ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3782/2022

Ședința publică din data de 23 iunie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 15 martie 2018, sub număr unic de dosar x/2018, reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara, a solicitat anularea Deciziei nr. 79/16.02.2018 privind soluționarea contestației, anularea Deciziei de impunere nr. x/02.08.2017, emisă în baza Raportului de Inspecție fiscală nr. x/01.08.2017 și anexele aferente întocmite de către organele de control pe perioada inspecției fiscale.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 126 din 04 iunie 2020, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a respins excepția lipsei calității procesuale pasive;

- a respins excepția inadmisibilității;

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele ANAF - Direcția Generală de soluționare a contestațiilor și AJFP Timiș (continuatoarea în drepturi și obligații a fostei Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timișoara);

- a anulat în parte Decizia nr. 79/16.02.2018, emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de impunere nr. x/02.08.2017, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timișoara (actuala AJFP Timiș), pentru suma de 17.424.992 RON, reprezentând contribuții obligatorii și impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor;

- a respins în rest acțiunea;

- a obligat pârâtele în solidar la plata cheltuielilor de judecată parțiale în cuantum de 25.470 RON.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

1.3.1. Împotriva sentinței civile nr. 126 din 04 iunie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ, a declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. prin administrator judiciar B., în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și rejudecarea cauzei pe fond cu consecința admiterii în tot a cererii de chemare în judecată.

În motivarea căii de atac exercitate reclamanta, după o introducere teoretică în materia fiscală a taxei pe valoare adăugată și ample trimiteri și evidențieri ale jurisprudenței unionale și naționale în acest domeniu juridic, a susținut următoarele critici:

Cu privire la taxa pe valoare adăugată privind achizițiile de autoturisme, plata avansurilor pentru achiziția de autoturisme, plata pieselor de schimb și a serviciilor de reparații auto, a consumabilelor destinate funcționării autovehiculelor folosite de către reclamantă, organele de control fiscal au considerat că ar fi dedus nejustificat taxă pe valoare adăugată în cuantum de 40.220 RON, invocând prevederile art. 145

1

din Legea nr. 571/2003 care limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate și a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice.

Instanța de fond a considerat eronat că prezentarea informațiilor legate de persoanele care au folosit autoturismele, locul și scopul transportului nu ar înlocui documentele justificative din care să rezulte că autovehiculele au fost folosite exclusiv pentru desfășurarea activității reclamantei, context în care a înlăturat motivele invocate cu privire la acest aspect, fără a stabili starea de fapt efectivă.

Contrar celor reținute de către organele de control, reclamanta pretinde că îndeplinește condițiile legale pentru a putea deduce în integralitate taxa pe valoare adăugată în discuție, fapt susținut și în cadrul notei explicative comunicate inspectorilor fiscali unde a indicat în mod detaliat persoanele care au utilizat respectivele autoturisme, locul de utilizare, respectiv în Germania, pentru transportul între șantiere, autoritățile competente în domeniu, sediile beneficiarilor lucrărilor, etc. Totodată, s-a menționat faptul că au fost întocmite declarații pe proprie răspundere de către personalul angajat, practică utilizată în Germania în aceste cazuri.

În speță, trebuie avut în vedere faptul că respectivele autoturisme au fost utilizate în Germania, în conformitate cu prevederile legale și uzanțele din respectiva țară.

Or, prin acest tip de soluționare, instanța de fond a încălcat regimul deducerilor care urmărește să degreveze în întregime operatorul economic de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA garantează, in consecința, neutralitatea perfectă a taxării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA. Principiul neutralității fiscale impune ca deducerea TVA să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Astfel, chiar dacă documentele prezentate de către reclamantă nu îmbracă forma solicitată de către organele fiscale și implicit de către instanța de fond, ele reflectă o stare de fapt, care, pe fond, nu a fost contestată.

Cu privire la suma de 216.319 RON stabilită cu titlu de taxă pe valoare adăugată suplimentară în sarcina sa, i s-a reproșat reclamantei că ar fi dedus TVA aferentă unor achiziții de bunuri și servicii, fără a face dovada că acestea au avut drept scop realizarea de operațiuni taxabile.

Ceea ce i s-a reproșat la acest punct este faptul că în cadrul facturilor emise nu este clar precizată natura serviciilor prestate, nefiind prezentate și alte documente justificative, rapoarte de lucru, situații de lucrări din care să rezulte că acestea corespund nevoilor societății și sunt destinate activității taxabile a societății.

Instanța de fond preia teza inspectorilor fiscali, menționând că prezentarea facturilor nu este suficientă pentru acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată, fiind constatată lipsa documentelor justificative.

Prevalându-se de statuările instanței unionale în cauza C-430/19 reclamanta susține că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat dacă beneficiarul achiziției nu deține alte documente suplimentare în afară de factură, doar în baza unor simple bănuieli de fraudă din partea administrației fiscale, nesusținute de dovezi care să ateste că tranzacția în cauză nu s-a realizat efectiv.

În contextul în care atât jurisprudența CJUE, cât și cea națională invocată, pun accentul pe substanța tranzacției, si nu pe chestiuni de formă, rezultă fără echivoc, în opinia recurentei, că trebuie acordat drept de deducere pentru tranzacțiile facturate prin facturile identificate prin cererea de recurs.

Cu privire la suma de 23.696 RON stabilită ca nedeductibilă de către inspecția fiscală se susține că reclamanta a achiziționat bunuri și servicii care au fost destinate activității societății.

Unele din activitățile de management ale reclamantei se desfășoară la sediul societății afiliate societatea C. S.R.L., unde sunt ținute întâlnirile/discuțiile cu inginerii societății, beneficiarii lucrărilor, prestatorii de servicii și furnizorii subscrisei, adunările generale ale asociaților, etc, context în care a încheiat un contract de comodat cu societatea susmenționată.

Reclamanta a arătat în cadrul raportului de inspecție fiscală locația și modul în care a folosit respectivele bunuri și motivul pentru care am dedus TVA-ul aferent facturilor în discuție, pentru că în fapt, ele au fost destinate activității societății și au fost utilizate în folosul acesteia.

Cu privire la achizițiile de bunuri și servicii intracomunitare pentru care reclamantei i s-a reproșat că nu a respectat prevederile de la art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, respectiv evidențierea în decontul de TVA atât ca taxă colectată cât și ca taxă deductibilă - taxă pe valoare adăugată colectată suplimentar fiind de 392.939 RON, s-a susținut de organul fiscal că achizițiile respective nu au fost efectuate în scopul exclusiv al activității subscrisei. Totodată se invocă motive care țin de modul de conducere a evidenței de gestiune și de efectuarea inventarierilor, aspecte care nu au nicio relevența din punct de vedere juridic asupra taxei pe valoare adăugată.

Instanța de fond a reținut faptul că au fost constatate deficiențe în evidențele reclamantei în ceea ce privește achizițiile de bunuri și servicii intracomunitare pentru că nu a evidențiat în decontul de TVA taxarea inversă aferentă achizițiilor intracomunitare de bunuri și servicii.

Acest fapt vizează deficiențe în evidențele contabile, care pot atrage răspunderea sa contravențională dar nu au consecințe cu privire la dreptul de deducere al TVA, reclamanta făcând apel la jurisprudența unională și națională care consacră principiul neutralității TVA.

Taxa pe valoare adăugată în sumă de 630.623 RON a fost stabilită suplimentar de către inspecția fiscală, în considerarea faptului că reclamanta ar fi avut obligația de a emite facturile aferente lucrărilor cu construirea unui parc fotovoltaic în localitatea Giroc, a cărui beneficiar este societatea D. S.R.L. și cu construirea unei amenajări hidroenergetice pe râul Someșul Rece, al cărei beneficiar este societatea E. S.R.L. și de a colecta în acest mod taxa pe valoare adăugată aferentă, întrucât respectivele lucrări ar fi finalizate.

Deși până la finalizarea raportului de inspecție fiscală și comunicarea către reclamantă a deciziei de impunere și raportului final, a emis facturile aferente lucrărilor în discuție, în baza evidenței contabile, inspectorii fiscali au menținut concluziile din raportul fiscal inițial, motivat de faptul că nu a prezentat dovezi că aș fi înregistrat în contabilitate facturile emise și în deconturile de TVA, că la baza acestor facturi stau situații de lucrări, etc.

Instanța de fond arată că emiterea facturilor nu poate fi reținută în favoarea reclamantei pentru că a avut loc după încheierea efectuării inspecției fiscale, context în care nu poate să analizeze respectivele facturi. Contrar acestor considerente, indiferent de momentul emiterii facturilor respective, ele produc efecte juridice în materie de TVA și nu pot fi înlăturate de la analiză. Reclamanta și-a îndeplinit obligațiile legale în materie, cu consecințele aferente. După cum a mai susținut deja, atât CJUE cât și ICCJ consideră că respectarea principiului neutralității TVA este esențial, în materie de TVA.

1.3.2. Împotriva sentinței civile nr. 126 din 04 iunie 2020, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul pentru Contribuabili Mijlocii, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 din C. proc. civ., solicitând admiterea recursului și casarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În motivarea cererilor de recurs, care în privința motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. conțin critici similare, s-a susținut următoarele:

Organele de inspecție fiscală au constatat că plata contribuțiilor sociale obligatorii, aferente veniturilor de natură salarială acordate în Germania, nu a fost efectuată în Germania, întrucât intimata-reclamanta, în perioada 01.01.2015 - 31.05.2015 și 01.01.2015 - 30.09.2015, a deținut documentul portabil A1 document care certifică faptul că salariatul plătește contribuțiile sociale în statul de proveniență, pe toată perioada detașării în străinătate și nu are obligația achitării contribuțiilor sociale în țara unde-și desfășoară activitatea, ci în statul de proveniență.

În vederea delegării în străinătate a personalului angajat, intimata-reclamanta a încheiat contracte de colaborare cu beneficiarii din Germania, în care se menționează obiectul contractului, cum ar fi, lucrări de construcții imobile, durata contractului, prețul contractului, clauze privitoare la stabilirea unui salariu tarifar pe oră net de 23,5 euro, efectuarea decontării acestuia făcându-se în baza pontajului, prezentarea periodică de rapoarte de lucru, obligativitatea respectării de către prestator a unei clauzei privind prezentarea adeverințelor sau dovezi privind salariul minim acordat conform legislației germane de circa 2.000 euro, etc.

Pentru deplasarea în străinătate a angajaților societății, au fost întocmite, de regulă, acte adiționale la Contractele de muncă, în care se menționează: perioada detașării, care este diferită de la un salariat la altul, locul unde va fi detașat, respectiv țara, precum și faptul că salariații vor beneficia de drepturi salariale care se plătesc în euro, pe baza pontajului, în funcție de numărul de ore lucrate.

Organele de inspecție fiscală au constatat că transportul salariaților la și de la locul de muncă din străinătate a fost efectuat cu autoturismele intimatei-reclamante, fiind suportat în întregime de aceasta.

Referitor la cazarea muncitorilor în străinătate, aceasta este asigurată de beneficiarii lucrărilor, baza materială și echipamentele necesare desfășurării activității în Germania, au aparținut intimatei-reclamante, iar programul de lucru și sarcinile de serviciu pentru realizarea obiectivelor din contractul încheiat cu beneficiarii au fost stabilite de către diriginții de șantiere angajați ai societății.

Organele de inspecție fiscală au considerat că sumele de bani acordate de intimata-reclamanta angajaților trimiși în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare/detașare, întrucât salariaților nu li s-au plătit sume fixe pe lună, ci sume variabile în funcție de timpul efectiv lucrat, iar pentru toate aceste sume s-a reținut și virat în Germania impozitul pe venit.

Aceste sume au fost tratate ca venituri de natură salarială și de către organele fiscale din Germania si chiar intimata-reclamanta le denumește "salarii" în evidența contabilă, în contul x, state de plată întocmite în Germania. În aceste condiții, sumele acordate angajaților pentru munca depusă în Germania, nu poate avea al tratament fiscal în Germania și altul în România, iar cheltuiala cu salariile calculate și plătite în Germania, au fost înregistrate în cursul perioadei în devize, ca o cheltuială a sediului permanent din Germania, fiind preluate în contabilitatea societății rezidente din România, în contul 621 "Cheltuieli cu colaboratorii".

La stabilirea situației de fapt, organele de inspecție fiscală au avut în vedere:

- prevederile art. 3 alin. (1), primul paragraf (prima liniuță), lit. c) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European si Consiliului privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, care instituie în sarcina întreprinderilor înființate într-un stat membru, care în cadrul prestării de servicii transnaționale, detașează lucrători, pe teritoriul unui stat membru, obligația de a plați angajaților detașați în acel stat membru, în speță Germania, un salariu minim orar stabilit în acea țară;

- prevederile art. 3, alin. (7) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului privind detașarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, care stabilesc că:

"Alocațiile specifice detașării sunt considerate parte integrantă a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detașare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare și masă...";

- prevederile art. 12 alin. (1) din Regulamentul CE nr. 883/2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, reguli speciale:

"persoana care desfășoară o activitate salariată într-un stat membru, pentru un angajator care își desfășoară în mod obișnuit activitățile în acest stat membru, și care este detașată de angajatorul respectiv în alt stat membru pentru a lucra pentru angajator continuă să fie supusă legislației primului stat membru, cu condiția ca durata previzibilă a activității să nu depășească douăzeci și patru de luni și să nu fi fost trimis să înlocuiască o altă persoană".

Prin urmare, organele de inspecție fiscală au stabilit că sumele achitate în Germania reprezintă venituri de natură salarială, pentru care intimata-reclamanta nu a constituit și nu a plătit obligațiile fiscale aferente, respectiv impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor precum și contribuții sociale.

Referitor la contractele individuale de muncă înregistrate în România, din verificarea prin sondaj a statelor de plată în RON, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că pentru fiecare angajat în parte este înscris doar salariul de bază negociat și înscris în contractele individuale de muncă, modificate prin acte adiționale, nefiind înscrise alte sporuri suplimentare, indemnizații, recompense, prime, stimulente de orice fel sau diurnă.

Referitor la contribuțiile sociale, organele de inspecție fiscală au constatat că intimata-reclamanta a achitat drepturi bănești de natură salarială pentru munca prestată în Germania în sumă totală de 46.721.877 RON, aceste sume reprezentând în fapt, venituri asimilate salariilor, asupra cărora societatea avea obligația calculării, reținerii și virării contribuțiilor sociale obligatorii în sumă de 18.256.875 RON.

Având în vedere cele menționate, s-a stabilit că sumele primite în Germania de angajații intimatei-reclamante reprezintă venituri de natura salarială pentru care societatea nu a constituit și nu a plătit în România, obligațiile fiscale aferente, respectiv impozitul pe venitul din salarii și contribuții sociale.

Prin urmare, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea impozitului pe veniturile de natură salarială realizate de angajații trimiși la muncă în Germania (incluzând în baza de impozitare și sumele primite de angajați în această țară) și la stabilirea diferențelor suplimentare datorate bugetului de stat de către intimata-reclamanta.

În temeiul art. 55 alin. (1), alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și cele ale dispozițiilor pct. 67 și pct. 68 lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora se cuprind toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relații contractuale de muncă indiferent de locul unde este desfășurată activitatea remunerată, de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Conform statelor de plată prezentate organelor de inspecție fiscală întocmite de sediul permanent din Germania câștigul net obținut din Germania de către salariat este variabil și a fost stabilit pentru fiecare angajat în parte în funcție de numărul total de ore lucrate conform pontajelor întocmite de dirigintii de șantiere, cheltuielile aferente sumelor acordate fiind înregistrate în contul 621 "Cheltuieli cu colaboratorii" în corespondență cu contul x Salarii Germania, fără însă a se calcula, declara și vira la bugetul statului român obligațiile fiscale cu titlu de impozit pe venitul din salarii și contribuții sociale.

Sumele acordate în Germania sub denumirea de indemnizație de detașare au o componentă variabilă stabilită pe baza statelor de salarii întocmite în Germania în funcție de timpul lucrat, iar pentru acestea s-au reținut și virat în Germania impozitul pe venitul din salarii, fiind tratate de către intimata-reclamanta în această țară ca fiind venituri de natură salarială.

Din analiza modului în care angajatul și angajatorul au convenit acordarea acestor sume rezultă cu claritate că acestea sunt condiționate de numărul de ore lucrate și respectiv de performanța profesională, obținute de fiecare salariat ca rezultat a muncii prestate.

Pentru aceste sume achitate salariaților, intimata-reclamanta nu a prezentat ordine de deplasare în care să se menționeze obligatoriu: ora și data plecării/sosirii, locul unde s-a deplasat, indemnizația zilnică primită, numărul de zile de deplasare.

În acest sens, este adresa nr. x/25.09.2014 emisă de Direcția Generală de Legislație Codul fiscal și Reglementări Vamale în care se precizează că:

"sumele primite în Republica Federală Germania de către personalul român detașat, ca plată a muncii lor, în funcție de performanță și de rezultatele obținute de fiecare, sunt venituri salariate și/sau asimilate salariilor, iar potrivit prevederilor art. 296

4

lit. o) și art. 296

5

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reprezintă baza de calcul a contribuțiilor sociale obligatorii".

Prin adresa nr. x/23.09.2014 semnată de secretarul general din Ministerul Muncii, Familiei, Protecției Sociale și Persoanelor Vârstnice, s-a precizat că:

"indemnizația pentru munca în străinătate astfel cum este menționată în actele adiționale la contractele individuale de muncă, constituie un drept de natură salarială, deoarece nu se identifică cu indemnizația de detașare, astfel cum aceasta este reglementată de prevederile art. 42-47 din Legea nr. 53/2003 privind Codul Muncii, republicată, cu modificările și completările ulterioare".

Mai mult, aceste sume au fost tratate de intimata-reclamanta în Germania ca venituri de natură salarială, pentru toate aceste sume fiind reținut și virat în Germania impozitul pe venitul din salarii și un alt impozit specific statului străin.

Referitor la transportul salariaților la și de la locul de muncă din străinătate acesta a fost efectuat cu autoturismele intimatei-reclamante, fiind suportat în întregime de aceasta, cazarea acestora a fost asigurată de beneficiarii lucrărilor, baza materială și echipamentele necesare desfășurării activității în Germania, au aparținut societății, iar programul de lucru și sarcinile de serviciu pentru realizarea obiectivelor din contractul încheiat cu beneficiarii au fost stabilite de către diriginții de șantiere angajați ai societății A. S.R.L.

Totodată, prevederile art. 14 alin. (1) lit. a) din Regulamentul (CE) nr. 1408/71/CEE privind aplicarea regimurilor de securitate socială lucrătorilor salariați, lucrătorilor independenți și membrilor familiilor lor care se deplasează în interiorul Comunității (valabil până la data de 30.04.2010), stipulează:

"un lucrător angajat în muncă pe teritoriul unui stat membru de către o întreprindere pentru care lucrează în mod obișnuit și detașat pe teritoriul unui alt stat membru de către această întreprindere pentru a desfășura o activitate acolo, pentru acea întreprindere, continuă să fie supus legislației din primul stat membru, cu condiția ca durata anticipată, a acelei activități să nu depășească douăspreze luni, iar el să nu fie trimis să înlocuiască un alt lucrător care și-a încheiat perioada de detașare".

Având în vedere faptul că sumele plătite în Germania nu reprezintă rambursări ale unor cheltuieli de transport, cazare, masă justificate cu documente în condițiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului se apreciază că, în mod legal, s-a stabilit că aceste sume sunt venituri de natură salarială în conformitate cu art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 76 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și nu indemnizații de delegare/detașare.

Întrucât veniturile realizate de salariați în străinătate au fost încadrate în categoria veniturilor de natură salarială, în conformitate cu prevederile art. 55 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv art. 76 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, intimata-reclamanta avea obligația calculării, reținerii și virării obligațiilor fiscale în sumă de 6.721.877 RON cu titlu de impozit pe venitul din salarii și contribuții sociale aferente perioadei ianuarie 2015 - august 2016 în temeiul dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii și alte drepturi de asigurări sociale, cu modificările și completările ulterioare, art. 19 lit. a) din Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, art. 7 alin. (1) din Legea nr. 200/2006 privind constituirea și utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale, art. 55 alin. (1), art. 55 alin. (2) lit. K), art. 296

4

alin. (1) lit. u), alin. (2), alin. (3), art. 296

5

alin. (1), alin. .(2) lit. a)

1

, alin. (2

1

), alin. (3), alin. (4), alin. (5) și art. 296

18

alin. (3) lit. a)

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 76 alin (1), alin. (2) lit. s), alin. (4) lit. k) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 12 alin. (1) lit. a) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Organele fiscale nu au efectuat o recalificare a veniturilor acordate salariaților, nici în perioada 01.01.2015-30.06.2015 și nici ulterior acestei perioade, deoarece toate actele întocmite de societate atestă că sumele de bani achitate salariaților figurează pe documente intitulate în limba germană "Lohn Liste", ceea ce în traducere înseamnă "Stat de plată salarii", iar sumele care figurează pe aceste documente au fost stabilite în funcție de nivelul de calificare a salariatului și de numărul de ore lucrate, în conformitate cu clauzele stipulate în contractele de muncă încheiate cu aceștia, ceea ce indică faptul că aceste sume reprezintă remunerații salariale pentru munca prestată.

S-a constatat, de asemenea, că tot la aceste sume intimata-reclamanta a calculat și achitat în Germania impozitul pe veniturile din salarii.

În aceeași direcție converg și informațiile care rezultă din Contractele de colaborare încheiate cu societățile din Germania, în care au fost stipulate clauze care obliga reclamanta să prezinte dovezi din care să rezulte plata către salariați a unui salariu minim stabilit în conformitate cu prevederile legislației din Germania (cea. 2.000 euro), în caz contrar, societatea A. S.R.L. fiind obligată la plata unor penalități.

Pe de altă parte, organele de inspecție fiscală au constatat că intimata-reclamanta nu poate prezenta documentele specifice care atestă perioada detașării (ordin de delegare/detașare, etc), diurna acordata în sumă fixă pentru fiecare zi de detașare, elemente în funcție de care personalul salariat era îndreptățit să încaseze diurna.

Nu în ultimul rând, intimata-reclamanta a constituit în evidența contabilă, a declarat la organele fiscale și a achitat la bugetul de stat contribuțiile sociale obligatorii aferente veniturilor salariale, prin raportare la o baza de impunere fictivă/nereală, întrucât singurele salarii achitate personalului salariat au fost cele în valuta achitate pe baza statelor de plata denumite Lohn Liste.

Astfel, intimata-reclamanta a constituit în contul 421 "Personal-Salarii datorate", lunar, diverse sume, în general la nivelul salariilor minime pe economie, fără însă ca aceste sume să fie achitate personalului angajat, singura rațiune pentru care societatea a procedat astfel fiind eludarea dispozițiilor legale privind impozitele și contribuțiile aferente veniturilor salariale.

De asemenea, se apreciază că, în mod greșit, instanța de fond a reținut ca în ceea ce privește suma de 190.580 RON, reprezentând impozit pe venituri din salarii, contribuții sociale și TVA, intrucat societatea nu a prezintat argumente de fapt și de drept sau documente în susținerea acesteia, care să combată constatările organelor de inspecție fiscală.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 16 octombrie 2020, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timișoara a solicitat respingerea recursului formulat de recurenta-reclamantă, ca nefondat, reiterând, în esență, apărările invocate în fața instanței de fond.

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 26 octombrie 2020, recurenta-reclamantă A. solicitat respingerea recursurilor formulate de recurentele-pârâte și menținerea sentinței pronunțate de instanța de fond ca temeinică și legală cu privire la aspectele recurate.

II. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursurilor

2.1. Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

2.1.1. Recursul reclamantei societatea A. S.R.L.

Cu privire la taxa pe valoare adăugată în cuantum de 40.220 RON impusă suplimentar reclamantei, urmare a refuzului acceptării de către organul fiscal a deducerii integrale a taxei aferente achizițiilor de autoturisme, plata avansurilor pentru achiziția de autoturisme, plata pieselor de schimb și a serviciilor de reparații auto, a consumabilelor destinate funcționării autovehiculelor folosite de către reclamantă, se pretinde că s-a făcut dovada folosinței exclusive a acestor autoturisme în scopul operațiunilor sale economice.

Astfel se susține că în cadrul notei explicative comunicate inspectorilor fiscali reclamanta prin reprezentanții săi a indicat în mod detaliat persoanele care au utilizat respectivele autoturisme, locul de utilizare, respectiv în Germania, pentru transportul între șantiere, autoritățile competente în domeniu, sediile beneficiarilor lucrărilor, etc., a depus declarații pe proprie răspundere de către personalul angajat, invocând în acest sens practica și uzanțele din Germania.

Cu caracter derogatoriu de la prevederile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispozițiile art. 145

1

din același act normativ prevăd că "Prin excepție de la prevederile art. 145 se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziției intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate și a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosința persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice."

Pct. 45

1

din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd că "În vederea exercitării dreptului de deducere a taxei orice persoană impozabilă trebuie să dețină documentele prevăzute de lege pentru deducerea taxei și să întocmească foaia de parcurs care trebuie să conțină cel puțin următoarele informații: categoria de vehicul utilizat, scopul și locul deplasării, kilometrii parcurși, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs."

Reclamanta nu a produs aceste dovezi, prevalându-se de uzanțe practicate în Germania și de împrejurarea că a depus declarații pe propria răspundere a angajaților din Germania.

Uzanțele, în măsura în care sunt dovedite conform art. 1 alin. (5) C. civ. pot constitui izvoare de drept numai cu caracter subsidiar, în lipsa normelor legale, conform art. 1 alin. (2) C. civ.

Din această perspectivă conduita reclamantei, pentru a dobândi relevanța fiscală scontată, respectiv deducerea integrală a TVA aferentă achiziției autoturismelor și a consumabilelor aferente, trebuia să se conformeze dispozițiilor legale menționate, uzanțele de care se prevalează sau declarațiile pe proprie răspundere ale angajaților nefiind relevante din acest punct de vedere.

Prin urmare, în mod corect instanța de fond a validat conduita organului fiscal de neacceptare integrală a dreptului de deducere a TVA.

Instanța de fond a confirmat și conduita organului fiscal prin care i s-a refuzat reclamantei dreptul de deducere a sumei de 216.319 RON cu titlu de TVA, dispunându-se impunerea sa suplimentară întrucât ar fi dedus TVA aferentă unor achiziții de bunuri și servicii, fără a face dovada că acestea au avut drept scop realizarea de operațiuni taxabile.

În concret s-a reținut că în cadrul facturilor emise nu este clar precizată natura serviciilor prestate, nefiind prezentate și alte documente justificative, rapoarte de lucru, situații de lucrări din care să rezulte că acestea corespund nevoilor societății și sunt destinate activității taxabile a societății.

În criticile relative la această soluție reclamanta s-a prevalat de statuările instanței unionale în cauza C-430/19 potrivit cărora dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat dacă beneficiarul achiziției nu deține alte documente suplimentare în afară de factură, doar în baza unor simple bănuieli de fraudă din partea administrației fiscale, nesusținute de dovezi care să ateste că tranzacția în cauză nu s-a realizat efectiv.

Însă, refuzul recunoașterii dreptului de deducere a intervenit pentru lipsa dovezilor că achizițiile au fost în scopul operațiunilor sale taxabile, care este o condiție de fond esențială pentru exercițiul acestui drept, iar nu pentru frauda reclamantei, pentru a fi aplicabilă decizia invocată. Facturile supuse analizei, care au fost emise de societăți afiliate, furnizează informații vagi, generale în legătură cu operațiunile facturate, inapte a duce la identificarea și analiza scopului lor.

Sub acest aspect, chiar la paragraful 40 din decizia de care se prevalează, Curtea de justiție a Uniunii Europene subliniază că "Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate sau pentru serviciile primite în amonte și utilizate în scopul operațiunilor lor taxabile constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit de legislația Uniunii."

Mai mult, la paragraful următor, C.J.U.E. statuează că "Sistemul comun al TVA-ului garantează, astfel, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului."

În consecință, reclamanta nu a făcut dovada că facturile au fost emise pentru operațiunilor sale taxabile, așa încât în mod legal instanța de fond a respins criticile de nelegalitate cu acest obiect.

Pentru argumentele expuse în precedent, nu sunt fondate nici criticile reclamantei referitoare la refuzul de acceptare a dreptului de deducere pentru suma de 23.696 RON cu titlu de TVA stabilită ca nedeductibilă de către inspecția fiscală pentru că livrările și prestările de servicii achiziționate nu au fost în scopul operațiunilor sale taxabile.

În această privință s-a reținut că societatea reclamantă a achiziționat de la un perete cortină (glasswand) și lucrări de reparații, plante ornamentale, sistem de irigare, materiale de finisat mobilier din lemn, plită electrică și au fost efectuate lucrări de impermeabilizare a terasei. De aceste bunuri și servicii a beneficiat, în fapt, o alta societate, respectiv C. S.R.L., despre care reclamanta pretinde că la sediul acestei s-ar desfășura ședințele de management.

Această împrejurare, nu face dovada că achizițiile și prestările de servicii au fost în folosul operațiunilor sale taxabile, modalitățile de exercitare a managementului societății, prin aceea că se utiliza locația societății beneficiare pentru desfășurarea unor ședințe sau întâlniri de afaceri, nu este de natură a justifica că de fapt reclamanta era beneficiara acestor servicii și achiziții.

Totodată, s-au identificat achiziții de bunuri și servicii pentru care reclamanta nu a făcut dovada faptului că achiziția acestora a fost efectuată în scopul activității economice, respectiv o poartă garaj și servicii de cazare.

Având în vedere cele expuse în precedent, instanța de control apreciază că în mod legal nu s-a acordat reclamantei dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 23.696 RON, hotărârea instanței de fond fiind legală și sub acest aspect.

Nu sunt fondate nici criticile reclamantei referitoare taxă pe valoare adăugată colectată suplimentar de 392.939 RON, aferentă achizițiilor de bunuri și servicii intracomunitare.

Reclamanta insistă, sub acest aspect, că motivul stabilirii TVA suplimentar în ar fi fost doar nerespectarea prevederile art. 157 alin. (2) din Codul fiscal, însă așa cum a reținut în mod just instanța de fond această sumă este aferentă unor achiziții intracomunitare și a fost stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală având în vedere că pe de o parte societatea nu a evidențiat în deconturile de TVA taxarea inversă, iar pe de altă parte aceste achiziții de bunuri și servicii, fie nu au fost efectuate în scopul realizării de operațiuni taxabile, fie dreptul de deducere integrală a TVA a fost afectat de lipsa documentelor justificative, respectiv lipsa foilor de parcurs.

De altfel, în această privință, reclamanta reia susținerile sale din fața instanței de fond, asupra cărora a primit un răspuns argumentat, fără vreun element de critică referitor la soluția atacată.

În legătură cu taxa pe valoare adăugată în sumă de 630.623 RON stabilită suplimentar de către inspecția fiscală, s-a reținut că reclamanta ar fi avut obligația de a emite facturile aferente lucrărilor cu construirea unui parc fotovoltaic în localitatea Giroc, a cărui beneficiar este societatea D. S.R.L. și cu construirea unei amenajări hidroenergetice pe râul Someșul Rece, al cărei beneficiar este societatea E. S.R.L. și de a colecta în acest mod taxa pe valoare adăugată aferentă, întrucât respectivele lucrări ar fi finalizate.

Reclamanta nu a contestat însă constatările organelor fiscale și ale instanței de fond, care le-a validat pe cele dintâi, însă a reiterat împrejurarea că emiterea facturilor a avut loc după încheierea efectuării inspecției fiscale, motiv pentru care pretinde că trebuie să li se dea relevanța fiscală corespunzătoare, conduită prin care consideră că și-a îndeplinit obligațiile fiscale, invocând și în această situație principiului neutralității TVA.

Reclamanta este în eroare, pentru că în discuție nu este exercițiul dreptului său de deducere al taxei pe valoare adăugată, ci omisiunea de facturare conform contractului a lucrărilor prestate către cele două societăți beneficiare și de colectare la timp a TVA-ului corespunzător, organul fiscal suplinind prin actele administrativ fiscale emise conduita sa, calculând TVA-ul corespunzător prin considerarea livrărilor și prestărilor de servicii nefacturate ca fiind făcute cu plată.

Emiterea ulterioară a facturilor fiscale corespunzătoare vor produce efectele lor specifice, după prealabila lor înregistrare fiscală și comunicare, însă nu este de natură a invalida controlul fiscal cu acest obiect și măsurile fiscale luate.

Nu în ultimul rând, este de menționat că soluția instanței de fond în aspectele analizate în precedent se fundamentează și pe concluziile expertului contabil desemnat în cauză, care prin expertiza întocmită a apreciat că soluțiile organelor fiscale sunt legale.

Prin urmare, actele administrativ fiscale în măsura contestată prin cererea de recurs a reclamantei sunt legale, astfel că hotărârea instanței de fond care le-a validat în aceste limite este dată cu interpretarea și aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile, recursul reclamantei fiind în consecință nefondat.

2.1.2. Recursurile pârâtelor Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația pentru Contribuabili Mijlocii și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul pentru Contribuabili Mijlocii.

Instanța de fond prin soluția pronunțată în cauză a anulat în parte Decizia nr. 79/16.02.2018, emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia de impunere nr. x/02.08.2017, emisă de Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Constituită la Nivelul Regiunii Timișoara (actuala AJFP Timiș), pentru suma de 17.424.992 RON, reprezentând contribuții obligatorii și impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor.

Pentru a pronunța această soluția s-a reținut că în ce privește a veniturilor aferente perioadei 01.01.2015 - 01.07.2015 acordate de reclamantă salariaților sub formă de indemnizații de delegare/detașare în Germania, că recalificarea acestora ca venituri salariale contravine prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015, iar referitor la sumele achitate angajaților în perioada 01.07.2015 - 31.08.2016 cu același titlu că sunt considerate potrivit dispozițiilor fiscale mai sus analizate venituri asimilate salariilor, însă ele sunt incluse în baza impozabilă (atât în ce privește contribuțiile obligatorii, cât și în ce privește impozitul) doar pentru suma ce depășește limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituțiile publice.

Criticile pârâtelor în această privință sunt fondate, hotărârea instanței de fond fiind pronunțată cu aplicarea eronată a art. 2 din Legea nr. 209/2015, art. 296

4

alin. (1) lit. m), art. 296

15

din Legea nr. 571/2003 și, respectiv, art. 142 lit. g) Legea nr. 227/2015.

Procedând la propria sa evaluare, instanța de control judiciar reține, în privința drepturilor achitate salariaților săi de reclamantă pe perioada 01.01.2015 - 01.07.2015, că erau în vigoare dispozițiile art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015, potrivit cărora "Se anulează diferențele de obligații fiscale principale și/sau obligațiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă și comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizația primită pe perioada delegării și detașării de către angajații care și-au desfășurat activitatea pe teritoriul altei țări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 și neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi". În același raționament, alin. (2) al aceluiași articol dispune că "Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) și nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Dispozițiile anterior menționate sunt aplicabile numai în cazul în care angajatorii au achitat diverse indemnizații de delegare sau detașare în străinătate a angajaților săi, pe perioada când aceștia au suferit modificarea raporturilor lor de serviciu, împiedicând organele fiscale ca în virtutea competențelor sale prevăzute de art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal de a recalifica indemnizațiile acordate cu acest titlu în drepturi de altă natură, cu valențe fiscale diferite.

Interdicția și sancțiunea prevăzute de normele anterior evocate nu este aplicabilă atunci când angajatorii nu au dat drepturilor salariale acordate angajaților săi valențe de indemnizație de delegare/detașare, însă au pretins un tratament fiscal similar acestora din urmă, pentru că în acest din urmă caz nu se poate vorbi de vreo operațiune de recalificare. În această situație organul fiscal, fără a reconsidera raporturile juridice în discuție, are competența și este obligat a acorda tratamentul fiscal corespunzător în cadrul controlului efectuat, chiar dacă în cazul acestora a fost folosită titulatura de indemnizației de detașare/delegare.

În acest context, este de subliniat că instanța supremă în practica sa a stabilit că este de esența diurnei faptul că aceasta nu poate să reprezinte decât o sumă fixă de bani care să acopere cheltuielile necesare cazării, deplasării, achiziționării hranei și compensarea disconfortului datorat mutării într-o altă locație, nevoile salariaților detașați de la o anumită societate comercială fiind aceleași indiferent de numărul de ore de muncă efectuate în perioada detașării sau de nivelul productivității muncii.

Aceasta se plătește personalului angajat pe perioada detașării sau delegării, alături de drepturile salariale negociate prin contractul individual de muncă.

În vederea delegării în străinătate a personalului angajat, reclamanta a încheiat contracte de colaborare cu beneficiarii din Germania, în care s-a menționat obiectul contractului, durata contractului, prețul acestuia, clauze privitoare la stabilirea unui salariu tarifar pe oră net de 23,5 euro, efectuarea decontării acestuia făcându-se în baza pontajului, prezentarea periodică de rapoarte de lucru, obligativitatea respectării de către prestator a unei clauzei privind prezentarea adeverințelor sau dovezi privind salariul minim acordat conform legislației germane de circa 2.000 euro, etc.

Pentru deplasarea în străinătate a angajaților reclamantei, aceasta a încheiat cu angajații săi, acte adiționale la Contractele de muncă, în care s-a menționat perioada detașării, care este diferită de la un salariat la altul, locul unde va fi detașat, respectiv țara, precum și faptul că salariații vor beneficia de drepturi salariale care se plătesc în euro, pe baza pontajului, în funcție de numărul de ore lucrate.

Transportul salariaților la și de la locul de muncă din străinătate a fost efectuat cu autoturismele intimatei-reclamante, fiind suportat în întregime de aceasta, iar cazarea lor a fost asigurată de beneficiarii lucrărilor din străinătate.

Baza materială și echipamentele necesare desfășurării activității în Germania, au aparținut reclamantei, iar programul de lucru și sarcinile de serviciu pentru realizarea obiectivelor din contractul încheiat cu beneficiarii au fost stabilite de către diriginții de șantiere angajați ai societății.

Sumele acordate în Germania sub denumirea de indemnizație de detașare au fost variabile și au fost stabilite pentru fiecare angajat în parte în funcție de nivelul de calificare și numărul total de ore lucrate, conform pontajelor întocmite de diriginții de șantiere, cheltuielile aferente sumelor acordate fiind înregistrate în contul 621 "Cheltuieli cu colaboratorii" în corespondență cu contul x Salarii Germania, pentru care s-au reținut și virat în Germania impozitul pe venitul din salarii.

Din acest context faptic, relevat și de expertul contabil desemnat în cauză, care nu a făcut obiectul contestației din partea reclamantei, rezultă fără putere de tăgadă, că pretinsele indemnizații de detașare sunt de fapt drepturi salariale corespunzătoare muncii prestate de fiecare angajat în străinătate fiind tratate ca atare de reclamantă, conform statelor de plată întocmite (lohnliste), înregistrărilor contabile corespunzătoare, declarațiilor fiscale către statul german și plății impozitului pe venit în statul respectiv.

Deși art. 7 alin. (2) din Legea nr. 344/2006 prevede că în sensul acestei legi "noțiunea de "salariu minim" prevăzută la alin. (1) lit. c) este definită de legislația și/sau practica statului membru al Uniunii Europene, al Spațiului Economic European sau Confederației Elvețiene, pe al cărui/cărei teritoriu este detașat salariatul", că reclamanta în cadrul contractelor de colaborare cu beneficiarii din Germania și-a asumat obligația privind prezentarea adeverințelor sau dovezilor privind salariul minim acordat conform legislației germane de circa 2.000 euro, instanța de fond în mod nejustificat consideră pe baza titulaturii date de reclamantă că ar fi în fapt indemnizație de detașare sau diurnă, deși în baza normei anterior citate legiutorul recunoaște același regim juridic al salariului minim cu cel din statul în care a fost detașat.

Mai mult, potrivit art. 9 din Legea nr. 344/2006 "indemnizațiile specifice detașării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt acordate salariatului pentru acoperirea cheltuielilor generate de detașare, precum cele de transport, cazare și masă". Or, cheltuielile de transport și cazare au fost suportate fie de angajator, fie de beneficiar, astfel că rămân în discuție numai cheltuielile de masă, care în lipsa acordării unei indemnizații distincte sunt considerate ca fiind parte a salariului minim astfel acordat.

Din această perspectivă, nu se poate vorbi de vreo operațiune de recalificare, deoarece simpla denumire a acestor drepturi ca fiind indemnizații de detașare de către reclamantă nu era suficientă pentru calificarea lor ca atare, de vreme ce în conduita sa reclamanta s-a raportat la ele ca la niște drepturi salariale propriu-zise, iar specificul lor, analizat în precedent, confirmă această natură juridică. De altfel, așa cum a subliniat chiar expertul contabil, în răspunsul la obiecțiunile formulate de organul fiscal, că din punct de vedere fiscal, natura unei operațiuni este dată de susbstanța sa și nu de împrejurări care indică evidențierea eronată în contabilitate.

Prin urmare, natura juridică a drepturilor bănești acordate personalului său detașat în străinătate reprezintă contravaloarea muncii prestate în aceste condiții, spre respectarea venitului minim reglementat în fiecare țară de destinație, iar nu contravaloarea cheltuielilor generate de detașare, transport, cazare, masă, așa încât în mod corect organului fiscal le-a tratat ca venituri salariale, nefiind vorba de o recalificare a acestor raporturi juridice, pentru a deveni incident art. 2 alin. (1) din Legea nr. 209/2015.

Sub acest aspect, nu poate fi luată în considerare nici puterea de lucru judecat a sentinței nr. 339/15.12.2016 proununțată de Curtea de Apel Timișoa