ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1764/2021

Ședința publică din data de 22 martie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2016, la data de 26.09.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, Activitatea de Inspecție Fiscală, a solicitat să se dispună anularea Deciziei nr. 1220/122/23.03.2016, privind soluționarea contestației formulată de către reclamantă și înregistrată la AJFP Arad, emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul Soluționare Contestații, comunicată reclamantei la 31.03.2016, și, pe cale de consecință, anularea Deciziei de impunere nr. x/29.09.2015 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, Activitatea de Inspecție Fiscală, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.09.2015 întocmit de aceeași entitate, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 149 din 11 iunie 2018, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Serviciul de Soluționare Contestații și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, Activitatea de Inspecție Fiscală.

Împotriva acestei sentințe, reclamanta S.C. A. S.R.L. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recursul a fost întemeiat de recurenta-reclamantă pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se nelegalitatea și netemeinicia sentinței atacate pe două aspecte de nelegalitate.

Primul aspect viza nelegalitatea și netemeinicia sentinței atacate pentru faptul că în mod greșit a fost apreciată ca neutilă soluționării cauzei și respinsă proba cu expertiză în specialitatea contabilitate-fiscalitate, probă solicitată de recurenta-reclamantă în completarea probei în specialitatea agricultură administrată de prima instanță.

În cadrul acestui aspect de nelegalitate se arată că prima instanță nu a motivat respingerea acestei probei în acord cu dispozițiile art. 6 din CEDO, iar neadministrarea acestei probei îi încalcă dreptul reclamantei la un proces echitabil în condițiile în care situația de fapt nu a fost pe deplin stabilită de prima instanță care a respins acțiunea reclamantei în baza unui probatoriu incomplet.

În raport de acest aspect de nelegalitate se solicită de recurenta-reclamantă casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe pentru admiterea probei cu expertiză contabilă.

Al doilea aspect de nelegalitate privește nelegalitatea soluției de respingere a acțiunii reclamantei-recurente invocând greșita interpretare și aplicare a Codul fiscal și a codului de procedură fiscală, ca norme de drept material incidente în raport de obiectul cauzei.

În cadrul acestui aspect de nelegalitate recurenta-reclamantă reiterează în recurs aspecte de nelegalitate care privesc nelegalitatea actelor administrativ fiscale contestate respectiv decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației fiscale cu privire la ajustarea bazei de impunere în raport de dispozițiile art. 67 din Codul de procedură fiscală și Normele metodologice de aplicare și cu privire la sumele imputate reprezentând impozit pe profit și TVA cu majorări de întârziere penalități de întârziere aferente.

În raport de aceste aspecte se solicită admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecarea prin reaprecierea probelor administrate și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar intimatele-pârâte au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând recursul declarat în raport de aspectele de nelegalitate invocate, Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat în cauză nefiind îndeplinite sub ambele aspecte de nelegalitate invocate condițiile prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește primul aspect de nelegalitate invocat constând în neadministrarea probei cu expertiză în specialitatea contabilitate fiscală, Curtea îl apreciază ca nefondat.

În cauză, prima instanță a respins motivat această probă pe care a apreciat-o ca neutilă soluționării cauzei în raport de obiectul acțiunii și de faptul că în cauză a fost administrată proba cu expertiza agricolă aceasta în condițiile în care aspectele controversate priveau producția la ha raportată la faună, climă și relief. Aceasta în condițiile în care recurenta-reclamantă a contestat lipsa de temei a stabilirii bazei de impunere - prin estimare - având ca obiect cheltuielile de producție privind culturile de porumb și floarea soarelui în anii 2012-2013.

Curtea ca instanță de recurs apreciază că în raport de obiect și de aspectele contestate, situația de fapt a fost corect stabilită de prima instanță în cauză nefiind utilă administrarea probei cu expertiză contabilă solicitată în cauză neexistând motive de casare cu trimitere spre rejudecare.

Al doilea aspect de nelegalitate care privește în concret soluția de respingere a acțiunii pentru motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., Curtea îl apreciază ca nefondat, în cauză toate criticile de nelegalitate invocate la fond și reiterate în recurs neputând fi reținute.

Astfel în ceea ce privește aspectul de nelegalitate privind aplicarea greșită a dispozițiilor art. 67 din Codul de procedură fiscală și pct. 65.1 din H.G. nr. 1050/2004 procedând la estimarea bazei de impunere și nu la stabilirea ei pe baza înregistrărilor contabile ale recurentei nu este fondat.

În cauză nu a fost realizată o stabilire a bazei de impunere prin estimare ci în baza deciziei anterioare de soluționare a contestației Deciziei nr. 1094/353/30.07.2015 s-a procedat la reanalizarea situației de fapt prezentată în raport de actele contabile prezentate ca urmare a constatării unor neconcordanțe privind profitul realizat.

Astfel s-a constatat faptul că în cursul anilor 2012 și 2013, deși recurenta S.C. A. S.R.L. a utilizat tehnologie de producție mai avansată decât societățile ale căror date au fost comparate, beneficiind de personal de specialitate, producțiile obținute de aceasta au fost mai mici, iar costul de producție realizat a fost mai mare decât la societățile care au transmis datele respective.

De asemenea, s-a constatat faptul că suprafețele de teren agricol cultivate cu porumb și floarea soarelui de S.C. A. S.R.L. erau mai mari decât suprafețele de teren agricol cultivate de societățile menționate, acest fapt ar fi trebuit să conducă la o eficientizare a activității societății verificate.

Conform principiului independenței exercițiului enunțat la pct. 42 din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile:

"Trebuie să se țină cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plății cheltuielilor.", astfel că echipa de inspecție fiscală a ajustat suma cheltuielilor aferente costului de producție pentru porumb și floarea soarelui aferente anilor 2012 și 2013 luând în considerare informațiile și datele comunicate de alte societăți agricole care desfășurau activități similare în aceeași perioadă și în zone agricole din zone geografice învecinate.

Drept urmare, echipa de inspecție fiscală a considerat că S.C. A. S.R.L. nu poate justifica producțiile mai mici obținute la un cost de producție mai mare față de media producțiilor obținute la un cost de producție mai mic de societățile ale căror producții s-au analizat, și a apreciat că în cauză sunt incidente dispozițiile: art. 6, art. 64 din O.G. nr. 92/2003 republicată, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, stabilind cu privire la cheltuielile reprezentând diferențe aferente costurilor de producție pentru culturile de porumb și floarea soarelui în sumă de 3.758.761 RON, că acestea nu reprezintă cheltuieli deductibile la calcului impozitului pe profit, motiv pentru care au determinat impozit pe profit suplimentar cu majorări și penalități de întârziere aferente.

Cu privire la cheltuielile reprezentând diferențe aferente costurilor de producție pentru culturile de porumb și floarea soarelui în sumă de 3.758.761 RON - cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuieli care au determinat stabilirea unei sume de plată de 793.363 RON impozit pe profit plus majorări și penalități de întârziere. Curtea apreciază că această sumă este datorată în condițiile în care recurenta-reclamantă nu a demonstrat că aceste cheltuieli au determinat creșterea veniturilor.

Astfel s-a constatat faptul că în cursul anilor 2012 și 2013, deși S.C. A. S.R.L. a utilizat tehnologie de producție mai avansată decât societățile ale căror date au fost comparate, beneficiind de personal de specialitate, producțiile obținute de aceasta au fost mai mici, iar costul de producție realizat a fost mai mare decât la societățile care au transmis datele respective.

De asemenea, s-a constatat faptul că suprafețele de teren agricol cultivate cu porumb și floarea soarelui de S.C. A. S.R.L. au fost mai mari decât suprafețele de teren agricol cultivate de societățile ale căror date au fost comparate, fapt care în opinia inspecției fiscale ar fi trebuit să conducă la o eficientizare a activității societății verificate.

În drept, în conformitate cu prevederile art. 6 din O.G. nr. 92/2003 republicata, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare: "Organul fiscal este îndreptățit sa aprecieze, in limitele atribuțiilor si competentelor ce ii revin, relevanta stărilor de fapt fiscale si sa adopte soluția admisa do lege, întemeiata pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza", iar conform art. 23 alin. (1) si alin. (2) din același act normativ:

"(1) Daca legea nu prevede altfel, dreptul de creanța fiscala si obligație fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naște dreptul organului fiscal de a stabili si a determina obligația fiscala datorata ".

Conform prevederilor art. 64 din O.G.. nr. 92/2003 republicata, privind Codul de procedură fiscală, cu modificările si completările ulterioare:

"Documentele justificative si evidentele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. In cazul in care exista si alte acte doveditoare, acestea vor fi luate in considerare la stabilirea bazei de impunere ".

Potrivit prevederilor art. 11 Prevederi speciale pentru aplicarea Codul fiscal:

"(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției", coroborat cu dispozițiile Normelor metodologice conținute de H.G nr. 44/2004, la pct. 22 astfel:

"22. Reconsiderarea evidențelor, realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării prețului de piață al bunurilor și serviciilor, se efectuează și la cealaltă persoană afiliată implicată."

Totodată potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferența intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare ".

Conform prevederilor pct. 13 din H.G. nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare:

"13. Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin:

- ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparțin si

- depunerea unei declarații rectificative in condițiile prevăzute de Codul de procedură fiscală ". Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei a rezultat următoarele: Urmare analizării suprafețelor de teren agricol cultivat, producțiilor obținute pe fiecare cultura in parte, costul de producție realizat pe fiecare cultura in parte si preturile de valorificare ale produselor agricole cultivate de petenta, s-a constatat faptul ca, in perioada verificata, petenta a înregistrat producții sub media obținută de alte societăți care exploatează terenuri agricole aflate in vecinătatea terenurilor agricole cultivate de S.C. A. S.R.L., in timp ce costurile de producție realizate de aceasta sunt mult mai mari decât cele realizate de celelalte societăți comerciale.

În ceea ce privește aspectul de nelegalitate privind TVA aferentă perioadei 1.02.2012 - 30.06.2014 stabilită suplimentar, Curtea îl apreciază ca nefondat.

În mod corect prima instanță a constatat legalitatea emiterii deciziei de impunere, în raport de constatările din raportul de inspecție fiscală x/8.04.2015 aspecte probate și prin raportul de expertiză în specialitate agricolă efectuat în cauză.

Așa cum rezultă din Raportul de inspecție fiscală x/08.04.2015, în conformitate cu prevederile art. 52 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au solicitat petentei informații cu privire la producțiile obținute si tehnologia de producție pentru terenurile agricole cultivate.

Astfel, prin adresa înregistrată la Inspecția Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Arad sub nr. x/20.02.2015, organele de inspecție fiscală au solicitat petentei documente cu privire la suprafața de teren agricol cultivată cu grâu, floarea soarelui, porumb, rapiță, sfeclă de zahăr și muștar pe fiecare cultură în parte, producțiile obținute pe fiecare cultură în parte, costul de producție realizat pe fiecare produs și pe fiecare an în parte, tehnologiile folosite privind înființarea culturilor agricole cu referire la pregătirea terenului însămânțarea acestuia, soiul de sămânță utilizat, erbicidarea și fertilizarea solului și materialele folosite pentru aceasta, dotarea cu utilaje și mașini agricole, prestările de servicii și lucrările agricole executate de terți, prețurile de valorificare ale produselor agricole, numărul de angajați din care direct productiv, tipuri îngrășăminte folosite la culturile însămânțate, doze aplicate/ha, personal de specialitate existent în societate, condiții de irigare a culturilor agricole, calamități naturale în perioada supusă analizei certificate de autoritățile competente.

În urma analizării acestor informații privind producțiile agricole realizate în cursul anilor 2012 și 2013, s-a constatat faptul că SC. A. S.R.L. a obținut o producție mai mică decât societățile care au furnizat date comparative (societăți care la solicitarea echipei de inspecție fiscală au transmis date privind producțiile realizate în cursul anilor 2012 și 2013, exploatând terenuri agricole aflate în vecinătatea celor exploatate de societatea verificată, utilizând tehnologii comparabile), deși cantitățile de îngrășăminte utilizate au înregistrat valori cantitative și valorice mai ridicate/hectar la S.C. A. S.R.L. față de societățile menționate.

De asemenea, s-a constatat faptul că suprafețele de teren agricol cultivate cu porumb și floarea soarelui de S.C. A. S.R.L. erau mai mari decât suprafețele de teren agricol cultivate de societățile care au furnizat informații în legătură cu efectuarea comparațiilor, fapt care ar fi trebuit să conducă la o eficientizare a activității petentei.

În legătură cu cheltuielile cuprinse în costul de producție, s-a constatat că acestea, conform declarațiilor petentei, au fost considerate ca "...investiții făcute in teren in vederea îmbunătățirii PH-ului..." " privind îmbunătățirea calității solului în anii următori, deoarece îmbunătățirea solului acestor suprafețe produce beneficii viitoare ", însă, în evidența contabilă a petentei, îngrașămintele chimice necesare îmbunătățirii parametrilor tehnici ai solului, au fost înregistrate pe costuri si nicidecum pe investiții. însă, aceste cheltuieli nu au avut ca efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și nu au condus la obținerea de beneficii economice viitoare, ci dimpotrivă aceste cheltuieli efectuate nu au condus nici la creșterea veniturilor (producțiile obținute în anii următori au fost mai mici decât cele obținute de alte societăți din zonă, deși SC "A." S.R.L. a utilizat o cantitate mai mare de îngrășăminte față de societățile menționate) și nici la reducerea cheltuielilor în perioada următoare.

Pe cale de consecință, organele de inspecție fiscală au calculat media îngrășămintelor utilizate/hectar la culturile de porumb și floarea soarelui de către societățile care au furnizat date spre comparare, stabilindu-se o valoare medie de inferioară a cantităților de îngrășămintelor utilizate/hectar de aceste societăți, raportată la cantitatea de îngrășăminte/hectar utilizată de S.C. A. S.R.L.

În vederea determinării cauzelor obiective care au determinat obținerea de către petentă a unei producții agricole mai mici, organele de inspecție fiscală au luat administratorului B. nota explicativa conform anexei nr. 2 la Raportul de Inspecție Fiscala nr. x/29.09.2015 solicitând acestuia precizarea cauzelor obiective care au condus la obținerea culturilor agricole sub media culturilor agricole realizate de alte societăți de profil din zonă, respectiv factori mecanici, genetici, chimici, climaterici etc, precum și documente justificative în acest sens.

În raport de această situație de fapt și de probele administrate în cauză nu poate fi reținută încălcarea dispozițiilor art. 134 - 147 din Codul fiscal aplicabile cu privire la TVA stabilită suplimentar în cuantum de 731.957 RON.

Față de cele expuse mai sus Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 149 din 11 iunie 2018 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței, astăzi, 22 martie 2021.