ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 383/2023

Ședința publică din data de 26 ianuarie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 03.08.2020, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad:

- anularea Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, nr. x/15.04.2019 și Raportului de inspecție fiscală nr. x/15.04.2019, emise de A.J.F.P. Arad - Activitatea de Inspecție Fiscală;

- anularea Deciziei nr. 480/28.11.2019, comunicatĂ la data de 06.12.2019, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost soluționată contestația administrativă.

Prin sentința civilă nr. 138 din 16 martie 2021 Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în insolvență, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, având ca obiect - anulare decizie. Fără cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii și în principal trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subisidiar rejudecarea pe fond a acțiunii și admiterea acesteia astfel cum a fost formulată.

În motivarea recursului s-a arătat că instanța nu a judecat fondul litigiului, ci s-a limitat la a relua alegațiile intimatelor, fără a arăta care sunt considerentele pentru care înlătură apărările reclamantei, aspect care echivalează cu o lipsă a motivării. Maniera extrem de succintă în care se exprimă instanța de fond în considerentele soluției face ca hotărârea dată să fie criticabilă din perspectiva legalității, întrucât nu se arată care a fost parcursul logic al concluziei exprimate. Menționarea prevederilor legale aplicabile în speță și trimiterea la concluziile raportului de inspecție fiscală care a fost întocmit fără a ține cont de înscrisurile depuse de reclamantă nu constituie motivarea hotărării judecătorești în sensul art. 6.1 din CEDO. Deși instanța a pronuntat o soluție asupra fondului cauzei, se poate observa că, în fapt, nicio afirmație a părților nu a fost cercetată și nici coroborată cu vreo probă administrată.

Mai mult, instanța de fond a limitat administrarea probelor în cauză, în ciuda faptului că probele solicitate de reclamantă erau pertinente, necesare și utile pentru soluționarea litigiului. Astfel, instanța a respins cererea de administrare în cauză a probei cu expertiză, motivat de faptul că reclamanta nu ar fi contestat modul de calcul al impozitului sau al T.V.A.-ului, ci legalitatea măsurilor impuse de către organul fiscal, aceste aspect excedând competențelor tehnice ale unui expert, întrucât presupun doar dezlegarea unei situații juridice prin prisma normelor de drept material. Contrar celor reținute de către instanța de fond, prin obiectivele propuse, reclamanta a urmărit tocmai lămurirea unei situații de fapt, prin raportare la înscrisurile deja comunicate organului fiscal în perioada inspecției fiscale.

După cum s-a arătat în cadrul notelor scrise depuse la dosar, reclamanta a contestat modalitatea de apreciere a documentelor justificative puse la dispoziția organelor de control fiscal și încadrarea juridică pe care acestea au dat-o operațiunilor economico-financiare, iar prin acțiunea ce face obiectul prezentului dosar, a fost indicată această stare de fapt și existența unei divergențe de opinii între societate și organele de inspecție fiscală privind operațiunile desfășurate și obligațiile fiscale stabilite în sarcina acesteia ca urmare a operațiunilor desfășurate.

Expertiza a fost solicitată tocmai pentru lămurirea unei stări de fapt și pentru a face dovada celor menționate în cadrul acțiunii, însă prin considerentele hotărârii, instanța de fond reproșează tocmai faptul că nu s-a făcut dovada celor indicate în cererea de chemare în judecată. În final, instanța de fond s-a limitat la a relua alegațiile intimatelor, fără a se pronunța asupra aplicabilității sau inaplicabilității tuturor prevederilor legale menționate în acțiunea introductivă sau a jurisprudenței C.J.U.E. aplicabile, fapt care echivalează cu nejudecarea în fond a cauzei.

A mai apreciat recurenta că se impune reanalizarea stării de fapt stabilite prin cele reținute în raportul de inspecție fiscală, pentru a se putea lămuri corectitudinea sumelor stabilite prin decizia de impunere. La baza stabilirii unor sume suplimentare de plată în sarcina societății, pentru fiecare an în parte stau, în mare parte, aceleași operațiuni juridice, iar încadrarea respectivelor operațiuni din punct de vedere fiscal rămâne la fel, indiferent de anul la care se realizează raportarea.

Astfel, referitor la impozitul pe profit în sumă de 115.439 RON și T.V.A. în sumă de 115.525 RON, stabilite suplimentar urmare a aplicării limitării speciale a dreptului de deducere a cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată aferentă unor cheltuieli cu autovehiculele, recurenta a indicat dispozițiile art. 21, art. 24 și art. 145

1

Codul fiscal din 2003, respectiv art. 25 și art. 298 Codul fiscal din 2015 și a apreciat că îndeplinea condițiile legale în materie. Organele fiscale au efectuat o verificare a documentelor prin sondaj, iar ceea ce s-a urmărit prin intermediul expertizei solicitate a fost să se lămurească starea de fapt cu privire la acest aspect, or, instanța de fond a respins tocmai unica probă pertinentă și concludentă în cauză. Recurenta a invocat și prevederi ale dreptului european - Directiva 2006/112/CE - art. 178, lit. a) și a) arătat că singurele documente justificative cerute sunt facturile/bonurile fiscale, care să cuprindă toate elementele prevăzute în prevederile legale. Îndeplinirea cumulativă a celor două condiții determină automat, în baza legii, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată în discuție, iar elementul necesar dar suficient pentru a putea deduce T.V.A. este prezentarea unei facturi emise în conformitate cu prevederile legale, condiție îndeplinită de către societate si necontestată de către organele fiscale. A fost invocată și jurisprudența recentă a Curții de Justiție a Uniunii Europene (C.J.U.E.), decizia pronunțată în cauza C-430/19 C.F. S.R.L. împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, unul din cele mai importante aspecte stabilite prin decizie fiind acela că dreptul de deducere a T.V.A. nu trebuie condiționat de prezentarea unor documente suplimentare față de factura fiscală.

Constatările organelor de inspecție fiscală sunt nelegale și în considerarea principiului neutralității fiscale consacrat de legislația Comunității Europene și jurisprudența Curții Europene de Justiție. Acest principiu vizează evitarea dublei impuneri în materie de T.V.A., încălcarea principiul neutralității în materie de T.V.A. fiind sancționată în mod constant de practica Curții Europene.

A mai subliniat recurenta că societatea a îndeplinit și condiția privind prezentarea foilor de parcurs, însă instanța de fond nu a analizat în mod temeinic înscrisurile depuse la dosar în probațiune.

În privința impozitului pe profit în sumă de 1.038.336 RON și T.V.A. în sumă de 2.008.996 RON, s-a arătat că organele fiscale și instanța au reținut, în mod eronat, că reclamanta nu ar fi adus argumente de nelegalitate, deși prin acțiune au fost indicate motivele pentru care organele fiscale au făcut o aplicare greșită a prevederilor legale în materie. Astfel, în cazul facturilor emise de către C. S.R.L., în cuprinsul acțiunii s-a arătat că organele fiscale nu au ținut cont de faptul că societatea a achitat chirie pentru imobilul din București, pentru o perioadă anterioră achiziționării respectivului imobil. Această mențiune face parte din categoria împrejurărilor de fapt care produce efecte asupra modului de aplicare a normelor juridice în materie de impozit pe profit și T.V.A. Este evident că la baza divergenței de opinii cu privire la modul în care au fost încadrate fiscal cheltuielile efectuate în baza contractului de închiriere stă o analiză a acordului existent între reclamantă și C. și încadrarea temporală a respectivului contract, împrejurare de fapt care trebuie lămurită.

Împrejurările indicate de către reclamantă cu privire la operațiunile desfășurate au impact și asupra diminuării pierderilor aferente anilor care au făcut obiectul controlului fiscal și asupra cuantumului impozitului pe profit. Or, trebuie făcută distincția între a arăta împrejurarea de fapt în sine și indicarea cuantumului obligației fiscale dacă se ține cont de cele indicate. Acesta este și motivul pentru care s-a solicitat efectuarea unei expertize în prezentul dosar, întrucât organele fiscale nu au analizat în mod corect documentele justificative puse la dispoziție.

În privința raportării dreptului de deducere al T.V.A. la prevederile dreptului național dar și cele ale dreptului european, recurenta a indicat dispozițiile art. 145 Codul fiscal 2003, art. 11 alin. (11), art. 297-306 Codul fiscal 2015, art. 67 alin. (17) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, precum și Directiva 2006/112/CE - articolul 178, lit. a), apreciind că a îndeplinit toate condițiile pentru deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, așa cum sunt ele prevăzute de art. 145-146 Codul fiscal (și punctele 45 și 46 din Normele metodologice) și de normele comunitare.

Recurenta a invocat și decizia din cauza C-430/19 - C.F. S.R.L. împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în cadrul căreia s-a stabilit că dreptul de deducere a T.V.A. nu trebuie condiționat de prezentarea unor documente suplimentare față de factura fiscală.

Constatările organelor de inspecție fiscală sunt nelegale și prin prisma nerespectării principiului neutralității fiscale consacrat de legislația europeană, principiu care vizează evitarea dublei impuneri în materie de T.V.A. Sistemul comun al T.V.A. urmărește să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice și presupune posibilitatea persoanei impozabile de a deduce T.V.A. datorată sau plătită în cadrul tuturor activităților sale economice, conform articolului 167 din Directiva TVA (C-284/11 EMS-Bulgaria Transport OOD, pct. 68)

Principiul fundamental al neutralității T.V.A. impune ca deducerea T.V.A. aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata T.V.A., aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (C-95/07 și C-96/07 Ecotrade, pct. 63 și 64, C-385/09 Nidera Handelscompagnie, pct. 42, C-438/09 Dankowski, pct. 35).

După cum se poate observa, în speță, organele fiscale nu au făcut aplicarea principiului neutralității T.V.A. ci, prin indicarea eronată a ordinii în care au avut loc operațiunile, au încercat să justifice refuzul de a acorda drept de deducere . Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este determinantă în obținerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate și în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporționalității și principiul prevalenței substanței asupra formei. În contextul în care organele fiscale au ignorat starea de fapt rezultată din documentele justificative comunicate, cele arătate mai sus trebuie să fie avute în vedere și la analiza cauzei prin raportare la prevederile art. 21 Codul fiscal 2003 privind impozitul pe profit, respectiv cele ale art. 25 Codul fiscal 2015.

Motivele arătate rămân valide în fiecare din operațiunile pentru care organele fiscale nu au recunoscut dreptul de deducere al T.V.A. și caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate. Reconsiderarea acestor operațiuni a produs efecte asupra bazei de impozitare avută în vedere, asupra recalculării obligațiilor fiscale datorate. Aceiași este situația și în cazul operațiunii incheiate cu societatea D. S.R.L. sau a operațiunii privind asocierea E. SA/F., etc, organele fiscale ignorând documentele justificative puse la dispoziție și operațiunile juridice încheiate între părți. Or, în cadrul raporturilor fiscale, organele fiscale au drepturi dar și obligații de comportament, care să asigure un echilibru între interesul public și interesul privat, astfel cum impun dispozițiile art. 6 și art. 12 Codul de procedură fiscală.

Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad au depus întâmpinare, solicitând, în esență, respingerea recursului și menținerea ca legală a hotărârii primei instanțe.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Reclamanta A. S.R.L. a supus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ decizia nr. 480/28.11.2019 emisă A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, decizia de Impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/15.04.2019 și raportul de inspecție fiscală nr. x/15.04.2019, ambele emise de A.J.F.P. Arad - Activitatea de Inspecție Fiscală.

Prin decizia de impunere menționată s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată, cu titlu de impozit, T.V.A, contribuții, aferente perioadei 01.01.2014-31.01.2019, în cuantum de 3.325.632 RON, constând în: suma de 1.179.981 RON - aferentă unei baze impozabile stabilită suplimentar, în cuantum de 7.429.968 RON și suma de 2.145.651 RON - aferentă unei baze impozabile stabilite suplimentar, în cuantum de 9.602.304 RON.

Contestația formulată împotriva deciziei de impunere a fost soluționată prin decizia nr. 480/28.11.2019, conform căreia pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a respins ca neîntemeiată contestația pentru suma de 230.964 RON, reprezentând: taxă pe valoare adăugată, în cuantum de 115.525 RON și impozit pe profit în cuantum de 115.439 RON; a respins ca nemotivată contestația pentru suma de 3.047.332 RON reprezentând: taxă pe valoare adăugată în cuantum de 2.008.996 RON și impozit pe profit în cuantum de 1.038.336 RON; a desființat parțial decizia de Impunere pentru suma de 47.336 RON, reprezentând: taxă pe valoare adăugată în cuantum de 21.130 RON și impozit pe profit în cuantum de 26.206 RON, urmând ca organele fiscale să procedeze la refacerea inspecției fiscale sub acest aspect.

Fiind învestită cu recursul declarat de reclamantă împotriva soluției primei instanțe de respingere ca neîntemeiată a acțiunii reclamantei, Înalta Curte reține că prin memoriul de recurs au fost invocate expres dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Referitor la incidența cazului de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că o parte din argumentele din calea de atac se referă la o pretinsă nemotivare a hotărârii, la limitarea administrării probelor, neanalizarea susținerilor reclamantei din cererea de chemare în judecată și, implicit, a fondului cauzei.

Cazul de casare menționat vizează situația în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei. Deși aparent este vorba despre motive distincte, în realitate textul conține ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare - nemotivarea hotărârii - deoarece astfel trebuie calificată și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și motivele pentru care s-au respins cererile părților. Motivarea este de esența hotărârilor și este necesară pentru a o face înțeleasă și acceptată de părți, dar și pentru a permite instanței de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situației de fapt și a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

De asemenea, motivarea unei hotărâri este o chestiune de sinteză, de conținut, iar nu de volum, astfel încât instanța nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor/apărărilor părților ori fiecărei nuanțe date de părți textelor pe care acestea și-au întemeiat cererile, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică. Această cerință este îndeplinită de sentința recurată, iar faptul că soluția pronunțată nu este în concordanță cu opinia recurentei-reclamante nu poate să atragă casarea hotărârii în temeiul acestui motiv de nelegalitate.

Astfel, contrar susținerilor recurentei, în prezenta cauză instanța a analizat apărările și probele ambelor părți, nu doar pe cele ale pârâtelor și, chiar dacă a apreciat că, în realitate, reclamanta urmărește o reverificare a situației de fapt fiscale, fără a fi în măsură să indice și să dovedească pretinsele erori săvârșite de organul fiscal, a examinat totuși, punctual, toate argumentele reclamantei din cererea de chemare în judecată, precum și înscrisurile depuse ca probă.

Din acest motiv, în mod judicios instanța de fond a respins solicitarea reclamantei de administrare a probei cu expertiză financiar-contabilă, apreciind că nu este necesară și utilă cauzei, câtă vreme prin acțiunea formulată nu se contestă modul de calcul al obligațiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantei, ci chiar legalitatea măsurilor dispuse de organele fiscale. În mod evident acest aspect excedează competențelor tehnice ale unui expert, dezlegarea unei situații juridice prin prisma normelor de drept material fiind atributul exclusiv al instanței.

În acord cu cele reținute prin sentința recurată, Înalta Curte subliniază faptul că procedura judiciară de verificare a legalității actelor-administrativ fiscale instituită de art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală nu transformă instanța de contencios administrativ într-un organ de inspecție fiscală, învestit cu "reanalizarea" stării de fapt fiscale a contribuabilului contestator. Atribuțiile instanței sunt strict cele judiciare, acestea fiind limitate la verificarea aspectelor de nelegalitate invocate prin acțiunea în anulare, în scopul înlăturării eventualelor vătămări suferite de petent, potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

În prezenta cauză, prima instanță a examinat susținerile reclamantei referitoare la cheltuielile considerate nedeductibile pentru autovehiculele societății, inclusiv amortizările aferente și a reținut, în mod corect, că deși invocă neanalizarea documentelor care atestă modul de utilizare a autovehiculelor (foi de parcurs și ordine de deplasare) reclamanta nu a depus la dosar astfel de înscrisuri. Prin urmare, legalitatea măsurii adoptate de organul fiscal a fost verificată prin raportare la dispozițiile legale în materie - art. 25 alin. (1), alin. (3) pct. 4 lit. i) sau art. 28 alin. (14) din Legea nr. 227/2015.

În mod similar, instanța de fond a analizat și celelalte subpuncte ale acțiunii reclamantei (vizând sumele reprezentând chiria pentru perioadă anterioară cumpărării imobilului, cheltuielile în cuantum de 4.216.282 RON, penalitățile calculate pe baza contractului încheiat cu societatea C. S.R.L., punctele 5 -10 din decizia de impunere sau sumele aferente perioadei 2015-2017), constatând că reclamanta s-a limitat la a solicita "reanalizarea documentelor justtificative", fără a invoca motive de nelegalitate, ori fără a proba efectuarea cheltultuielilor în scopul realizării de venituri impozabile.

În concluzie, în prezenta cauză este îndeplinită cerința existenței unei motivări concise, care nu are elemente de contradictorialitate și este în concordanță cu natura cauzei, fiind respectate garanțiile unui proces echitabil și dreptul la apărare, astfel cum acestea sunt ocrotite prin prisma dispozițiilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, motiv pentru care nu se poate reține incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În ceea ce privește incidența cazului de casare reglementat de dispozițiile art. 488

8

alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se reține că acesta are în vedere încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit.

Invocarea cazului de casare menționat impune, așadar, în sarcina recurentului, obligația de identificare, în mod explicit a normei sau a normelor de drept material aplicabile cauzei și prezentarea modului în care măsurile adoptate de instanța fondului încalcă sau reprezintă o greșită aplicare a acestor norme de drept material. Or, astfel de precizări nu se regăsesc, în mod explicit, în cuprinsul cererii de recurs. O mare parte din cererea de recurs se limitează la prezentarea situației de fapt care a condus la formularea cererii de chemare în judecată, fără a fi aduse critici raportate la conținutul concret al hotărârii atacate (fără a se face referiri la vreunul dintre considerentele instanței de fond) astfel încât, cel puțin din perspectiva modului în care au fost dezlegate aspectele referitoare la obligațiile fiscale suplimentare reprezentând impozitul pe profit, instanța de recurs nu poate proceda la analiza hotărârii recurate prin prisma incidenței acestui caz de casare

În legătură cu acest tip de impozit direct, se va observa că, după indicarea textelor legale apreciate de recurentă ca fiind relevante speței, cu privire la impozitul de profit suplimentar stabilit ca urmare a aplicării caracterului deductibil al cheltuielilor cu autovehiculele societății, aceasta se mărginește a arăta că a avut un comportament fiscal care "îndeplinește condițiile legale" precum și că "organele fiscale au efectuat o verificare a documentelor prin sondaj" și, deși a solicitat administrarea probei cu expertiză, instanța de fond arespins unica probă concludentă în acest sens.

Se observa așadar, din modul de redactare a cererii de recurs, că nu poate fi desprinsă o critică concretă a recurentei cu privire la modalitatea în care instanța de fond a aplicat prevederile legale identificate în cuprinsul căii de atac, în condițiile în care sentința recurată analizează punctual, nelegalitatea măsurilor dispuse în sarcina societății în privința cheltuielilor considerate nedeductibile pentru autovehiculele acesteia, inclusiv amortizările.

Astfel cum rezultă din considerente, pornind de la constatarea prevederilor legale incidente, identificate inclusiv prin cererea de recurs, instanța de fond reține în urma analizei materialului probator că vehiculele reclamantei nu se încadrează în niciuna dintre excepțiile instituite de prevederile art. 25 alin. (3) pct. 4 lit. l) din Codul fiscal, deductibilitatea fiind una limitatăla 50%, precum și că reclamanta nu a probat faptul că vehiculele au fost utilizate exclusiv în scopul activității economice, sarcina probei revenindu-i.

Totodată, referitor la situația amortizărilor, identificând prevedeverile Codul fiscal aplicabile speței, instanța de fond a dezlegat prin raportare la materialul probator atât chestiunea aplicabilității dispozițiilor art. 28 alin. (14) Codul fiscal, cât și chestiunea privitoare la obligația de probare a metodei de amortizare utilizată, care nu a fost dusă la îndeplinire de reclamantă.

În legătură cu aceste dezlegări ale instanței de fond, în recurs nu se identifică nicio critică de nelegalitate concretă, care să poată fi încadrată în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., simpla citare a textelor de lege apreciate incidente cauzei neputând reprezenta o argumentare pertinentă în legătură cu incidența cazului de casare invocat, de natură a provoca un control de legalitate a hotărârii.

Pe de altă parte, argumentele referitoare la evaluarea situației de fapt, prin raportare la materialul probator administrat, nu pot fi valorificate în calea de atac a recursului, în condițiile în care un astfel de control ar viza temeinicia, iar nu legalitatea sentinței recurate.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 1.038.336 RON, se constată că cererea de recurs nu conține veritabile critici de nelegalitate în legătură cu dezlegările date de instanța de fond, recurenta mărginindu-se a analiza comportamentul organelor fiscale cu ocazia evaluării documentelor ce le-au fost prezentate, precum și la a relua situația de fapt pe care o apreciază relevantă. Or, astfel de critici nu identifică o eventuală interpretare ori aplicare greșită a normelor de drept material, care să declanșeze un control de legalitate al instanței de recurs.

Așadar, în ceea ce privește dezlegările instanței de fond asupra modului de stabilire a obligațiilor suplimentare reprezentând impozitul pe profit, se va concluziona în sensul că cererea de recurs nu conține veritabile critici de nelegalitate, care să poată fi încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând taxa pe valoare adăugată, se va observa că, deși nici cu privire la acestea recurenta nu formulează veritabile critici de nelegalitate, totuși în aplicarea dispozițiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., pot fi extrase unele critici ce ar putea fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv acele critici referitoare la modul de interpretare și aplicare, de către instanța de fond a prevederilor art. 145 vechiul Codul fiscal, art. 297 alin. (4) Noul Codul fiscal și ale Directivei 2006/112/CE (Directiva TVA), astfel cum a fost interpretată în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, în analiza condițiilor necesare pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei.

Procedând așadar la verificarea aspectelor invocate de recurentă, Înalta Curte va reține însă că acestea sunt nefondate.

În acest sens, contrar susținerilor din recurs ale reclamantei, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei nu este suficientă deținerea unei facturi.

Astfel cum s-a reținut în mod constant în jurisprudența CJUE, deținerea facturii fiscale reprezintă doar o condiție de formă, însă potrivit dispozițiilor Directivei 2006/112/CE, dreptul de deducere a taxei ia naștere atunci când atât condițiile de formă cât și condițiile de fond sunt îndeplinite.

În acest sens, se impun a fi menționate, cu titlu exemplificativ, considerentele Hotărârii CJUE din cauza C-281/20 Ferimet S.R.L., prin care se rețin următoarele:

"(…) 26. Prin urmare, trebuie amintit în primul rând că dreptul de deducere a TVA-ului este subordonat respectării atât a unor condiții de fond, cât și a unor condiții de formă. În ceea ce privește condițiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul menționat, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul acestei directive. Pe de altă parte, trebuie ca, în amonte, bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie livrate sau furnizate de o altă persoană impozabilă și ca, în aval, aceste bunuri sau servicii să fie utilizate de persoana impozabilă în scopul propriilor operațiuni taxabile. În ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere a TVA-ului, care corespund unor condiții de formă, articolul 178 litera (a) din directiva menționată prevede că persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238-240 din aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctele 28 și 29, precum și jurisprudența citată, Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, punctele 39 și 40, precum și Ordonanța din 3 septembrie 2020, G., C-610/19, EU:C:2020:673, punctul 43). (...)

31 Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului. Astfel cum în mod repetat a statuat Curtea, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat, din moment ce persoanele impozabile care doresc să îl exercite respectă cerințele sau condițiile atât de fond, cât și de formă cărora li se subordonează dreptul respectiv (Ordonanța din 3 septembrie 2020, G., C-610/19, EU:C:2020:673, punctul 40 și jurisprudența citată).(…)

33 Astfel, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea acestei taxe achitate în amonte să fie acordată dacă sunt îndeplinite condițiile de fond, chiar dacă anumite condiții de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, punctul 38, și Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, punctul 41).

38 (...) Pe de altă parte, revine persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului sarcina de a dovedi că îndeplinește condițiile prevăzute pentru a beneficia de aceasta (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, punctul 43). Prin urmare, autoritățile fiscale pot solicita chiar persoanei impozabile dovezile pe care ele le consideră necesare pentru a aprecia dacă trebuie sau nu să acorde deducerea solicitată (Hotărârea din 15 septembrie 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punctul 46, precum și jurisprudența citată).

39 (. . . . . . . . . .) persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv livrate sau furnizate în amonte bunuri sau servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA-ului și pentru care a achitat efectiv TVA-ul. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziționat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 noiembrie 2018, Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, punctele 44 și 45). (...)" (subl. ns.)

Recurenta se raportează în mod eronat în recurs la considerentele Hotărârii CJUE pronunțate în cauza C-430/19 S.C. CF. S.R.L., apreciind eronat că instanța europeană ar fi stabilit că simpla prezentare a unei facturi dă naștere dreptului de deducere.

În realitate, în cauza menționată a fost analizată realitatea operațiunilor economice și posibilitatea dovedirii acesteia prin prezentarea facturii, iar nu probatoriul ce trebuie/poate fi administrat în dovedirea îndeplinirii condițiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere.

De altfel, în paragraful 41 al Hotărârii CJUE invocate în recurs, se menționează explicit că:

"Sistemul comun al TVA-ului garantează, astfel, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (Hotărârea din 3 iulie 2019, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, punctul 22 și jurisprudența citată) (...)" (subl. ns.).

Așadar, chiar dacă factura fiscală reprezintă mijloc de probă necesar și util pentru dovedirea realității tranzacției, totuși concluziile Curții nu pot fi extinse asupra modalității de probare a îndeplinirii condițiilor de fond, pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv asupra faptului că achizițiile de bunuri și servicii servesc operațiunilor economice ale persoanei impozabile, care sunt la rândul lor purtătoare de TVA.

Or, cu ocazia judecării litigiului în fond, curtea de apel a constatat legalitatea respingerii dreptului de deducere a taxei pe motiv că nu a fost probată îndeplinirea condiției de fond, a utilizării achizițiilor din amonte în scopul operațiunilor economice din aval, depunerea unor facturi în acest scop nefiind așadar suficientă, în lipsa documentelor justificative relevante în dovedirea îndeplinirii condițiilor de fond.

În ceea ce privește încălcarea principiului neutralității taxei, Înalta Curte va observa că deși în recurs recurenta invocă jurisprudența CJUE relevantă cu privire la aplicarea acestuia, nu identifică, în concret, în ce a constat încălcarea acestui principiu. În esență, ideea care se desprinde din cererea de recurs este aceea că încălcarea principiului ar fi justificată prin aceeași nelegală pretindere a probării, cu documente justificative suplimentare, a îndeplinirii condițiilor necesare exercitării dreptului de deducere. Or, așa cum s-a arătat anterior, astfel de probe sunt necesare în dovedirea îndeplinirii condițiilor de fond pentru exercitarea deducerii, iar sarcina probei revine în primul rând recurentei, care pretinde recunoașterea dreptului în patrimoniul său. În condițiile în care aceasta nu a prezentat însă documente justificative ale utilizării achizițiilor din amonte în scopul operațiunilor sale economice din aval, nu se poate aprecia în mod valid că ar fi fost încălcat principiul neutralității taxei, recunoscut în Directiva 2006/112/CE, însă nu în mod absolut.

În raport de toate aceste considerenmte, Înalta Curte va observa că în cauză nu este incident nici cazul de casare reglementat de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., sentința recurată fiind dată cu o corectă interpretare și aplicare a normelor de drept material.

Pentru considerentele expuse, constatând că sentința primei instanțe nu este afectată de nelegalitate, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și ale art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B., împotriva sentinței civile nr. 138 din 16 martie 2021 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, conform art. 402 C. proc. civ., astăzi, 26 ianuarie 2023.