ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5412/2022

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 20 octombrie 2016, pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat anularea raportului de inspecție fiscală nr. x din 29.09.2015, a deciziei de impunere nr. x din 29.09.2015, precum și a deciziei nr. 238 din 20.04.2016 privind soluționarea contestației depuse de societate.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 121 din 28 iunie 2019, Curtea de Apel Oradea a respins cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată. Totodată, a obligat reclamanta la plata sumei de 11.760 RON în favoarea consultantului fiscal B., reprezentând diferență onorariu expert.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. în insolvență, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la prima instanță, iar în subsidiar, casarea sentinței atacate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată astfel cum a fost formulată. În motivare, reclamanta a arătat că instanța de fond a dispus efectuarea unei expertize contabile-fiscale pentru a se stabili dacă reclamanta are obligații suplimentare de plată (impozit pe profit, TVA și impozit pe dividende), așa cum au stabilit organele fiscale, dar nu a ținut seama de concluziile expertului, acceptând pur și simplu susținerile intimatei. Din motivarea sentinței recurate se observă că instanța de fond a avut numeroase nelămuriri cu privire la expertiza efectuată în cauză. Or, dacă instanța nu era lămurită, era necesar să solicite explicații expertului judiciar, nu să pronunțe hotărârea prin acceptarea necondiționată a poziției intimatei și înlăturarea concluziilor consultantului fiscal. Pe de altă parte, conform art. 14 alin. (6) C. proc. civ., instanța își poate întemeia hotărârea numai pe motive de fapt și de drept, pe explicații care au fost supuse în prealabil dezbaterii contradictorii. Or, înainte de motivarea hotărârii, instanța nu a exprimat nicio nelămurire cu privire la expertiză, nu a pus în discuția părților necesitatea completării expertizei sau solicitarea de explicații suplimentare de la consultantul fiscal pentru a se lămuri aspectele pe care le consideră neclare.

Apărările formulate în cauză Legal citată, intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca nu a depus întâmpinare în dosarul de recurs.

Suspendarea judecării recursului Prin încheierea de ședință din data de 16 februarie 2022 a fost suspendată judecarea recursului, în temeiul art. 411 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., pentru lipsa părților. La data de 2.11.2022 cauza a fost repusă pe rol, urmare cererii de reluare a judecării procesului formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. în insolvență, în temeiul art. 415 pct. 1 C. proc. civ. II. Soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante În argumentarea cazurilor de nelegalitate prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a afirmat că instanța de fond a încuviințat efectuarea expertizei fiscale în cauză pentru a se stabili dacă recurenta-reclamantă are sau nu obligații suplimentare de plată reprezentând impozit pe profit, TVA și impozit pe dividende, nu a ținut seama de concluziile consultantului fiscal, acceptând pur și simplu susținerile intimatei. Dacă instanța de fond nu era lămurită, era necesar să solicite explicații consultantului fiscal, nu să pronunțe hotărârea în această manieră, prin acceptarea pură și simplă a poziției intimatei și înlăturarea concluziilor consultantului fiscal. Pe de altă parte, conform art. 14 alin. (6) C. proc. civ., instanța își poate întemeia hotărârea numai pe motive de fapt și de drept, pe explicații care au fost supuse în prealabil dezbaterii contradictorii. Or, înainte de motivarea hotărârii, instanța nu a exprimat nicio nelămurire cu privire la expertiză, nu a pus în discuția părților necesitatea completării expertizei sau solicitarea de explicații suplimentare de la consultantul fiscal pentru a se lămuri aspectele pe care le-a considerat neclare în motivarea sentinței recurate. Examinând aceste critici, Înalta Curte observă că prin încheierea de ședință de la data de 15.05.2017, instanța de fond a încuviințat proba cu expertiza fiscală contabilă, stabilind următoarele obiective: 1. Să se stabilească veniturile S.C. A. S.R.L. în relația cu CAS BIHOR și S.C. C. S.R.L. pe perioada 01.01.2011 - 31.12.2014. Să se stabilească dacă, în relația cu CAS BIHOR, facturile neînregistrate în contabilitate de S.C. A. S.R.L. nu au fost înregistrate direct ca venituri la momentul încasării sumelor aferente acestora in contul bancar al societății. Să se stabilească dacă pentru veniturile obținute din vânzări de medicamente către CAS BIHOR șii S.C. C. S.R.L. pe perioada 01.01.2011 - 31.12.2014 s-a efectuat descărcarea costului mărfurilor vândute din gestiune. 2. Să se stabilească TVA colectată S.C. A. S.R.L. în relația cu CAS BIHOR și S.C. C. S.R.L. pe perioada 01.01.2011 -31.12.2014. 3. Să se stabilească TVA deductibilă S.C. A. S.R.L. pe perioada 01.01.2011 - 31.12.2014. 4. Să se stabilească dacă pentru sumele compensate de S.C. A. S.R.L. cu S.C. C. S.R.L. în luna decembrie 2013 suma de 1.227.600 RON și TVA aferenta in sumă de 136. 667 RON, respectiv în ianuarie 2014 suma de 1.009.800 RON și TVA aferentă de 103.743 RON - există facturi emise de către aceste societăți. 5. Să se stabilească natura înregistrărilor contabile în contul 473 Decontări din operațiuni în curs de clarificare.

Să se stabilească depunerile de numerar din casieria societății în toate conturile bancare ale S.C. A. S.R.L. pe perioada 01.01.2011 -31.12.2013.

Ținând seama de răspunsurile la obiectivele precedente, să se stabilească dacă S.C. A. S.R.L. are obligații fiscale suplimentare reprezentând impozit pe profit, taxă pe valoare adăugată, impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice, dobânzi/majorări de întârziere sau penalități de întârziere și care este cuantumul acestora. A fost desemnată pentru efectuare expertizei încuviințate, prin tragere la sorți, doamna B., de la poziția 1 de pe lista cu experți contabili - consultanți fiscali și s-a stabilit în sarcina reclamantei un onorariu provizoriu în cuantum de 3.000 RON, pe care aceasta urma să-l achite până la următorul termen de judecată, sub sancțiunea decăderii din probă. La termenul de judecată de la data de 05.03.2018, instanța de fond a luat act că expertul judiciar a depus în parte raportul de expertiză, acordând un nou termen de judecată la 16.04.2018, pentru ca expertul judiciar să răspundă și la obiectivele 2, 3 și 7. La termenul de judecată din 11.06.2018, instanța de fond a luat act de depunerea completării la raportul de expertiză, cu răspunsurile la obiectivele 2, 3 și 7 și a acordat termen de judecată la 25.06.2018, pentru ca părțile să ia cunoștință de această completare. Prin încheierea de ședință din data de 17.09.2018, instanța de fond a încuviințat obiecțiunile la raportul de expertiză formulate de pârâtă, a emis adresă către expertul judiciar pentru a răspunde acestora, acordând termen de judecată la 15.10.2018 și a pus în vedere reclamantei să achite o diferență de onorariu pentru expertul judiciar în sumă de 9 000 RON. La termenul de judecată de la data de 15.10.2018, expertul judiciar nu a depus răspunsul la obiecțiuni, iar reclamanta a arătat că nu are posibilitatea de a plăti diferența de onorariu de 9 000 RON, solicitând darea sa în debit prin hotărâre cu privire la această diferență. Instanța a admis această solicitare, a declarat dezbaterile închise, avocatul reclamantei punând concluzii pe fondul cauzei. Ulterior, la 29.10.2018, instanța de fond a repus cauza pe rol și a revenit cu adresă la expertul judiciar pentru ca acesta să răspundă la obiecțiunile încuviințate anterior. La 26.11.2018, expertul judiciar a depus răspunsul la obiecțiuni, iar instanța de fond a acordat părților un nu termen de judecată pentru a lua cunoștință de răspunsul al obiecțiuni. La 21.01.2019, instanța de fond a dispus completarea raportului de expertiză și a solicitat expertului judiciar să analizeze obiectivele 1, 2 și 3 și pe perioada 01.01.2015-31.05.2015. La 15.04.2019, expertul judiciar a depus completarea la raportul de expertiză, instanța de fond acordând termen pentru ca părțile să ia cunoștință de aceasta. La termenul de judecată de la data de 10.06.2019, instanța de fond a acordat părților cuvântul pentru a pune concluzii pe fondul cauzei. Prin sentința nr. 121/28.06.2019, Curtea e Apel Oradea a respins acțiune reclamantei ca neîntemeiată. În considerentele acestei sentințe, instanța de fond a arătat detaliat motivele pentru care a înlăturat concluziile expertului judiciar. În ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar de plată, instanța de fond a arătat că: "Contrar acestor susțineri ale consultantului fiscal, în opinia instanței, sunt corecte argumentele expuse de pârâtă în obiecțiunile formulate la raportul de expertiză, în sensul că, descărcarea de gestiune a mărfurilor care urmează a fi decontate de către Casa de Asigurări de Sănătate se efectuează automat în evidența contabilă a societății atunci când se eliberează medicamentele cu rețetele compensate sau cel mai târziu la închiderea de lună a fiecărei luni, contravalorii acestor medicamente compensate, iar pe baza acestora se emit facturile către Casa de Asigurări de Sănătate în vederea decontării Consultantul fiscal susține că "a făcut anumite corelații ajungând la convingerea ca pe cheltuieli s-a înregistrat doar costul estimat aferent veniturilor cuprinse in contabilitate". În situația din speță, expertul fiscal a efectuat o refacere a evidenței contabile prin intervenția în baza de date primită "încercând să actualizeze baza de date realității". Concret, consultantul fiscal a operat în baza de date încasările și plățile conform extraselor de cont bancare, a introdus facturile neînregistrate in evidenta contabilă, emise către Casa de Asigurări de Sănătate și a adăugat manual în jurnalele de vânzări facturile emise către S.C. C. S.R.L.. Organele de inspecție fiscală susțin și faptul că societatea reclamantă a utilizat două softuri diferite si incompatibile pentru perioada verificată, un soft era folosit pentru contabilitatea de gestiune al mărfurilor la punctele de lucru și care este specific societăților cu profil farmaceutic și un soft pentru contabilitatea financiară (Saga) utilizat de către Cabinetul de expertiză contabilă. Într-adevăr, referitor la descărcările de gestiune, se impunea ca expertul să verifice dacă acele descărcări de gestiune efectuate în softul contabilității de gestiune de la punctele de lucru sunt identice cu cele din softul folosit pentru contabilitatea financiară, întrucât organele de inspecție fiscală consideră ca softul folosit la contabilitatea de gestiune a stocurilor reflectă cel mai fidel situația de fapt a stocurilor de mărfuri, iar consultantul fiscal, deși susține că a refăcut evidența contabilă a societății, nu a calculat efectiv (nu prin estimare) influențele descărcărilor de gestiune asupra profitului impozabil și implicit al impozitului pe profit. Consultantul fiscal a incercat să actualizeze baza de date primită (din contabilitatea financiară) și să o aducă realității, doar că baza de date primită nu corespunde realității de fapt, de aceea era necesară o confruntare cu cealaltă bază de date care reflectă mult mai fidel situația de fapt a stocurilor de mărfuri. Prin urmare, nu pot fi primite susținerile reclamantei în sensul că nu există diferențele la care fac referire organele de control și că situația reală urmează a fi constatată numai în cazul analizării relațiilor comerciale dintre societăți în integritatea lor, pe întreaga perioadă verificată, și nu numai prin sondaj. Consultantul fiscal încearcă să efectueze niște calcule folosind regula de 3 simplă fără să ia în calcul situația de fapt fiscală a societății bazată efectiv pe înregistrările efectuate în evidența contabilă și fiscală a societății în sensul că aceasta estimează cheltuielile cu descărcarea mărfurilor pentru facturile emise către Casa de Asigurări de Sănătate, pe considerentul că "dacă se ia în calcul veniturile aferente facturilor emise către Casa de Asigurări de Sănătate și către C. și neînregistrate în contabilitate este necesar să se ia în calcul și cheltuielile pe care le-ar fi generat acele venituri", efectuând calcule comparative aplicând regula de trei simplă, fără să precizeze dacă aceste cheltuieli aferente veniturilor neînregistrate în evidența contabilă nu au fost deja înregistrate. Practic, consultantul fiscal dublează această cheltuială cu descărcarea mărfurilor din gestiune aferente facturilor emise către Casa de Asigurări de Sănătate și neînregistrate în evidența contabilă diminuând astfel profitul impozabil si implicit impozitul pe profit. De altfel, consultantul fiscal mai precizează faptul că "descărcarea costului mărfurilor vândute din gestiune s-a realizat la nivelul veniturilor înregistrate în contabilitate". Aceasta pornește din start cu o afirmație greșită și lipsită de logică comercială în sensul că dacă veniturile din vânzarea mărfurilor ar fi egale cu costul lor de achiziție, profitul societății ar fi zero, ceea ce ar însemna că societatea nu are ca scop obținerea de profit, ci ar fi una cu scop filantropic. Dar și această afirmație, dacă ar fi prin absurd reală, vorbește doar despre descărcarea costului mărfurilor aferente veniturilor înregistrate în contabilitate, fără a preciza dacă costul mărfurilor vândute și neînregistrate în contabilitate au fost sau nu înregistrate în evidența contabilă și care este cuantumul acestor cheltuieli." Referitor la TVA, instanța de fond a înlăturat concluziile expertului judiciar reținând că "la fel ca în situația impozitului pe profit, expertul fiscal nu se pronunță cu privire la constatările menționate în raportul de inspecție fiscală, ci efectuează o refacere a evidentei contabile prin interventia în baza de date primită "încercând să actualizeze baza de date realității". Expertul a operat în baza de date încasările si plățile conform extraselor de cont bancare, a introdus facturile neînregistrate în evidența contabilă, emise către Casa de Asigurări de Sănătate și a adăugat manual în jurnalele de vânzări facturile emise către S.C. C. S.R.L.. Într-adevăr, consultantul fiscal efectuează o refacere a evidenței contabile pentru a arată cum ar fi trebuit să fie situația contabilă și fiscală a societății după înregistrarea operațiunilor care nu au fost înregistrate inițial și care de fapt reprezintă deficientele constatate de către organele de inspecție fiscală și care au dus la stabilirea debitelor suplimentare, însă nu precizează dacă s-a ținut cont de exigibilitatea TVA între persoanele afiliate, dacă a exclus sau nu de la deducerea TVA achizițiile de la punctele de lucru, dacă a luat în considerare compensările dintre cele două societăți afiliate, referindu-se doar la faptul că a introdus facturile neînregistrate în evidența contabilă, emise către Casa de Asigurări de Sănătate și a adăugat manual în jurnalele de vânzări facturile emise către S.C. C.." În privința impozitului pe veniturile din dividende, concluziile expertului judiciar au fost înlăturate cu motivarea că pentru consultantul fiscal dividendul se referă doar la sume plătite de către societate pentru bunuri sau servicii furnizate în favoarea unui participant și nu ar avea nicio tangență cu sumele ridicate de asociat în nume propriu și nerestituite, chiar dacă însuși definiția dividendului se referă la aceste distribuiri de sume și chiar dacă acestea se fac în detrimentul altor persoane și al bugetului de stat. Referitor la afirmația consultantului fiscal în sensul că nu există nici un document (hotărâre AGA) care să ateste că sumele ridicate de către administratorul și asociatul unic si nerestituite societății ar reprezenta dividende, este corect argumentul pârâtei potrivit căruia, deși nu există nici un document în acest sens, încuviințarea acestor sume necuvenite de către asociatul unic al societății au fost considerate (asimilate) ca fiind dividende, întrucât societatea nu avea posibilitatea să distribuie dividende în cuantumul respectiv, întrucât în maniera în care a procedat (ascunderea veniturilor impozabile si introducerea pe cheltuieli a mărfurilor aferente veniturilor sustrase de la impozitare) aceasta nu a realizat profit care apoi să poată fi distribuit sub formă de dividende. Consultantul fiscal nu se pronunță cu privire la faptul că aceste sume sunt sau nu considerate sau asimilate dividendelor. Instanța de judecată are posibilitatea de a înlătura concluziile unui raport de expertiză, cu condiția de a arăta motivele de fapt sau de drept pentru care procedează astfel. Din examinarea considerentelor menționate anterior reiese că instanța de fond a respectat obligația de a motiva înlăturarea concluziilor raportului de expertiză efectuat, prezentându-se detaliat argumentele de înlăturare. Instanța nu avea obligația de a pune în discuția părților această înlăturare, deoarece ea s-a produs cu ocazia deliberării, din analiza coroborată a probei cu expertiză și a probei cu înscrisurile depuse, ulterior etapei punerii de concluzii pe fondul cauzei. Instanța de fond a acordat tern părților pentru ca acestea să ia cunoștință de raportul de expertiză, de completarea la raportul de expertiză și de răspunsul la obiecțiunile încuviințate, astfel încât părțile aveau posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere referitor la toate aspectele analizate în cuprinsul raportului de expertiză. Nu este întemeiată afirmația recurentei-reclamante că instanța de fond a avut nelămuriri în privința raportului de expertiză pe care nu le-a pus în discuția părților. Instanța de fond nu a avut nelămuriri în privința argumentelor și concluziilor expertului judiciar, ci a apreciat că expertul judiciar a procedat greșit, deoarece: - nu a luat în considerare existența celor două softuri diferite, unul folosit pentru contabilitatea de gestiune al mărfurilor la punctele de lucru și care este specific societăților cu profil farmaceutic și altul pentru contabilitatea financiară (Saga) utilizat de către Cabinetul de expertiză contabilă. În acet context, expertul judiciar nu a verificat dacă descărcările de gestiune efectuate în softul contabilității de gestiune de la punctele de lucru sunt identice cu cele din softul folosit pentru contabilitatea financiară. - în privința TVA, expertul judiciar nu precizează dacă s-a ținut cont de exigibilitatea TVA între persoanele afiliate, dacă a exclus sau nu de la deducerea TVA achizițiile de la punctele de lucru, dacă a luat în considerare compensările dintre cele două societăți afiliate, referindu-se doar la faptul că a introdus facturile neînregistrate în evidența contabilă, emise către Casa de Asigurări de Sănătate și a adăugat manual în jurnalele de vânzări facturile emise către S.C. C.. - în privința impozitului pe veniturile din dividende, expertul judiciar a avut în vedere doar definiția dividendelor, nu și a sumelor asimilate dividendelor, cum ar fi sumele necuvenite, ridicate personal de administratorul și asociatul unic al societății. De asemenea, este neîntemeiată critica recurentei-reclamante că instanța de fond nu a pus în discuția părților nelămuririle avute, de vreme ce, potrivit celor menționate mai sus, instanța de fond nu a avut nelămuriri în privința raportului de expertiză efectuat. Având în vedere, pe de o parte, că limitele învestirii instanței de recurs sunt date de motivele de recurs, iar, pe de altă parte, că motivele recursului formulat nu cuprind critici ale argumentelor prin care instanța de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză sau celor prin care a fost soluționat fondul pretențiilor deduse judecății, Înalta Curte nu va examina aceste aspecte în prezentul recurs, deoarece, în caz contrar, s-ar transforma calea extraordinară de atac a recursului (care poate fi declarat doar pentru motivele de nelegalitate limitativ prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.,) în calea ordinară de atac a apelului, care are caracter devolutiv, permițând analiza legalității și temeiniciei hotărârii atacate. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În baza art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 și art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., precum și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,