vizate de beneficiarii lucrărilor și dirigintele de șantier, nici în cuprinsul contractelor/actelor adiționale încheiate cu beneficiarii nu au fost menționați subcontractorii, nu a prezentat procese-verbale de recepție parțială sau finală aferente facturilor înregistrate de A. S.R.L. de la furnizorii menționați mai sus care să ateste că lucrările au fost efectiv prestate.

În opinia recurentei, având în vedere că A. S.R.L. nu a prezentat nici la data controlului, nici în susținerea contestației administrative contractele, facturile fiscale, situațiile de lucrări anexate la facturile fiscale emise de cei nouă furnizori, procese-verbale de recepție a lucrărilor efectuate de aceștia, grafice privind plățile, etc, în mod corect s-a reținut că facturile de achiziție prestări servicii de la cei nouă furnizori nu îndeplinesc condițiile de documente justificative, prin care să se facă dovada că prestațiile au fost efectuate.

Astfel, organul de solutionare a reținut că situațiile de plată de lucrări sintetice anexate la facturile fiscale emise de unii dintre cei nouă furnizori și constatate de organele de inspecție fiscală, în lipsa unor contracte de subantrepriză din care să rezulte în concret obiectul lucrărilor de construcții la care s-au obligat aceste societăți, nu îndeplinesc condiția de documente justificative. Societatea nu a depus la dosarul contestației niciun document încheiat cu furnizorii evocați mai sus, care să cuprindă descrieri ale lucrărilor pe categorii, cantități, manoperă, utilaje, echipamente, cheltuieli directe, indirecte, profit, structura cheltuielilor indirecte (retribuții, impozit, contribuții), nedovedind prestarea efectivă de către aceste societăți a lucrărilor facturate, astfel încât nu sunt îndeplinite condițiile de deductibilitate cumulative prevăzute la punctului 48, tiltlul II, cap. II din H.G. nr. 44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii 571/2003 cu modificările și completările ulterioare.

În speță, pentru a se putea deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, trebuia să fie îndeplinite cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuiau să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului, prestarea efectivă a serviciilor se putea justifica prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Intimata reclamantă nu a probat niciunul dintre cele două elemente obligatorii pentru recunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate.

Or, din jurisprudența C.J.U.E. rezultă clar că sarcina probării îndeplinirii tuturor condițiilor legale pentru acordarea deducerii, inclusiv a legăturii directe, imediate a cheltuielilor efectuate cu activitatea economică a acesteia, revine persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere a TVA, ceea ce, în cazul de față, contestatara nu a făcut.

De asemenea, recurenta a învederat că, în mod corect organele de control au procedat la stabilirea obligațiilor de plată în sarcina reclamantei și dat fiind faptul că în speță, au existat indicii temeinice, în sensul că activitatea infracțională a partenerilor A. S.R.L. era mult mai vastă, aceștia fiind implicați întru-un mecanism major de sustragere de la plata TVA cât și a impozitelor prin înregistrarea unor documente de achiziții și livrări fictive de bunuri, printr-un circuit complex de societăți comerciale "furnizând astfel "TVA" deductibilă în mod nelegal și pentru alți beneficiari finali și implicit pentru reclamantă, activitate ce făcea obiectul unor investigații la unitățile de parchet.

Așadar, în esență, motivul pentru care organele fiscale nu au luat în considerare anumite tranzacții, a fost dat de faptul că, la data controlului, nu s-a reușit a fi stabilită cu exactitate realitatea operațiunilor comerciale desfășurate între furnizori și nici nu au fost prezentate documente concrete, care să justifice efectuarea achizițiilor în scopul realizarii de operațiuni taxabile.

Dat fiind faptul că nu s-a putut stabili realitatea operațiunilor, organul de inspecție fiscală nu putut stabili nici realitatea operațiunilor desfășurate de furnizori cu A. S.R.L., respectiv valoarea achizitiilor și TVA aferentă acestora.

Neacordarea dreptului de deducere TVA pentru facturile emise în relațiile comerciale pe de o parte și pe de altă parte, reconsiderarea ca nedeductibilă a sumelor aferente facturilor emise și stabilirea de impozit pe profit suplimentar a fost întemeiată, și în deplină consonanță cu dispozițiile legale care conferă dreptul organului fiscal de a procedat astfel.

Față de aspectele anterior menționate, s-a apreciat că, în mod corect, legal autoritatea fiscală a reținut că, în speță sunt incidente art. II alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, procedând la reîncadrarea operațiunilor comerciale, în baza acestor prevederi. Conform acestor prevederi, organul de soluționare a reținut că, în stabilirea obligațiilor unui agent economic, organele de inspecție fiscală trebuie să aibă în vedere reflectarea conținutului economic al tranzacțiilor efectuate de aceasta, în acest scop putând să nu ia în considerație anumite tranzactii sau să reîncadreze forma acestora.

În continuare, recurenta pârâtă a criticat și faptul că, în pronunțarea soluției, prima instanță a reținut ca fiind relevante concluzile expertului fiscal expuse în Raportul de expertiză dispusă în cauză.

În opinia recurentei, concluziile expertului fiscal sunt nerelevante în soluționarea cauzei, întrucât expertul fiscal nu se poate pronunța decât asupra îndeplinirii condițiilor de formă pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA/deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozit pe profit, respectiv dacă contribuabilul deține documente justificative în acest sens, fără a se putea pronunța asupra fondului, respectiv realității operațiunilor consemnate în aceste documente, neavând competența legală și nici posibilitatea de a administra probe în acest sens. Recurenta a invocat, în susținerea acestor argumente, considerentele Deciziei nr. 1.186/1964 a Colegiului civil al Tribunalului Suprem, Decizia nr. 20/14/2006 a secției a IX-a Civile si pentru cauze privind proprietatea intelectuală din cadrul Curții de Apel București.

În motivarea sentinței recurate, instanța uzează doar de sintagma "documentele primare și contabile ale societății" din prisma respectarii "condițiilor de formă și de fond" impuse de Legea contabilității și de Codul fiscal, pentru înregistrarea în contabilitate și deductibilitatea din punct de vedere a impozitului pe profit și a TVA pentru achizițiile de bunuri și prestari de servicii.

Prima instanță, în adoptarea soluției pronuntate în cauză se referă exclusiv la existența fizică a documentelor justificative, care să cuprindă elementele de identificare solicitate de legislație (analiza condițiilor de formă), fără a analiza în mod real/documentat existența condiției de fond, în speță dacă societățile în cauză au avut capacitatea fizica/logistică pentru prestarea serviciilor/livrarea mărfurilor.

Astfel, instanta de fond omite să analizeze și rolul important pe care îl are organul de control în stabilirea corectă a impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat, conform prevederilor art. 6 și art. 7 din Ordonanța nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedură fiscală.

"Rolul activ" al organului de inspecție fiscală nu este doar de a verifica existența în cuprinsul facturii a elementelor de identificare obligatorii conform art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv Anexa nr. 1 din OMFP 3512/2008 privind documentele financiar contabile, ci prevede obligativitatea inspectorilor fiscali și de a stabili realitatea operațiunilor, respectiv starea de fapt reală, și în funcție de aceste elemente să considere valoarea obligațiilor bugetare datorate bugetului de stat. Acest fapt rezultă din art. 64, art. 94 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 11 din Codul fiscal.

Așadar, în opinia recurentei, în baza informațiilor existente la data întocmirii Raportului de Inspectie fiscală, echipa de inspecție fiscală a fundamentat măsura dispusă pe dispozițiile art. 67 alin. (1) din O.G 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și pe prevederile Titlului I, cap. IV, art. 11 alin. (1) Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta pârâtă a criticat și faptul că prima instanță nu a ținut cont și de prevederile art. 11, art. 6 și art. 7 și art. 64 din Codul fiscal. Din analiza acestor dispoziții rezultă că organele fiscale sunt îndreptătite, și totodată au posibilitatea de a aprecia, în limitele atribuțiilor și competențelor ce le revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege.

În prezenta cauză, organele de control au stabilit că A. S.R.L. nu poate beneficia de deductibilitatea cheltuielilor înregistrate, considerând că se impun a fi aplicate prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, care statuează că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, organele de inspecție fiscală au considerat nedeductibile fiscal sumele reprezentând contravaloarea mărfurilor.

Având în vedere dispozițiile legale anterior menționate, organele de inspecție fiscală au constatat că documentele prezentate de A. S.R.L., deși îndeplinesc condițiile de formă prevăzute de lege, nu pot sta la baza înregistrării în contabilitate, dat fiind faptul că nu reflectă operațiuni reale, disimulând realitatea și dând aparența existenței unor operațiuni care în realitate nu au existat.

Prin urmare, în speță, nu a fost încălcat vreun drept al reclamantei și nici legislația în vigoare, ci pur și simplu organul de control a constatat adevărata stare de fapt și a apreciat că reclamanta nu poate beneficia de acordarea dreptului de deducere TVA pentru facturile emise în relațiile comerciale și nici de deducerea sumelor aferente facturilor emise.

Recurenta a apreciat că, în cauză, este relevant faptul că, prin actul de control echipa de inspecție fiscală a respins deducerea TVA și a cheltuielilor aferente operațiunilor menționate, nu din lipsa documentelor justificative, ci în baza informațiilor că acestea nu sunt efectiv realizate, neavând continut economic.

În acest context, a considerat relevante hotărârile CJUE în cauza C-285/2011 și în cauza C-255/02- Halifax & others.

Prin urmare, în situația în care, în urma investigațiilor fiscale, se demonstrează că nicio operațiune nu a fost realizată, sau au fost realizate operațiuni în scopuri frauduloase sau pentru obținerea de avantaje fiscale, organele fiscale sunt îndreptățite să solicite plata taxei deduse în mod abuziv, ținând seama de jurisprudența europeană în domeniu.

În aceste conditii, pentru stabilirea stării de drept fiscale echipa de inspecție fiscală a ținut cont în principal de următoarele dispoziții: art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6, art. 7, art. 64, art. 67 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Dispozițiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal consacră, la nivel de lege, principiul prevalenței economicului asupra juridicului, al realității economice, în baza căruia autoritățile fiscale au dreptul să analizeze orice operațiune (tranzacție) nu numai din punct de vedere juridic, ci și din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

Jurisprudența Curții Europene de Justiție a fost constantă în a aprecia că orice artificiu care are drept scop esențial doar obținerea unui avantaj fiscal, operațiunea neavând conținut economic, va fi ignorat și situația "normală" care ar fi existat în absența acestui artificiu va fi restabilită. Relevantă în cauză este și jurisprudența Curții Europene de Justiție, și anume cauza C-110/94 INZO.

Recurenta a subliniat că, din toate aceste dispoziții rezultă că dreptul de deducere al TVA se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale societății. Or, acest drept se justifică și prin alte documente pe lângă factură și contract.

În susținerea corectitudinii măsurilor dispuse de inspectorii fiscali, dar și a deciziei emise în soluționarea contestației 240/13.06.2019, a învederat că nu autoritatea fiscală a înțeles și interpretat greșit starea de fapt, ci cumpărătorul este răspunzator de primirea și înregistrarea în contabilitate a unor documente întocmite necorespunzator, care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare, sau care cuprind date referitoare ce nu pot fi justificate cu documente.

Or, aplicarea, cunoașterea și respectarea actelor normative este obligatorie în egala măsură atât pentru furnizor, cât și pentru beneficiar, acesta din urma având obligația să solicite documente legal aprobate și să verifice nu numai marfa primită, în ceea ce privește cantitatea și calitatea, ci și, documentele ce trebuiau anexate la facturi în justificarea cantității înscrisă în acestea, respectiv avize de însotire a mărfurilor, foi de parcurs, certificate de calitate a produselor, etc.

De asemenea, recurenta a apreciat că relevante în speță sunt Decizia nr. 1312/13.03.2014, Decizia nr. 272/2013, Decizia nr. 5679/2013 ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, precum și jurisprudența europeană prezentată în cazul C-225/02 Halifax&Others.

Așadar, factura fiscală nu reprezintă un document justificativ care să ateste dreptul de deducere a TVA dacă nu se poate dovedi condiția legală de proveniență a bunurilor care constituie obiectul facturii respective în baza prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 alin. (5) lit. d), respectiv art. 155 alin. (5) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Astfel, referitor la modul de completare a facturilor, răspunderea pentru întocmirea corectă a facturilor este solidară, incluzând, atât fumizorul, cât și cumpărătorul așa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

În cauză, dreptul de deducere al cheltuielilor și TVA aferent nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare si certe, aceea a realitătii și valabilității tranzacțiilor din perioada supusă verificării dintre reclamantă și furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., F. S.R.L., L. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L. și K. S.R.L., ceea ce societatea contestatoare nu a putut demonstra.

În opinia recurentei, faptul că prima instanță a reținut că reclamanta deține documente justificative bonuri de consum, balanțe, conturi de cheltuieli, note de recepție și fișa conturilor coroborate cu constatările organelor de inspecție fiscală cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.11.2014, cu considerentele expuse în decizia de soluționare și cu prevederile legale incidente, nu pot fi reținute în soluționarea favorabilă a cauzei pendinte având în vedere prevederile art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Societatea avea posibilitatea să probeze cu documente justificative faptul că deține documente/înscrisuri din care să rezulte că materialele/serviciile facturate au fost efectiv prestate și sunt aferente operațiunilor taxabile, respectiv obținerii de venituri impozabile.

Recurenta pârâtă a criticat și susținerile instanței în ceea ce privește nerespectarea principiului neutralității. Acesta nu poate fi reținut în soluționarea favorabilă a cauzei, întrucât jurisprudența europeană CEJ lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Or, în cazul în speță, societatea a dedus TVA pentru care nu poate face dovada cu documente că nu au fost incalcate prevederile legale menționate anterior.

Referitor la impozitul pe profit în perioada verificată, contrar celor reținute de prima instanță, recurenta pârâtă a susținut că incidente speței sunt prevederile art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. f) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

În prezenta cauză, cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, au fost și sunt considerate cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil.

În acest sens a invocat pct. 12, pct. 44 și pct. 48 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, normele de aplicare ale art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea 571/2003, art. 6 alin. (1) și alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991.

Mai mult, documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care fumizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare, potrivit pct. 156 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și lit. b) din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Din prevederile legale mai sus menționate rezultă că orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ, iar aceste documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Referitor la T.V.A., a învederat corectitudinea măsurii dispuse, organele fiscale făcând aplicabilitatea prevederilor art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, potrivit prevederilor legale incidente, exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată se efectuează doar dacă sunt îndeplinite condițiile legale, respectiv dacă achizițiile au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile și dacă societatea achizitoare prezintă documente justificative, respectiv facturi fiscale ce cuprind datele prevăzute la art. 155 din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Totodată, persoana impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informațiile obligatorii prevăzute de lege.

Rezultă că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere a T.V.A. de îndeplinirea atât a cerințelor de fond, cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia. Astfel, pentru a deduce T.V.A. aferentă achizițiilor, persoana impozabilă nu numai că trebuie să dețină factura care să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege, ci trebuie să probeze că achizițiile pentru care se solicită deducerea sunt efective și sunt destinate utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile ale persoanei impozabile.

Drept urmare, simplul fapt că societatea deținea facturi pentru achiziția de bunuri, servicii, nu asigură exercitarea necondiționată a dreptului de deducere a T.V.A., aceasta trebuind să dovedească în concret faptul că bunurile/serviciile au fost reale și au fost utilizate pentru operațiunile sale taxabile.

În plus, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi de prestări servicii, societatea trebuia să facă dovada prestării efective a serviciilor și să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate. Prin urmare, efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuia probată, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat implicând prezentarea dovezilor de prestare a serviciilor.

Prin Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, legiuitorul reglementeză la pct. 46 justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal.

Prin urmare, persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de normele legale în vigoare.

În ceea ce privește reținerile instanței fața de Ordonanța din data de 19.07.2018 prin care s-a dispus clasarea cauzei față de numitul M. administratorul societatii A. S.R.L. pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută și pedepsită de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (3) din Legea nr. 241/2005 și infracțiunea de asociere în vederea stabilirii cu rea-credință a obligațiilor fiscale prevazută de art. 8 alin. (1) si alin. (2) din Legea nr. 241/2005, recurenta pârâtă a învederat că reținerea unor aspecte referitoare la latura fiscală a unor constatări de către organele de cercetare penală, nu poate constitui autoritate de lucru judecat în materia fiscală, unde organele de inspecție fiscală sunt abilitate să aplice legislația specifică în domeniu.

Mai mult, organele de cercetare penală nu au analizat cauza din perspectiva Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, activitatea societății cu cei nouă furnizori, ci din punct de vedere al săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală și a infracțiunii de asociere în vederea aplicării cu rea-credință a obligațiilor de plată la bugetul de stat.

În concluzie, atâta timp cât fapta reclamată nu este de natură penală, inexistența răspunderii penale nu presupune inexistența celorlalte răspunderi, respectiv civilă, fiscală, administrativă. În acest sens s-a pronunțat ICCJ prin Decizia nr. 1735/2016.

Față de reținerile instanței de fond în sensul că dreptul comunitar are prioritate față de oricare prevedere a dreptului national, asa încât, în baza principiului priorității de aplicare, norma de drept intern nu se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare, recurenta a învederat că dreptul comunitar, respectiv Directiva 2006/112/CE și legislația națională în domeniul fiscal nu conțin prevederi exprese privind condițiile în care poate fi anulat dreptul de deducere a TVA în scopul obținerii de avantaje fiscale și din acest motiv Curtea de Justitie a Uniunii Europene clarifică în astfel de situații limitele privind dreptul de deducere a TVA.

Conform legislației europene în materia TVA, respectiv reglementările aduse de Directiva 2006/112/CE (Directiva a 6-a in materie de TVA), aceasta se refera la operatiunile ce intra sub incidenta Tva, neexcluzând legislațiile naționale în vigoare ale fiecărui stat membru în parte.

Directiva 2006/112/CE se referă la operațiunile care au loc la nivelul Uniunii Europene și interpreteaza faptul ca statele membre pot impune limite, modalitati si dispozitii speciale, iar masurile nationale din Romania prevad foarte clar elementele obligatorii necesare in indeplinirea dreptului de deducere a TVA.

Jurisprudenta Curtii de Justitie a Uniunii Europene impune obligatia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adaugata sa demonstreze ca sunt indeplinite toate conditiife legale pentru acordarea deducerii. Astfel, Curtea Europeana de justitie a subiniat ca distinctia dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA si demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerenta in functionarea sistemului comun de TVA.

Curtea a stabilit ca este obligatia persoanei care solicita deducerea taxei pe valoarea adaugata sa demonstreze ca sunt indeplinite toate conditiile legate pentru acordarea deducerii.

În concluzie, principiul prevalenței substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară care se aplica în concordanta cu celelalte principii recunoscute de legislatia si jurisprudenta comunitara, printre care principiul luptei impotriva fraudei, a evaziunii fiscale si a eventualelor abuzuri.

În acest sens, legislatia comunitara confera statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitarii dreptului de deducere a TVA, in special modul in care persoanele impozabile urmeaza sa isi stabileasca acest drept.

În ceea ce privește invocarea jurisprudentei CJUE în materie privind nerespectarea principiului neutralitatii, jurisprudența europeana CEJ lasa la latitudinea fiecarui stat membru sa stabileasca conditiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata.

Referitor la invocarea principiului proportionalitatii, recurenta a învederat ca acest principiu nu se aplica spetelor analizate, avand in vedere ca acest principiu vizeaza adaptarea mijloacelor folosite de autoritatilor nationale la obiectivele concrete urmarite pa baza prevederilor comunitare.

Recurenta reclamantă a apreciat că sunt neîntemeiate și reținerile primei instanțe în sensul acordării cheltuielilor de judecată, dat fiind faptul că autoritatea fiscală nu este în culpă procesuală, având in vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 451-452 din C. proc. civ., sens în care nu pot fi primite reținerile formulate în dispozitivul sentinței recurate sub aspectul achitării cheltuielilor de judecată.

A susținut că relevant în cauză este faptul că echipa de inspectie fiscală nu a făcut altceva decât a analizat documentele justificative și cele financiar contabile puse la dispozitie, înscrisuri care au stat la baza declaratiilor fiscale depuse de catre contribuabil, precum și a informatiilor existente in actele incheiate de organele fiscale cu ocazia verificarilor anterioare. Chiar dacă in cuprinsul raportului de inspectie fiscala există referiri relative la informatii din baza de date a ANAF si Revisal, cu privire la furnizorii contestatoarei, aceste informații sunt obtinute doar a urmare a declaratiilor depuse de catre contribuabili, respectiv acele diagrame legaturi, care sunt rezultatul compararii declaratiilor 394 depuse de catre persoana in cauza si a aceleiasi declaratii 394 depuse de către partenerii săi, cu privire la aceleasi perioade si tranzactii.

Astfel, întreaga procedură de inspectie fiscala a avut la baza documentele puse la dispozitie de către contestatoare, respectiv declaratiile depuse de reclamantă și de catre partenerii de afaceri ai acesteia la organele fiscale.

În concluzie, recurenta pârâtă a solicitat recursului, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

Recurenta pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea recursului, s-a arătat - în esență - că prima instață a respins, cu încălcarea dispozițiilor art. 182 din Legea nr. 207/2015 și dispozitiilor OMFP nr. 1899/2004, excepția inadmisibilității acțiunii în ce priveste capătul de cerere privind restituirea sumei de 11.845.082 și a dobânzii fiscale aferente acesteia, de la data plătii și până la data restituirii efective.

Astfel, a învederat că legiuitorul a reglementat o procedură specială potrivit prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor, pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

În baza acestei proceduri, organul fiscal competent al unui contribuabil poate restitui și rambursa sume de la bugetul general consolidat al statului în baza unei hotărâri judecătorești definitive pronunțate de organele judiciare și a documentației complete depuse de către contribuabili conform dispozițiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal.

În consecință, având în vedere reglementarea expresă a Codului de procedură fiscală, cât și prevederile OMFP nr. 1899/2004, soluția ce poate fi dispusă de instanța de judecată este aceea de a stabili dacă sumele stabilite prin actele administrative fiscale sunt sau nu datorate de către contribuabili.

În caz contrar, organele fiscale vor fi ținute de hotărârea instanței de judecată prin care se dispune restituirea, fiind lipstiți, în acest fel, de posibilitatea compensării sumelor, iar Întreaga procedură reglementată de art. 168 din Legea nr. 207/2015 și OMFP nr. 1899/2004 ar rămâne fără finalitate.

Prin urmare, în conditiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța competentă, restituirea sumelor se poate face doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și a OMFP nr. 1899/2004 care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget.

Textele legale invocate anterior reglementează o procedură administrativă specială, restituirea putând fi dispusă ca urmare a cererii formulată de către reclamantă la organul fiscal în raza căreia își are sediul, în condițiile în care prin hotărâri judecătorești sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul că sumele stabilite în sarcina societătii nu sunt datorate.

În atare condiții, recurenta pârâtă a apreciat că instanța de fond ar fi putut dispune, cel mult, exonerarea acesteia de la plata acestor sume sau constatarea faptului că sumele nu sunt datorate bugetului de stat ca o consecință a anulării de către instanță a actelor administrative atacate.

Ulterior soluționării irevocabile a cauzei, reclamanta va putea solicita restituirea sumelor în temeiul acelorași prevederi, respectiv în temeiul art. 168 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Restituirea sumelor de la bugetul de stat nu poate fi făcută decât după ce organul fiscal va efectua compensarea sumelor a căror restituire se solicită cu cele pe care contribuabilii le datorează bugetului de stat.

În acest sens, sunt și prevederile art. 168 alin. (8) din Legea nr. 207/205 privind Codul de procedură fiscală, pct. 2, pct. 3 alin. (2), pct. 5 și pct. 6 alin. (2) din OMFP nr. 1899/2004.

Astfel, în raport de prevederile legale menționate mai sus, care stabilesc o procedură administrativă specială pentru care se pot restitui sumele de la bugetul de stat, recurenta pârâtă a apreciat că acest capăt de cerere este inadmisibil.

De altfel, în situația în care reclamanta se consideră vătămată prin emiterea deciziei de restituire sau prin compensările efectuate, aceasta poate formula contestație administrativă în temeiul art. 268-281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și apoi, după soluționare, se poate adresa instanței de contencios administrativ.

Potrivit textelor de lege invocate anterior, cererea de restituire a unor sume de la bugetul statului se adresează organului fiscal, nu instanței de iudecată.

În plus, pentru formularea unei asemenea cereri este necesară existența unei hotărâri definitive prin care să se fi anulat titlul de creanță. Nașterea dreptului reclamantei de a formula o asemenea cerere se află sub condiția suspensivă a anulării definitive a deciziei de impunere. Prin urmare, legiuitorul a prevăzut o nouă condiție pentru restituirea sumelor achitate și nedatorate, respectiv ca, prealabil restituirii, să se verifice condițiile pentru efectuarea compensării și doar în ipoteza în care nu poate fi realizată compensarea să se efectueze restituirea.

Așadar, în opinia recurentei, în materia procedurii fiscale legiuitorul a prevăzut o procedură specială de restituire care poate fi inițiată numai în cazul desființării definitive a titlului de creante.

În aceste condiții, formularea unei cereri de restituire direct la instanța de judecata este inadmisibilă întruvât legea specială, respectiv Legea nr. 207/2015, stabilește o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru restituirea sumelor de la bugetul de stat.

De asemenea, recurenta pârâtă a apreciat că acest capăt de acțiune este inadmisibil și în considerarea prevederilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În acest sens a susținut că, pentru a se putea solicita dobânzi pentru sumele achitate direct la instanța de judecată, ar trebui ca actele administrativ fiscale aflate în litigiu să fie anulate, ca urmare a pronunțării unei hotărâri judecătorești definitive. Ori, în cauză, nu este această situație.

Mai mult, conform art. 182 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu dispozițiile prevăzute de O.M.F.P. nr. 1899/2004, legiuitorul a reglementat o procedură specială pentru acordarea dobânzitor.

Potrivit acestor dispozitii legale, acordarea dobânzilor se face doar la cererea contribuabililor, cerere care se depune la organul fiscal competent. În prezent, reclamantul nu mai este mare contribuabil ci este contribuabil mijlociu și este administrat de D.G.R.F.P. Cluj Napoca.

În aceste condiții, recurenta a apreciat că formularea unei cereri de acordare dobânzi direct la instanța de judecată este inadmisibilă întrucât legea specială, respectiv Legea nr. 207/2015 si O.M.F.P. nr. 1899/2004, stabilește o procedură derogatorie de la normele de drept comun pentru acordarea de dobânzi contribuabililor pentru sumete de restituit de la bugetul de stat.

Față de cele menționate, a solicitat admiterea recursului formulat de DGAMC, casarea hotărârii atacate și, în rejudecare, admiterea excepției inadmisibilității.

În continuare, recurenta pârâtă a susținut că instanța de fond a pronunțat hotărârea atcată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 11 alin. (1), art. 21 alin. (1) si alin. (4) lit. f) si m), art. 145 alin. (2) lit. a) art. 1