ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5894/2021

Ședința publică din data de 24 noiembrie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 180/14.06.2013, a Deciziei de impunere nr. x/31.08.2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/28.08.2012;

- exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale stabilite prin actul de impunere în cuantum de 3.215.943 RON, compus din 1.404.743 RON - TVA și accesorii fiscale în valoare de 1.811.200 RON;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Reclamanta a formulat precizare la acțiunea introductivă de instanță prin care a solicitat și anularea Deciziei de impunere nr. x/11.09.2013 emisă de A.J.F.P. Timiș (comunicată la data de 21.01.2014), precum și a Deciziei nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații (comunicată la data de 29.08.2014).

2.1. Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 228 din 22.09.2015, a respins acțiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată.

2.2. Înalta Curte de Casație și Justiție, prin decizia nr. 3593 din 15.11.2017, a admis recursurile declarate de reclamanta A. și de pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței anterior arătate, a casat această sentință și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2015*.

La termenul de judecată din data de 18.04.2018, reclamanta a depus la dosar o altă precizare la acțiunea introductivă de instanță prin care a solicitat, pe lângă petitele acțiunii inițiale, să se constate faptul că prin actele administrativ- fiscale contestate în cauză s-a procedat la stabilirea greșită a bazei impozabile pentru calculul TVA. Mai precis, TVA trebuia stabilită prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare, aspect care are influență și asupra calculului accesoriilor creanței bugetare principale. Reclamanta a precizat că aceasta este o problemă de drept de ordine publică ce a fost tranșată de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Tulică și Plavoșin c. României (cauzele C-249/12 și C-250/12).

Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 183 din 07.06.2019:

- a respins excepția lipsei de interes, invocată de pârâta A.J.F.P. Timiș, precum și excepția prescripției și excepția lipsei de interes, invocate de pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara;

- a admis în parte acțiunea reclamantei, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara;

- a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.08.2012 și Decizia de impunere nr. x/31.08.2012, ambele emise de DGRFP Timiș, Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 180/14.06.2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/11.09.2013 emisă de A.J.F.P. Timiș și Decizia nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații, doar pentru suma de 620.419 RON, reprezentând: 514.859 RON - majorări de întârziere aferente contractului nr. x/06.02.2008; 25.485 RON - TVA aferentă contractului nr. x/22.05.2008 și 80.075 RON - majorări de întârziere, dobânzi și penalități aferente contractului nr. x/22.05.2008;

- a obligat în solidar pârâtele la plata cheltuielilor parțiale către reclamantă, în cuantum de 5.683,12 RON, reprezentând onorariu de avocat și onorariu de expert.

Împotriva sentinței au declarat recurs toate părțile litigante.

5.1. Reclamanta A. a solicitat casarea acesteia și, în urma rejudecării cauzei, admiterea acțiunii, astfel cum a fost precizată, în integralitate, cu obligarea părților adverse la plata tuturor cheltuielilor de judecată efectuate în fond și în recurs.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a prezentat istoricul litigiului dintre părți și a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

5.1.1. În ceea ce privește contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 06.02.2008 de "B. - Notar Public C., recurenta a aratat faptul că în mod greșit instanța de fond a reținut că a avut loc o livrare de bunuri, în sensul dispozițiilor art. 128 Codul fiscal (forma în vigoare la data încheierii contractului).

Recurenta a prezentat litigiile existente cu privire la terenul ce formează obiectul contractului anterior nominalizat și a susținut faptul că prețul terenului nu a fost achitat până în prezent, motiv pentru care s-a constituit Dosarul de executare nr. 401/ex/2017 pe rolul D. prin care s-a pus în vedere cumpărătorului să se conformeze titlului executoriu. Ulterior, s-a constituit un alt Dosar de executare pe rolul Biroului de Executori Judecătorești Asociați "E.", având ca obiect instituirea popririi pentru suma de 4.015.943 RON. Ca atare, organul fiscal nu poate susține că datorează TVA anterior încasării prețului imobilului, iar acesta din urmă nu a fost încă încasat.

De asemenea, în cartea funciară a imobilului în litigiu (CF nr. x Ghiroda) apare ca intabulat dreptul de proprietate al CNADNR S.A. - Direcția Regională de Drumuri și Poduri Timișoara sub nr. x/12.05.2017 și, mai mult decât atât, la data de 16.05.2013, sub nr. x, apare înscris în aceeași carte funciară la poziția CI "intabulare drept de ipotecă, valoare 3523367 RON, reprezentând debite și majorări în favoarea Administrației Finanțelor Publice Timișoara." Ca atare, din moment ce s-a instituit ipoteca legală rezultă că bunul se afla în proprietatea sa, ceea ce conduce la concluzia că acesta nu fusese încă "livrat", în sensul dispozițiilor art. 128 Codul fiscal.

Recurenta a menționat faptul că la momentul respectiv nu era înregistrată în scopuri de TVA (această operațiune realizându-se mult mai târziu din oficiu de către organele fiscale), motiv pentru care nu avea obligația emiterii unei facturi fiscale și nici a depunerii unui decont de TVA.

În opinia recurentei, vânzarea terenului în discuție nu poate fi apreciată ca fiind o livrare propriu-zisă, întrucât ea s-a realizat într-un context atipic, care trebuie luat în considerare în ceea ce privește stabilirea exigibilității TVA pretins datorate.

Dispozițiile art. 156

2

și art. 156

3

Codul fiscal nu sunt aplicabile, astfel că momentul exigibilității poate fi legat exclusiv de depunerea decontului de TVA de către parte.

Recurenta a susținut faptul că pentru persoanele fizice, la momentul anului 2008, nu exista o procedură reglementată în ceea ce privește înregistrarea și plata TVA, motiv pentru care nu putea realiza demersurile necesare pentru ca taxa în discuție să devină exigibilă.

5.1.2. În ceea ce privește contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 22.05.2008, bunul litigios este numai terenul cu destinația de grădină, în suprafață de 721 mp, identificat cu nr. cadastral x Timișoara.

În opinia recurentei, în mod greșit instanța de fond a apreciat că cele trei imobile vândute nu sunt indivizibile și, prin urmare, nu sunt îndeplinite condițiile pentru ca vânzarea lor să fie considerată scutită de TVA. În realitate, așa cum s-a precizat și în raportul de expertiză efectuat în cauză, tranzacția încheiată de părți prin contractul analizat este una indivizibilă. Astfel, părțile au stabilit să plătească un preț global în schimbul căruia să se transfere proprietatea unui bun care, chiar dacă ar fi divizibil din punct de vedere juridic, este stabilit de părți ca un bun indivizibil, ceea ce conduce, conform dispozițiilor art. 1058 din vechiul C. civ., la caracterul indivizibil al obligației de transfer al dreptului de proprietate, cu consecința caracterului indivizibil al tranzacției.

5.1.3. În ceea ce privește accesoriile creanțelor fiscale, recurenta arată că se impunea anularea acestora, având în vedere regula "accesorium sequitur principale".

5.1.4. În ceea ce privește cheltuielile de judecată, recurenta menționează că este necesară obligarea autorităților recurente la plata întregii sume dovedite cu acest titlu în fața primei instanțe.

5.2. Pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj a solicitat casarea în parte a sentinței, și, în urma rejudecării cauzei, admiterea excepției lipsei de interes și respingerea acțiunii reclamantei în totalitate.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a prezentat istoricul litigiului dintre părți și a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material.

Recurenta a reiterat excepția lipsei de interes în formularea de către recurenta A. a petitului având ca obiect anularea Deciziei nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații.

5.3. Pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara a solicitat casarea sentinței, rejudecarea cauzei și:

- în principal, admiterea excepției prescripției dreptului la acțiune și a excepției lipsei de interes, astfel cum au fost invocate și motivate de către această autoritate fiscală și de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, iar

- în subsidiar, pe fondul cauzei, respingerea acțiunii în totalitate, cu exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată a fost dată cu aplicarea greșită a prevederilor din Codul fiscal și din Codul de procedură fiscală.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată ce vor fi prezentate în continuare.

5.3.1. În mod greșit, instanța de fond a respins excepția prescripției dreptului la acțiune în ceea ce privește anularea Deciziei ANAF nr. 180/14.06.2013.

5.3.2. În mod nelegal, curtea de apel a respins excepția lipsei de interes a reclamantei în soluționarea capetelor de cerere având ca obiect anularea art. 1 și art. 2 din Decizia ANAF nr. 180/14.06.2013 emisă în soluționarea contestației, precum și anularea Deciziei DGRFP Timișoara nr. 2209/723/25.08.2014 emisă în soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. 1066/11.06.2013 emisă de AJFP Timiș, prin care s-a dispus corectarea evidenței fiscale prin diminuarea obligațiilor fiscale.

Partea precizează faptul că recurenta A. nu a suferit nicio vătămare a unui drept sau a unui interes legitim prin măsurile dispuse la art. 1 și art. 2 din Decizia ANAF nr. 180/14.06.2013, iar aceasta nu și-a restrâns în scris acțiunea.

Recurenta A. nu poate justifica interesul în ceea ce privește formularea capetelor de cerere din precizarea de acțiune, întrucât prin Decizia nr. 1066/11.06.2013 emisă de AJFP Timiș au fost stabilite diferențe în minus, ceea ce înseamnă că au fost diminuate obligațiile fiscale stabilite în sarcina contribuabilului.

5.3.3. În mod eronat, prima instanță a anulat actele administrativ-fiscale pentru suma de 25.485 RON, reprezentând TVA pentru contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 22.05.2008.

În condițiile în care baza de impozitare nu a fost stabilită la nivelul prețului din contractul încheiat de părți, ci prin estimare, în baza Raportului de evaluare globală a proprietăților imobiliare din localitățile aflate în circumscripția Judecătoriei Timișoara, valabil pentru anul 2008, efectuat pentru Camera Notarilor Publici Timișoara, la nivelul valorii indicate în raport, valori ce nu conțin TVA, aceasta din urmă nu se calculează prin aplicarea procedeului sutei mărite, ci prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării, rezultând astfel un TVA în sumă de 159.618 RON. În situația aplicării procedeului sutei mărite s-ar crea recurentei un avantaj fiscal nejustificat.

Ca atare, este nelegală și anularea de către instanța de fond a actelor administrativ-fiscale pentru obligațiile fiscale accesorii în sumă totală de 80.075 RON, aferente diferenței de 25.485 RON rezultată din aplicarea procedeului aflat în discuție.

5.3.4. Este nelegală soluția primei instanțe de anulare a actelor administrativ-fiscale pentru jumătate din majorările de întârziere, calculate de organul fiscal pentru cele două contracte analizate în cauza de față.

Prin reducerea majorărilor de întârziere la jumătate, instanța a aplicat în mod eronat principiul proporționalității reținut de C.J.U.E. în Hotărârea din data de 09.07.2015 pronunțată în Cauza C-183 Salomie și Oltean, raportat la Decizia nr. 86 din 10.12.2018 pronunțată de I.C.C.J. - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Recurenta opinează în sensul că raționamentul instanței de fond este discriminatoriu, nejustificat și încalcă principiul neutralității măsurilor fiscale. În argumentarea acestui punct de vedere, partea a prezentat istoricul reglementărilor obligațiilor fiscale accesorii.

6.1. Recurenta A. și recurenta Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara, în nume propriu și în reprezentarea intimatei Agenția Națională de Administrare Fiscală au formulat întâmpinări în care au solicitat respingerea recursurilor părților adverse, ca nefondate, pentru apărările prezentate la dosar) .

6.2. Recurenta A. a formulat concluzii scrise .

7.1. Considerații generale

Prin Decizia de impunere privind TVA și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 8415/31.08.2012 emisă în baza constatărilor din Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/28.08.2012 s-au stabilit în sarcina recurentei A. obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 3.523.367 RON, compuse din: TVA în sumă de 1.531.788 RON și accesorii aferente TVA în sumă de 1.991.579 RON.

De asemenea, a fost emisă Decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr. 11629/30.08.2012.

Împotriva titlului de creanță și a deciziei de înregistrare în scopuri de TVA, recurenta a formulat contestație în procedură prealabilă, iar în urma soluționării acestei căi de atac de către A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost emisă Decizia nr. 180/14.06.2013 prin care:

1) s-a constatat necompetența materială a A.N.A.F. de a soluționa contestația împotriva Deciziei privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr. 11629/30.08.2012 și s-a dispus transmiterea contestației în vederea soluționării acestui petit fostei D.G.F.P. Timiș, în calitate de organ fiscal emitent;

2) s-a dispus desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/31.08.2012 pentru suma totală de 307.424 RON, reprezentând TVA și accesorii aferente acesteia, urmând ca organele fiscale să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și aceluiași tip de impozit;

3) s-a dispus respingerea, ca neîntemeiată, a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.08.2012 pentru suma totală de 3.215.943 RON, compusă din: TVA în sumă de 1.404.743 RON și accesorii aferente în sumă de 1.811.200 RON.

În executarea celor dispuse prin Decizia anterior nominalizată, a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale stabilite în urma corecțiilor evidenței fiscale nr. 1066/11.09.2013 de către A.J.F.P. Timiș care a diminuat obligațiile fiscale stabilite în sarcina recurentei prin Decizia de impunere nr. x/31.08.2012 cu suma de 307.424 RON, reprezentând TVA în sumă de 127.045 RON și accesorii aferente TVA în sumă de 180.379 RON.

Prin Decizia nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timișoara a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva titlului de impunere anterior arătat.

Așa cum s-a prezentat la pct. 1 al prezentei decizii, recurenta A. a supus controlului instanței de contencios administrativ legalitatea deciziilor administrative anterior enunțate.

Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 228 din 22.09.2015, a respins acțiunea reclamantei, astfel cum a fost precizată.

Pentru a pronunța această soluție, instanța a avut în vedere, în esență, următoarele argumente juridice:

* Excepția necompetenței materiale a Curții de Apel Timișoara este neîntemeiată, față de dispozițiile art. 10 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și de obiectul acțiunii precizate, respectiv contestarea de către reclamantă a debitului fiscal în valoare de 3.215.943 RON.

* Excepția prescripției dreptului material la acțiune este neîntemeiată, în condițiile în care Decizia nr. 180/14.06.2013 a fost comunicată reclamantei la data de 15.09.2014, la domiciliul fiscal, așa cum rezultă din plicul poștal de corespondență.

* Excepția lipsei de interes în promovarea acțiunii este neîntemeiată, în contextul în care reclamanta solicită anularea Deciziei nr. 180/14.06.2013.

* În aplicarea dispozițiilor art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 alin. (1) și art. 132 alin. (1) lit. c) Codul fiscal, în mod corect organul fiscal a constatat prin raportul de inspecție fiscală faptul că reclamanta a realizat de o manieră independentă activități economice, constând în livrări de bunuri imobile din patrimoniul personal care nu au fost utilizate în scopuri personale, pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă.

* În mod nelegal, reclamanta a omis să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în regim normal de taxare față de operațiunile fiscale desfășurate în cursul anului 2006 și nu a depus decontul pentru stabilirea TVA potrivit prevederilor legale.

* Reclamantei nu i se aplică scutirea de TVA pentru operațiunile fiscale efectuate în cursul anului 2007, deoarece aceasta este o persoană impozabilă care și-a exercitat dreptul de deducere parțială a TVA.

* În mod legal, organul fiscal a procedat la colectarea TVA pentru cele două tranzacții imobiliare efectuate în cursul anului 2008 de către reclamantă.

Sunt neîntemeiate susținerile reclamantei cu privire la condițiile de exigibilitate a TVA, prevăzute la art. 134

1

alin. (3) Codul fiscal, în sensul că din punct de vedere fiscal livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și proprietar.

Aspectele consemnate în contractele de vânzare-cumpărare autentificate în anul 2008 nu pot fi interpretate în sensul susținerilor reclamantei și nici nu au relevanță juridică atâta timp cât actul de dispoziție a fost inclus în acele contracte și un astfel de act este prevăzut de legea fiscală.

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 3593 din 15.11.2017, a admis recursurile declarate de reclamanta A. și de pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței anterior arătate, a casat această hotărâre și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a pronunța această soluție, instanța a avut în vedere faptul că instanța de fond, deși "a reținut în mod corect împrejurarea că reclamanta are calitatea de persoana impozabilă, întrucât a desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, a soluționat cauza fără să lămurească pe deplin împrejurările de fapt, limitându-se la considerații generale, fără să lămurească pe deplin rațiunile pentru care motivele de nelegalitate invocate nu sunt incidente în cauză, dând astfel doar o aparență de motivare a hotărârii pronunțate."

Așa cum s-a precizat la pct. 4 al prezentei decizii, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 183 din 07.06.2019:

- a respins excepția lipsei de interes, invocată de pârâta A.J.F.P. Timiș, excepția prescripției și excepția lipsei de interes, invocate de pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara;

- a admis în parte acțiunea reclamantei, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Regională a Finanțelor Publice Timișoara;

- a anulat în parte Raportul de inspecție fiscală nr. x/28.08.2012 și Decizia de impunere nr. x/31.08.2012, ambele emise de DGRFP Timiș, Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 180/14.06.2013 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/11.09.2013 emisă de A.J.F.P. Timiș și Decizia nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații, doar pentru suma de 620.419 RON, reprezentând: 514.859 RON - majorări de întârziere aferente contractului nr. x/06.02.2008; 25.485 RON - TVA aferentă contractului nr. x/22.05.2008 și 80.075 RON - majorări de întârziere, dobânzi și penalități aferente contractului nr. x/22.05.2008;

Înalta Curte împărtășește dezlegările primei instanțe.

Răspunzând punctual la criticile prezentate în cadrul memoriilor de recurs, subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

7.2. Referitor la recursul reclamantei

7.2.1. Este nefondată critica recurentei referitoare la Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 06.02.2008 de Biroul Individual Notarial - Notar Public "C.".

În cuprinsul Contractului anterior nominalizat se menționează faptul că recurenta A. vinde către Compania Națională de Autostrăzi și Drumuri Naționale - Direcția Regională de Drumuri și Poduri Timișoara terenul în suprafață totală de 28.773 mp și construcțiile situate pe acesta, înscrise în CF x și CF x Ghiroda, jud. Timiș, în schimbul unui preț de 2.215.521 euro .

Pentru tranzacția mai sus arătată, prin Decizia de impunere privind TVA și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 8415 din 31.08.2012, organul de inspecție fiscală a calculat TVA în cuantum de 1.245.125 RON și accesorii în sumă de 1.618.413 RON

În esență, recurenta susține faptul că nu datorează TVA și accesorii pentru această tranzacție, deoarece cumpărătoarea nu a plătit prețul imobilului, nu are stăpânirea de fapt a acestuia, tranzacția nu a fost notată în cartea funciară.

Conform prevederilor art. 128 alin. (1) din Codul fiscal (forma în vigoare în perioada de referință): "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar."

Înalta Curte apreciază că este justificată concluzia primei instanțe în sensul că operațiunea de vânzare-cumpărare se încadrează în prevederile legale anterior citate, chiar dacă aceasta nu a fost notată în cartea funciară. De altfel, este de observat faptul că norma în discuție nu condiționează livrarea de bunuri de intabularea dreptului de proprietate în cartea funciară. Prin contractul aflat în discuție, recurenta a transferat dreptul de proprietate companiei cumpărătoare, bunurile au fost predate acesteia, iar livrarea a avut loc la data încheierii contractului.

Mai precis, în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare se stipulează în mod expres faptul că: "cumpărătoarea a intrat în stăpânirea de fapt încă din anul 1964 și în stăpânirea de drept a imobilelor în momentul autentificării prezentului act, fiind în drept să ceară transcrierea pe numele companiei a dreptului de proprietate."

În baza dispozițiilor art. 134

1

alin. (1) din Codul fiscal, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor.

În alin. (3) al art. 134

1

din Codul fiscal se precizează faptul că: "Pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător."

Or, așa cum s-a mai precizat, la momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare în forma autentică au fost îndeplinite condițiile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, cu alte cuvinte, a intervenit faptul generator, potrivit dispozițiilor art. 134

1

alin. (1) și (3) din Codul fiscal. Mai precis, acesta a intervenit la data de 06.02.2008 (dacă autentificării contractului), iar exigibilitatea taxei a intervenit la data la care a avut loc faptul generator, respectiv data de 06.02.2008.

În acest sens, după cum în mod corect a evidențiat și prima instanță, prezintă importanță și cele statuate prin sentința civilă nr. 3074 din 23.12.2007 pronunțată de Tribunalul Timiș în dosarul nr. x/2007 în care se precizează următoarele: "este lipsită de relevanță susținerea pârâtei A. că prețul nu a fost plătit, câtă vreme, potrivit art. 1295 alin. (1) C. civ., vânzarea este perfectă între părți și proprietatea este de drept strămutată la cumpărător, în privința vânzătorului, îndată ce părțile s-au învoit asupra lucrului și asupra prețului, deși lucrul încă nu se va fi predat și prețul încă nu se va fi numărat." .

În atare condiții, sunt lipsite de relevanță susținerile recurentei referitoare la existența celor două dosare execuționale și a celor două contestații la executare formulate de cumpăratoare împotriva somațiilor emise de executorul judecătoresc în vederea stingerii obligației de plată a sumei reprezentând prețul vânzării.

De altfel, este de observat și faptul că recurenta nu a formulat acțiune în rezoluțiunea/rezilierea contractului de vânzare-cumpărare pentru neplata prețului.

În fine, Înalta Curte reține faptul că în raportul de expertiză efectuat în cauză s-a precizat că organul fiscal a calculat TVA prin procedeul sutei mărite, adică a considerat că TVA este deja inclusă în prețul total stabilit de către părțile contractante.

7.2.2. Este nefondată critica recurentei referitoare la Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 22.05.2008.

Prin Contractul anterior nominalizat se menționează faptul că recurenta vinde trei imobile identificate prin numere cadastrale diferite înscrise în CF nr. x Timișoara astfel: a) imobilul cu număr cadastral x, reprezentând curte în suprafață de 369 mp și casă cu demisol; b) imobilul cu număr cadastral x curte în suprafață de 362 mp și casă cu parter și un etaj; c) imobilul cu număr cadastral x, respectiv grădină în suprafață de 721 mp, situată în intravilanul municipiului Timișoara, str. x (fostă Aleea CFR) nr. 42. Prețul stabilit prin contract pentru aceste imobile a fost de 410.000 euro, reprezentând 1.492.892 RON.

Cu privire la primele două imobile mai sus arătate, organul fiscal a apreciat că sunt scutite de TVA, fără drept de deducere, conform dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal (forma aplicabilă în anul 2008).

În legătură cu cel de-al treilea imobil, identificat cu număr cadastral x, organul fiscal a considerat că a făcut obiectul unei vânzări taxabile pentru care nu se aplică scutirea de TVA, deoarece este un teren construibil, situat în intravilanul localității, cuprins în Planul Urbanistic General al municipiului Timișoara și pentru care recurenta vânzătoare avea obligația colectării de TVA.

În contextul în care în contractul de vânzare-cumpărare aflat în discuție nu se stipulează distinct care este prețul încasat pentru fiecare bun imobil înstrăinat, organul fiscal, în aplicarea prevederilor art. 137 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal (forma aplicabilă în anul 2008), a procedat la determinarea bazei impozabile aferente operațiunii taxabile la nivelul valorii normale stabilite pe baza Grilei notarilor publici de determinare a valorilor de piață orientative pentru terenuri intravilane din municipiului Timișoara, aferentă anului 2008, pentru zona mediană.

Recurenta critică soluția instanței de fond de validare a măsurii dispuse cu privire la această operațiune juridică pe considerentul că imobilele vândute sunt indivizibile, având același număr de casă, iar părțile au convenit un preț global pentru acestea. În consecință, vânzarea tuturor celor trei imobile trebuia să fie scutită de TVA, întrucât sunt construcții vechi și teren aferent, ca proprietăți indivizibile.

Înalta Curte nu poate primi critica recurentei.

Este corect raționamentul primei instanțe în sensul că bunurile imobile înstrăinate nu pot fi considerate indivizibile, deoarece terenul cu destinația de grădină, în suprafață de 721 mp, este identificat distinct în cartea funciară, cu număr cadastral diferit de terenul pe care se află construcțiile vândute (a se vedea dosar x/2015). În atare condiții, nu se poate susține cu temei faptul că scutirea de TVA aplicată în considerarea existenței construcțiilor vechi pe terenul învecinat s-ar extinde și asupra terenului cu număr cadastral x, de vreme ce pe acest din urmă teren nu se află nicio construcție veche, iar acesta este un teren construibil.

7.2.3. Este nefondată critica recurentei referitoare la accesoriile creanțelor fiscale, întrucât acestea au fost calculate de instanță în raport cu soluția pronunțată în ceea ce privește debitul principal, respectiv TVA-ul datorat de parte.

7.2.4. Este nefondată critica recurentei în ceea ce privește cheltuielile de judecată, deoarece aceste au fost acordate de instanța de fond în raport de pretențiile admise părții.

7.3. Referitor la recursul Direcției Regionale a Finanțelor Publice Timișoara

7.3.1. Este nefondată critica recurentei referitoare la soluționarea greșită de către instanța de fond a excepției prescripției dreptului la acțiune în ceea ce privește anularea Deciziei ANAF nr. 180/14.06.2013.

Într-adevăr, această excepție a fost invocată de parte și soluționată în primul ciclu procesual, prin sentința civilă nr. 228 din 22.09.2015, în care s-a arătat faptul că excepția este nefondată, deoarece Decizia ANAF nr. 180/14.06.2013 a fost comunicată recurentei A. la data de 15.09.2014, la domiciliul fiscal. Așa cum rezultă din considerentele deciziei de casare nr. 3593 din 15.11.2017 pronunțate de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, această soluție a fost implicit menținută câtă vreme s-a dispus admiterea recursurilor și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond pentru a verifica criticile de nelegalitate invocate de recurenta A. cu privire la actele administrativ-fiscale deduse judecății. Așadar, în raport de dispozițiile art. 501 alin. (3) C. proc. civ., reiterarea acesteia în actuala fază procesuală a litigiului nu se mai impune.

7.3.2. Este nefondată critica recurentei prezentată la pct. 5.3.2. din decizia de față.

Contrar celor susținute de parte, analizând conținutul acțiunii introductive de instanță și a precizărilor aduse acesteia, în mod corect curtea de apel a reținut faptul că recurenta A. nu a atacat art. 1 și art. 2 din Decizia ANAF nr. 180/14.06.2013 de soluționare a contestației administrative.

7.3.3. Este nefondată critica recurentei referitoare la anularea actelor administrativ-fiscale pentru suma de 25.485 RON, reprezentând TVA pentru contractul de vânzare-cumpărare nr. x/22.05.2008, constând în diferența rezultată din neaplicarea de către organul fiscal a procedeului sutei mărite.

Conform concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză, organul de control fiscal nu a aplicat procedeul sutei mărite și pentru tranzacția analizată.

Prevederile pct. 23 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare ale Codul fiscal, referitoare la art. 140 Codul fiscal, reglementau două modalități de calcul, mai precis, fie prin aplicarea procedeului sutei mărite (19x100/119) în cazul cotei standard, în situația în care prețul de vânzare include și TVA, fie prin aplicarea cotei standard asupra sumei indicate ca fiind prețul tranzacției, atunci când se apreciază că acesta nu include TVA.

În cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a stabilit că:

"Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și art. 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supuse taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA".

Având în vedere cele anterior prezentate, organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de TVA la nivelul valorii indicate în Raportul de evaluare globală a proprietăților imobiliare din localitățile aflate în circumscripția Judecătoriei Timișoara, valabil pentru anul 2008, efectuat pentru Camera Notarilor Publici Timișoara, valoare care nu conține TVA.

Or, din conținutul contractului de vânzare-cumpărare rezultă faptul că părțile au stabilit un preț fix și au folosit fie sintagma "prețul acestei vânzări", fie sintagma "prețul total". Desigur, așa cum a evidențiat și prima instanță, prețul unei vânzări presupune o sumă globală, care include și taxele aferente pe care trebuie să le suporte vânzătorul, cealaltă parte contractantă având convingerea că prețul stipulat în contract este tot ce datorează în urma realizării acestei operațiuni juridice. Ca atare, este evident că prețul convenit de părți include și TVA, motiv pentru care modalitatea corectă de calcul era cea reglementată de dispozițiile pct. 23 din Normele Metodologice de aplicare ale Codul fiscal, mai exact, prin aplicarea procedeului sutei mărite.

În concluzie, instanța de control judiciar apreciază că nu este important faptul că baza de impozitare nu a fost stabilită la nivelul prețului din contractul încheiat de părți, ci a fost stabilită prin estimare, prin utilizarea Raportului de evaluare anterior a arătat. Relevante sunt mențiunile din contractul de vânzare-cumpărare mai sus arătate care reflectă intenția reală a părților.

În raport de calculele efectuate de expertul desemnat în cauză, prin aplicarea procedeului sutei mărite, organul de control fiscal a stabilit în mod eronat în sarcina contribuabilei TVA în sumă de 25.485 RON (suma de 159.618 RON stabilită de organul fiscal - suma de 134.133,13 RON stabilită de expert), precum și accesorii în cuantum de 30.781 RON (suma de 192.787 RON stabilită de organul fiscal - suma de 162.006 stabilită de expert).

7.3.4. Este nefondată critica recurentei referitoare la nelegalitatea soluției primei instanțe de anulare a actelor administrativ-fiscale pentru jumătate din majorările de întârziere, calculate de organul fiscal pentru cele două contracte analizate în cauza de față.

În opinia recurentei, prin reducerea majorărilor de întârziere la jumătate, instanța a aplicat în mod eronat principiul proporționalității reținut de CJUE în Hotărârea din data de 09.07.2015 pronunțată în Cauza C-183 Salomie și Oltean, raportat la Decizia nr. 86 din 10.12.2018 pronunțată de ICCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

Însă, instanța de control judiciar apreciază că în mod justificat instanța de fond a reținut faptul că această chestiune se impune a fi analizată din perspectiva Hotărârii C.J.U.E. pronunțate în cauza C-183/14 (Salomie și Oltean), aplicabilă speței din perspectiva art. 148 alin. (2) din Constituția României.

Relevante din hotărârea C.J.U.E. anterior individualizată sunt paragrafele 50-52, conform cărora:

"(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizării a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Factorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată).

(51) Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludării a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 47).

(52) Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale."

În același timp, așa cum a evidențiat și prima instanță, în cauză sunt incidente și dezlegările date în Decizia nr. 86 din 10.12.2018 pronunțată de ICCJ - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în care s-au statuat următoarele:

"În interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul de sancțiuni fiscale.

În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În raport de dezlegările anterior prezentate, din care rezultă dreptul său de apreciere, în mod justificat instanța de fond a procedat la reindividualizarea cuantumului majorărilor de întârziere, în urma aplicării principiului proporționalității.

7.4. Referitor la recursul Administrației Județeană a Finanțelor Publice Cluj

Este nefondată critica recurentei în legătură cu soluționarea greșită de către prima instanță a excepției lipsei de interes.

Recurenta susține că prin Decizia de impunere nr. x/11.09.2013, menținută prin Decizia nr. 2209/723/25.08.2014 emisă de D.G.R.F.P. Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații, au fost aduse corecții evidenței fiscale, ca urmare a admiterii în parte, prin Decizia nr. 180/14.06.2013, a contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/31.08.2012. Ca urmare a stabilirii unor diferențe în minus în cuantum de 307.424 RON, recurenta A. nu ar avea interes să conteste aceste decizii.

Însă, după cum în mod justificat a reținut și prima instanță, interesul recurentei în contestarea acestei decizii este evident, deoarece prin Decizia de impunere nr. x/11.09.2013 au fost indicate, pe de o parte, obligațiile fiscale rămase în sarcina de plată a recurentei A. în urma admiterii în parte a contestației administrative, iar, pe de altă parte, a fost reiterat debitul principal și accesoriile aferente reținute ca fiind datorate prin Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 180/14.06.2013 emise de ANAF - Direcția de soluționare a contestațiilor. În condițiile în care recurenta a dedus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ soluția de respingere a contestației administrative pentru suma de 3.215.943 RON, reiterată prin Decizia de impunere nr. x/11.09.2013, interesul său procesual este dovedit.

7.5. În consecință, în raport de aspectele anterior prezentate, instanța de control judiciar apreciază că memoriile de recurs nu sunt fondate.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de A., Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara în nume propriu și în reprezentarea Agenției Naționale pentru Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 183 din 7 iunie 2019 pronunțate de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată astăzi, 24 noiembrie 2021.