ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5234/2023

Prin acțiunea înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2021, la data de 25 ianuarie 2021, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad, a solicitat anularea Deciziei nr. 2798/10.06.2020 privind soluționarea contestației emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/04.02.2020 emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad - Activitatea de Inspecție Fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/04.02.2020 aferent, în ceea ce privește: impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 1.959.208 RON, aferent perioadei 01.01.2014-31.12.2018.

Prin sentința nr. 140 din 17 martie 2021, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, s-a admis excepția necompetenței materiale și s-a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Tribunalului Timiș, secția de contencios administrativ și fiscal.

Prin sentința nr. 560 din 19 mai 2021, pronunțată de Tribunalul Timiș, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a admis excepția necompetenței materiale și a fost declinată competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal. A fost sesizată Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal pentru soluționarea conflictului negativ de competență.

Prin Decizia nr. 3978 din 15 septembrie 2021 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, s-a stabilit competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 26.10.2021. II. Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 641 din 16 decembrie 2021, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad. III. Recursul formulat de reclamantă

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ.. A solicitat, în principal, admiterea recursului, casarea în totalitate a sentinței, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleași instanțe, iar în subsidiar, casarea în totalitate a sentinței, în rejudecare admiterea acțiunii așa cum a formulată.

În ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., a invocat motivarea sumară a hotărârii, faptul că instanța de fond s-a limitat la a aprecia că organul fiscal a aplicat judicios principiul prevalentei economicului asupra juridicului și a realizat judicios reîncadrarea operațiunilor, fără a cuprinde în motivare argumentele pro și contra care i-au format, în fapt și în drept, convingerea cu privire la soluția pronunțată, limitându-se la a reitera argumentele sale pentru a da aparența unei minime examinări a motivelor invocate.

În ceea ce privește critica procedurală privind încălcarea dreptului la apărare prin lipsa considerentelor pentru care susținerile din punctul de vedere depus față de proiectul de raport de inspecție fiscală au fost respinse, a arătat faptul că a învederat instanței de fond că dreptul la apărare a fost viciat, având în vedere că prin punctul de vedere depus la data de 03.02.2020 a prezentat pe parcursul a 11 pagini considerentele pentru care nu a fost de acord cu constatările echipei de inspecție fiscală prezentate în cadrul proiectului de raport de inspecție fiscală, iar pârâta nu a arătat considerentele pentru care aceste susțineri au fost înlăturate. Instanța de fond nu arată în niciun fel care este motivarea exprimată în raportul de inspecție fiscală care răspunde susținerilor sale, motivarea reprezintă o motivare generală ce nu are corespondent în ceea ce a susținut prin cererea introductivă și punctul de vedere depus și răspunsul pârâtei.

În ceea ce privește capătul de cerere privind impunerea nelegală a veniturilor din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B., în sumă de 1.243.663 RON, instanța de fond s-a limitat la a aprecia că pârâtele în mod corect au apreciat că este afiliată cu societatea B. S.R.L., cu consecința păstrării reîncadrării efectuate de organul fiscal și a ajustării veniturilor prin calcularea de dobânzi aferente împrumuturilor, și arată în mod eronat faptul că a înțeles să formuleze critici doar sub perspectiva prin care înțelege să respingă teza afilierii, deși, ulterior contestării tezei afilierii, a arătat că și în ipoteza în care s-ar reține teza afilierii între cele două societăți, înregistrarea de venituri din dobânzi aferente împrumuturilor între cele două societăți este oricum nelegală, având în vedere că, în fapt, împrumuturile acordate reprezintă aport la capitalul societății, nefiind analizată această critică subsecventă.

În ceea ce privește capătul de cerere privind stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 25.406.852 RON, reprezentând cheltuieli privind pierderi din investiții financiare, precum și a impozitului aferent, argumentația sa privind criticile de nelegalitate a actelor administrative fiscale au fost formulate pe parcursul paginilor nr. 15 - 28 din acțiunea în anulare și au vizat următoarele critici de nelegalitate și probe principale: a) scopul economic urmărit la acordarea împrumuturilor societăților la care aceasta era acționar majoritar, de finanțare a activităților economice derulate la nivelul întregului grup de firme de pe teritoriul României; b) legalitatea majorării capitalului social al societăților din grup prin utilizarea mecanismului juridic al emiterii de prime de emisiune, reglementat de Legea societăților nr. 31/1990, și nicidecum renunțarea la împrumuturile acordate de către C. S.R.L. societăților din grup; c) justificarea economică și juridică a utilizării mecanismului majorării capitalului social al societăților prin utilizarea mecanismului societare al emiterii de prime de emisiune; d) necesitatea măsurii ca fiind cea adecvată pentru a fi luate deciziile de majorare a capitalului societăților împrumutate cu primă de emisiune, prin raportare la nerespectarea obligațiilor legale privind adecvarea capitalului la nivelul societăților, cu consecința declanșării procedurii de dizolvare a acestora; e) administrarea unui prim raport de expertiză fiscală extrajudiciară ce a avut drept obiectiv, printre altele, de a stabili dacă C. S.R.L. și ulterior reclamanta ar fi avut alte posibilități să evite pierderea sumelor împrumutate sau ar fi putut să valorifice mai eficient titlurile de participație dobândite prin încorporarea acestora, în urma căruia s-a concluzionat că cele cinci societăți implicate în aceste tranzacții prezentau un risc ridicat de intrare în incapacitate de plată, nu există motive rezonabile pentru a aprecia că operațiunile efectuate în legătură cu încorporarea împrumuturilor în capitalurile proprii sub formă de capital social și prime de emisiune și cesionarea lor ulterioară la prețuri stabilite în baza unor rapoarte de evaluare, întocmite de evaluatori autorizați, au caracter artificial și au fost efectuate cu intenția vădită a optimizării fiscale, în cazul în care s-ar fi pus în discuție recuperarea creanțelor tuturor creditorilor într-o procedură de insolvență, în situația ideală în care toate activele ar fi putut fi valorificate la valoarea lor contabilă și nu la valori de lichidare, activele nete ale celor cinci companii ar fi prezentat valori negative, respectiv 18.091.015 RON în anul 2015 și 16,733,965 RON în anul 2017 f) critica privind măsura pârâtelor de a contesta evaluările efectuate de către evaluatori autorizați și prin care a fost indicată valoarea de piață a acestor companii la data transferului de părți sociale; g) prezentarea unui al doilea raport de expertiză fiscală extrajudiciară, prin care a prezentat alte două posibile scenarii pe care reclamanta și societățile implicate în aceste operațiuni le-ar fi putut adopta ca și alternativă la recuperarea împrumuturilor; h) criticarea din punct de vedere juridic a îndeplinirii condițiilor legale prevăzute de C. civ. de a califica operațiunile efectuate ca reprezentând în drept renunțări la împrumuturile acordate celor cinci societăți de către C. S.R.L; i) invocarea prevederilor relevante din Ghidul OECD privind prețurile de transfer pentru companii multinaționale și administrațiile fiscale; j) critica față de calificarea operațiunilor ca reprezentând operațiuni fictive prin raportare la conduita proprie a autorităților fiscale, prin care consideră că operațiunile de conversie a împrumuturile acordate de acționari în contribuții la capitalurile societăților cu pierderi de activ net sunt operațiunile legale necesare, inclusiv din perspectivă fiscală, prin raportare la Planul de măsuri pentru eficientizarea colectării veniturilor la bugetul general consolidat, publicat în data de 25.06.2019; k) invocarea argumentelor de drept unional relevante pentru stabilirea nelegalității susținerilor pârâtelor, prin raportare la Concluziile Avocatului General Juliane Kokott prezentate la 16 iulie 2009 în Cauza C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV.

Față de toate aceste critici de nelegalitate invocate, precum și alte argumente, probatorii complexe administrate, a subliniat recurenta-reclamantă, instanța de fond se limitează doar la a menționa că organul fiscal a aplicat în mod corect, fără a arăta care sunt motivele de fapt și de drept pentru care argumentele sale au fost înlăturate și de ce în fapt actele administrativ fiscale au fost întocmite în mod corect, nu motivează în niciun fel de ce mecanismul juridic prevăzut de dispozițiile Legii nr. 31/1990 cu privire la convertirea împrumuturilor în capital social și emiterea de prime de emisiune nu este un mecanism juridic folosit în mod legal, sau de ce ambele rapoarte de expertiză extrajudiciară prin care s-a arătat scopul legitim urmărit la efectuarea operațiunilor de conversie a împrumuturilor la capitalul social față de adoptarea altor măsuri alternative, precum măsura de deschidere a procedurii de insolvență a societăților debitoare sau de adoptare a altor măsuri de redresare a societăților, au fost înlăturate ca nefiind concludente/utile.

Pentru aceste motive, a arătat recurenta-reclamantă, este pusă efectiv în situația de a nu-și putea exercita dreptul efectiv la exercitarea căii de atac a recursului și de a prezenta criticile de nelegalitate, iar motivarea sumară și vagă a sentinței recurate echivalează cu o necercetare a fondului cauzei, situație care impune casarea cu trimitere spre rejudecare, instanța de control judiciar neavând posibilitatea de a cerceta în mod concret aplicarea greșită a normelor de drept material.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a arătat, referitor la veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor către B. S.R.L., că prima instanță a aplicat în mod eronat prevederile legale care definesc conceptul de persoane afiliate, reținând că în cauză există un control efectiv, rezultat din identitatea administratorului în societățile vizate. Normele metodologice ale Legii nr. 227/2015 clarifică situația în care se consideră că o persoană controlează în mod efectiv o persoană juridică: dacă se stabilește faptul că, atât din punct de vedere faptic, cât și legal, prin utilizarea informațiilor și/sau a documentelor, administratorul/personalul de conducere are capacitatea de decizie asupra activității persoanei juridice vizate.

Niciuna dintre societăți nu este administrată de către un singur administrator. La A. S.R.L. sunt 2 administratori, D. și domnul E., la B. S.R.L. au| fost, în toată perioada de referință, 3 administratori, iar pentru deciziile a căror valoare depășesc suma de 50.000 euro este necesar acordul a minim doi administratori. Probele care au fost administrate în dovedirea acestor susțineri nu au fost deloc analizate de către prima instanță, care a menținut concluzia că este afiliată cu societatea B. S.R.L., a reținut în mod eronat că reclamanta a înțeles să formuleze critici doar sub perspectiva prin care înțelege să respingă teza afilierii.

Contrar celor reținute de către prima instanță, a susținut nelegala stabilire ca venit suplimentar a sumei de 1.243.663 RON, reprezentând venituri din dobânzi, motivat de faptul că operațiunea de împrumut cu B. S.R.L. reprezintă, în fapt, un aport la capitalul societății B. S.R.L., iar nu un împrumut. Această consecință derivă din faptul că împrumutul acordat către B. S.R.L. a fost acordat pe un termen îndelungat și în mod voit fără dobândă, întrucât scopul său efectiv a fost de a oferi o finanțare acestei societăți, finanțare ce reprezintă, practic, un aport la capitalul social al acesteia. Prin urmare, reconsiderarea tranzacției constând în acordarea de împrumuturi fără dobândă, prin impunerea înregistrării unor venituri din dobânzi în sumă de 1.243.663 RON, este nelegală și fără legătură cu situația de fapt, reclamanta și B. S.R.L. nefiind societăți afiliate.

În ceea ce privește stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON, cheltuieli ce au constat în onorarii profesionale și comisioane achitate în legătură cu achizițiile de terenuri, prima instanță a invocat prevederi legale care nu își găsesc aplicabilitate, a omis să se pronunțe asupra unor prevederi legale pe care le-a invocat, pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014, potrivit cărora este la latitudinea fiecărei entități în parte decizia de capitalizare a costurilor, în cazul de față, fiind vorba de terenuri care nu sunt mijloace fixe amortizabile, nu sunt îndeplinite condițiile de capitalizare (creșterea parametrilor tehnici), pe de o parte, și, pe de altă parte, managementul a adoptat alte politici contabile, a decis ca aceste costuri ulterioare să fie recunoscute direct în contul de profit și pierdere al perioadei.

În ceea ce privește reconsiderarea caracterului fiscal al pierderii în sumă de 25.584.974 RON, preluate prin procesul de fuziune prin absorbție dintre reclamantă și C. S.R.L., nu au fost analizate raporturile juridice dintre părți prin prisma tuturor susținerilor, a apărărilor și a probelor de la dosar, instanța considerând că organul fiscal în mod judicios a aplicat principiul prevalentei economicului asupra juridicului atunci când a analizat operațiunile de conversie ca fiind o renunțare la împrumuturi. Nu doar că a înlăturat fără o motivare pertinentă argumentele pe care le-a invocat în susținerea nelegalității acestui tratament fiscal, ci a omis să analizeze probele care au fost administrate în cauză, expertiza fiscală extrajudiciară efectuată în cauză, care, în raport de art. 255 și art. 22 din C. proc. civ., reprezintă o probă admisibilă în procesul civil.

A subliniat recurenta-reclamantă că varianta propusă de organul fiscal, aceea de renunțare la împrumuturi, este în realitate varianta cea mai lipsită de scop economic și pe care o practică orice o entitate înființată cu scopul de a desfășura activități economice generatoare de profit, inclusiv statul, atunci când situația economico-financiară o impune, recurge la restructurarea obligațiilor bugetare, cu scopul de a revitaliza și preveni intrarea în insolvență a persoanelor juridice, cu atât mai mult un agent economic, atunci când ia o decizie managerială, analizează inclusiv avantajele sau povara fiscală pe care această decizie i le aduce.

Decizia pe care societățile beneficiare ale împrumuturilor au luat-o în anul 2014 a fost aceea de restructurare a împrumuturilor prin majorarea capitalului social prin emisiune de părți sociale noi, conform art. 210 din Legea nr. 31/1990, majorarea capitalului social putându-se realiza fie prin mărirea numărului de acțiuni, fie prin mărirea valorii nominale a celor existente, majorare care poate avea mai multe surse, respectiv prin aporturi noi ale acționarilor existenți sau ai celor cooptați pe această cale, prin încorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisie, cu excepția rezervelor legale, sau prin compensarea unor creanțe lichide și exigibile asupra societății cu acțiuni ale acesteia.

Primele de emisiune reprezintă contribuții bănești excedentare valorii nominale a acțiunilor/părților sociale subscrise, diferența dintre valoarea de emisiune și valoarea nominală, O.U.G. nr. 109/2009 clarificând faptul că primele de emisiune pot fi distribuite acționarilor/asociaților, că astfel de distribuții nu sunt tratate drept dividend și, pe cale de consecință, nu se impun impozitării la sursă.

Aceste considerente, precum și celelalte avantaje ale utilizării primelor de emisiune fac din această metodă una extrem de avantajoasă atât pentru companii cât și pentru asociați. Faptul că a ales această metodă nu duce la concluzia că operațiunea a fost una fictivă, deoarece în felul acesta a obținut avantaje fiscale, decizia fiind luată în principal din considerente economice. Rolul primelor de emisiune este acela de a evita efectul de "diluare" a capitalului propriu în favoarea noilor asociați care, subscriind pentru emisiunea de noi părți sociale, dobândesc și cota-parte din rezervele (capitalul propriu) acumulate de societate până la acel moment. În lipsă de prevederi legislative (contrare), este evident că alocarea de fonduri sub forma primelor de emisiune poate fi considerată adițional drept o modalitate de consolidare a poziției financiare a companiei prin aportarea de fonduri suplimentare.

Din perspectivă financiară, pentru asociați, primele de emisiune se traduc printr-o valoare suplimentară a contribuției lor în capitalul companiei. Pentru companie, primele de emisiune reprezintă un element de capital propriu, similar rezervelor. Pe de altă parte, la momentul la care s-a luat decizia restructurării împrumuturilor de această manieră, toate societățile implicate înregistrau capitaluri proprii negative. Legislația aplicabilă stabilește faptul că o companie poate fi dizolvată în situația în care pierderile înregistrate micșorează valoarea capitalurilor proprii la mai puțin de 50% din valoarea capitalului social, în condițiile în care capitalurile proprii, astfel amenințate, nu sunt reîntregite în termenul legal.

A invocat și încălcarea principiului non-imixtiunii în gestiunea contribuabilului, principiu ce interzice administrației fiscale să critice deciziile de gestiune ale întreprinderii și să considere că alte decizii de gestiune ar fi fost mai potrivite față de cele luate de către contribuabil. Or, în prezenta cauză, operațiunile de conversie a împrumuturilor au avut scop și conținut economic pornind de la cauzele care au generat necesitatea operațiunilor. Această necesitate a fost apreciată de către C. S.R.L. ca fiind cea adecvată pentru a fi luate deciziile de majorare a capitalului societăților împrumutate cu primă de emisiune, decizie ce nu poate fi înlăturată și reinterpretată în virtutea principiului non-imixtiunii în gestiunea contribuabilului.

Recurenta-reclamantă a arătat că a invocat și prevederi comunitare relevante pentru stabilirea nelegalității susținerilor organelor fiscale, asupra cărora prima instanță nu s-a pronunțat. Nu este neobișnuit ca un plan de management legitim să poată fi pus în aplicare prin intermediul unei întregi serii de aranjamente perfect legale, unele beneficiind de avantaje fiscale mai favorabile decât celelalte, iar faptul că părțile optează în final pentru mijlocul cel mai avantajos din punct de vedere fiscal nu poate, în sine, să susțină acuzația de evaziune fiscală în sensul articolului 11 alin. (1) litera (a) din Directiva 90/434. În acest sens, invocă din concluziile avocatului general prezentate la 16 iulie 2009 în Cauza C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV.

Referitor la susținerea că pierderea fiscală realizata este atribuibilă și utilizabilă la nivelul societății mamă nerezidente, nicidecum la nivelul vreunei filiale românești deținute direct sau indirect (anterior fuziunii) de această societate nerezidentă, a arătat, referitor la operațiunile derulate de C. S.R.L., că, în interpretarea naturii economice a tranzacțiilor efectuate, organul de inspecție fiscală, la stabilirea stării de fapt, nu a luat în considerare nici conjunctura economică a societăților implicate, nici situațiile de fapt relevante, fiind emise doar interpretări subiective ale acestora, interpretări pe care prima instanța le reține în mod vădit nelegal.

În cadrul grupului F., numai A. S.R.L., societate deținută de G. din Austria, a primit împrumuturi reale, purtătoare de dobânzi și rambursabile, de la societatea acționară nerezidentă G., împrumuturi la care societatea afiliată creditoare nu a renunțat în fapt, prin conversii în capital la C. (fapt necontestat de către organele fiscale), fiind în continuare împrumuturi rambursabile. Cu o parte din aceste sume, A. S.R.L. a efectuat, de facto, contribuții la capitalul C. S.R.L., al cărei asociat era, iar această societate a efectuat, la rândul ei, cu o parte din aceste împrumuturi, contribuții la capitalul S.C. H. S.R.L, S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L. și S.C. L. S.R.L, devenind asociat. Aceste societăți comerciale au înregistrat pierderi economice reale, ceea ce a determinat pierderea de valoare a participațiilor C. S.R.L., pierdere reală și deductibilă fiscal, în condițiile în care la data înregistrării acestor pierderi (decembrie 2015), ca urmare a vânzării participației deținute în fiecare dintre ele, C. S.R.L. era acționar minoritar, și nu mai deținuse nicio participație mai mare de 10%. pe o perioadă mai mare de un an, încă din iunie 2012. Astfel, în fapt, aceste pierderi au fost generate strict de investițiile financiare (calificabile în fapt și devenite ulterior de drept investiții de natura contribuțiilor de capital) derulate în România de către două societăți românești, fuzionate ulterior, A. S.R.L. și C. S.R.L.. Așadar, nimic nu justifică susținerea din decizia de impunere că pierderea în speță ar fi atribuibilă/de recunoscut doar la nivelul societății mamă austriece, G., cu atât mai mult cu cât această societate mamă nerezidentă nu a acordat împrumuturi nepurtătoare de dobândă transformate apoi în capitaluri subscrise la societăți din România, neputându-i-se imputa că ar fi procedat, de facto sau de jure, la o renunțare la creanțele deținute asupra societății verificate.

Și în ce privește criticile vizând aprecierea ca nedeductibile fiscal a cheltuielilor cu provizioanele și cheltuielile în sumă de 125.967 RON, prima instanță s-a limitat la a reține și prelua argumentele organelor fiscale, fără a motiva în vreun fel de ce nu au fost luate în considerare argumentele sale și probele administrate. Însuși legiuitorul a înțeles să modifice prevederile legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor. Astfel, dacă sub imperiul Codul fiscal din 2003, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, în actualul Codul fiscal se prevede că pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale. Serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii sunt necesare pentru buna administrare a unei societăți, prestarea acestor servicii fiind probată cu înscrisuri. IV. Apărările formulate de intimatul pârât

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara a depus întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului, întrucât recursul nu este motivat, criticile invocate nu se încadrează în motivele limitat prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 1-8 din C. proc. civ., în subsidiar a solicitat respingerea ca nefondat, având în vedere apărările de fond prezentate prin întâmpinare în fața primei instanțe.

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad a depus întâmpinare prin care solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., a arătat că din simpla lecturare a sentinței rezultă că aceasta îndeplinește condițiile prevăzute de C. proc. civ. legate de motivarea hotărârii. În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a arătat că sentința este pronunțată cu respectarea și aplicarea corectă a normelor de drept material, fiind reluate apărările formulate anterior în cauză. V. Considerentele Înaltei Curți asupra excepției nulității și asupra recursului

Excepția nulității recursului, invocată de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, este nefondată. Contrar susținerilor din întâmpinare, criticile invocate în recurs se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6) și 8) din C. proc. civ.. Recurenta-reclamantă a invocat, cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., nemotivarea hotărârii, faptul că instanța de fond nu a analizat unele din motivele din cererea de chemare în judecată pentru care a solicitat anularea actelor administrative, iar cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) din C. proc. civ., a invocat interpretarea greșită a normelor de drept material, astfel cum va rezulta în continuare din analiza motivelor de recurs.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6) și 8) C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat și sunt incidente motive de casare cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru următoarele considerente:

Ca urmare a inspecției fiscale ce a vizat perioada 01.01.2014-31.12.2018, organele de inspecție fiscală au emis, în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/04.02.2020, Decizia de impunere nr. x/04.02.2020.

Prin Decizia nr. 2798/10.06.2020 a fost respinsă contestația formulată de către reclamantă împotriva raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere.

Împotriva deciziei de soluționare a contestației a formulat reclamanta acțiunea respinsă prin sentința recurată, în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 1.959.208 RON, aferent perioadei 01.01.2014-31.12.2018, calculat în legătură cu următoarele venituri impozabile și cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar de către organele de inspecție fiscală: venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. în sumă de 1.243.663 RON; cheltuieli nedeductibile fiscal privind onorariile profesionale și comisioanele achitate în legătură cu achizițiile de terenuri, în sumă de 947.832 RON; cheltuieli nedeductibile fiscal privind pierderea înregistrată ca urmare a fuziunii, în sumă de 25.406.852 RON; cheltuieli nedeductibile fiscal privind provizioanele înregistrate în contul 6814, în sumă de 567.413 RON, cheltuieli nedeductibile fiscal înregistrate în contul 6588, în sumă de 125.967 RON.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) din C. proc. civ., "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", reclamanta a invocat, în esență, lipsa motivării sentinței recurate, faptul că nu cuprinde argumentele care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, cu încălcarea dreptului său la un proces echitabil, întrucât absența motivelor avute în vedere de instanță la pronunțarea soluției de respingerea acțiunii face practic imposibilă analiza, în cadrul recursului, a legalității acestei soluții, iar motivarea sumară și vagă a sentinței recurate echivalează, în fapt, cu o necercetare a fondului cauzei.

În mod concret, recurenta a invocat nemotivarea hotărârii cu privire la următoarele motive de nelegalitate: - încălcarea dreptului la apărare prin lipsa motivelor pentru care susținerile din punctul de vedere depus față de proiectul de raport de inspecție fiscală au fost respinse; a invocat faptul că nu au fost arătate motivele efective pentru care s-a apreciat că pârâta a motivat suficient respingerea susținerilor sale din punctul de vedere formulat; - impunerea nelegală a veniturilor din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. (denumirea anterioară B. SRL) în sumă de 1.243.663 RON; a invocat lipsa de analiză a criticilor din cererea de chemare în judecată, prin care, ulterior contestării tezei afilierii între reclamantă și societatea B. S.R.L., analizată de către instanța de fond, a arătat faptul că măsura pârâtelor de a impune înregistrarea de venituri din dobânzi aferente împrumuturilor între cele două societăți este oricum nelegală, având în vedere că, în fapt, împrumuturile acordate reprezintă aport la capitalul societății B. S.R.L., iar instanța de fond a arătat în mod eronat faptul că "Reclamanta a înțeles să formuleze critici doar sub perspectiva prin care înțelege să respingă teza afilierii"; - stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 25.406.852 RON, reprezentând cheltuieli privind pierderi din investiții financiare, precum și a impozitului aferent; a invocat recurenta faptul că nu se motivează în niciun fel de ce mecanismul juridic prevăzut de dispozițiile Legii nr. 31/1990 cu privire la convertirea împrumuturilor în capital social și emiterea de prime de emisiune nu este un mecanism juridic folosit în mod legal, sau de ce ambele rapoarte de expertiză extrajudiciară prin care s-a arătat scopul legitim pe care l-a urmărit la efectuarea operațiunilor de conversie a împrumuturilor la capitalul social față de adoptarea altor măsuri alternative, precum măsura de deschidere a procedurii de insolvență a societăților debitoare sau de adoptare a altor măsuri de redresare a societăților, au fost înlăturate ca nefiind concludente/utile în dovedirea susținerilor sale și nejustificând legitimitatea demersului economic urmărit.

De asemenea, se circumscriu acestui motiv de casare și o parte din susținerile invocate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., și anume: - în ceea ce privește stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON, cheltuieli ce au constat în onorarii profesionale și comisioane achitate în legătură cu achizițiile de terenuri, prima instanță a omis să se pronunțe asupra unor prevederi legale pe care le-a invocat, și anume pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014, potrivit căruia este la latitudinea fiecărei entități în parte decizia de capitalizare a costurilor; în cazul de față, fiind vorba de terenuri, care nu sunt mijloace fixe amortizabile, nu sunt îndeplinite condițiile de capitalizare (creșterea parametrilor tehnici), pe de o parte, și, pe de altă parte, managementul a adoptat alte politici contabile, respectiv a decis ca aceste costuri ulterioare să fie recunoscute direct în contul de profit și pierdere al perioadei; - în ceea ce privește criticile vizând aprecierea ca nedeductibile fiscal a cheltuielilor cu provizioanele și cu cheltuielile în sumă de 125.967 RON, prima instanță s-a limitat la a reține și la a prelua argumentele organelor fiscale, fără a motiva în vreun fel de ce nu au fost luate în considerare argumentele invocate și probele administrate.

Înalta Curte reține că obligația instanței de a motiva hotărârea adoptată este reglementată de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea cuprinde "considerentele, în care se vor arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Examinând considerentele sentinței instanței de fond cu privire la motivele de nelegalitate a actelor contestate, menționate anterior, în raport de cererea de chemare în judecată, actele și lucrările dosarului, în conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt fondate o parte din motivele invocate, și anume cele referitoare la: - veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. în sumă de 1.243.663 RON, prin prisma neanalizării de către instanța de fond a criticii subsecvente privind neconsiderarea împrumuturilor acordate ca reprezentând aport la capitalul social al societății; - stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 25.406.852 RON, reprezentând cheltuieli privind pierderi din investiții financiare, prin prisma neanalizării de către instanța de fond a motivelor de nelegalitate invocate de către reclamantă; - stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON, cheltuieli ce au constat în onorarii profesionale și comisioane achitate în legătură cu achizițiile de terenuri, prin prisma neanalizării motivelor de nelegalitate invocate inclusiv prin raportare la incidența unor prevederi legale pretinse de reclamantă ca fiind incidente, și anume pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014.

În ceea ce privește motivul de recurs referitor la veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. în sumă de 1.243.663 RON, în raport de motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată și considerentele sentinței, sunt fondate susținerile recurentei privind neanalizarea criticilor referitoare la faptul că măsura este nelegală și în ipoteza în care s-ar reține teza afilierii între cele două societăți, având în vedere că, în fapt, împrumuturile acordate reprezintă aport la capitalul societății.

Prin cererea de chemare în judecată, reclamanta a invocat faptul că în mod eronat organele de inspecție au reținut că A. S.R.L. și B. S.R.L. sunt părți afiliate, aplicând astfel prevederile privind ajustările de venituri/cheltuieli efectuate la nivelul persoanelor afiliate, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau al serviciilor furnizate, precum și faptul că operațiunea de împrumut între reclamantă și B. S.R.L., reîncadrată de către organele de inspecție fiscală prin aplicarea dobânzilor aferente acestui împrumut, reprezintă, în fapt, un aport la capitalul societății B. S.R.L., iar nu un împrumut, consecință ce derivă din faptul că împrumutul acordat de către reclamantă către B. S.R.L. a fost acordat pe un termen îndelungat și în mod voit fără dobândă, întrucât scopul efectiv al reclamantei a fost de a oferi o finanțare acestei societăți, ce reprezintă practic un aport la capitalul social, prin urmare, reconsiderarea tranzacției constând în acordarea de împrumuturi fără dobândă prin impunerea reclamantei care a acordat împrumutul, a înregistrării unor venituri din dobânzi, în sumă de 1.243.663 RON, este nelegală, scopul urmărit de către reclamantă prin acordarea acestui împrumut justificând neimpunerea unei dobânzi contractuale aferente acestuia, reclamanta și B. S.R.L. nefiind societăți afiliate.

Contrar faptului că prin cererea de chemare în judecată reclamanta a invocat faptul că măsura pârâtelor de a impune înregistrarea de venituri din dobânzi aferente împrumuturilor între cele două societăți este oricum nelegală, având în vedere că, în fapt, împrumuturile acordate reprezintă aport la capitalul societății B. S.R.L., instanța de fond a reținut în mod eronat faptul că "Reclamanta a înțeles să formuleze critici doar sub perspectiva prin care înțelege să respingă teza afilierii."

Sunt corecte, așadar, susținerile referitoare la faptul că instanța de fond nu a analizat critica subsecventă privind măsura eronată a pârâtelor de a impune înregistrarea unor venituri suplimentare din dobânzi, prin prisma neconsiderării împrumuturilor acordate ca reprezentând aport la capitalul social al societății.

În ceea ce privește stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947,832 RON, precum și a impozitului aferent, reprezentând onorariile profesionale și comisioanele achitate în legătură cu achizițiile de terenuri, sunt fondate, în raport de motivele invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată și considerentele sentinței, susținerile recurentei privind faptul că instanța a omis să se pronunțe asupra unor prevederi legale pe care le-a invocat, și anume pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014.

Instanța de fond a reținut că este corect tratamentul fiscal al cheltuielilor cu onorariile profesionale și comisioanele achitate în legătură cu achizițiile de terenuri, care ar fi trebuit să fie înregistrate în debitul contului 211 "Terenuri", nu în conturile de cheltuieli legate de impozitul pe profit, și nu sunt deductibile, nefiind aplicabilă regula potrivit căreia cheltuielile aferente achiziționării unui mijloc fix amortizabil se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării, întrucât terenurile sunt excluse de la apartenența la categoria activelor amortizabile, potrivit art. 24 alin. (4) lit. a) din vechiul Codul fiscal și art. 28 alin. (4) lit. a) din noul Codul fiscal.

A omis a analiza, însă, în condițiile în care prin actele administrative fiscale contestate organele fiscale au avut în vedere atât dispozițiile pct. 226, cât și ale pct. 227 din O.M.F.P. nr. 1802/2014, aplicabilitatea, în sensul invocat de reclamantă, a dispozițiilor pct. 227 din O.M.F.P. nr. 1802/2014.

În ceea ce privește cheltuielile reținute a fi nedeductibile fiscal privind pierderea înregistrată ca urmare a fuziunii, reclamanta a contestat stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 25.406.852 RON, reprezentând cheltuieli privind pierderi din investiții financiare, precum și a impozitului aferent. Situația de fapt este, în esență, următoarea:

Organele de inspecție fiscală au constatat că în anul 2017 a avut loc fuziunea A. S.R.L. și C. S.R.L., în urma căreia A. S.R.L. a absorbit C. S.R.L., aceasta din urmă încetându-și existența, iar ca urmare a fuziunii prin absorbție, A. S.R.L. a preluat, în declarația 101, pierderea fiscală a C. S.R.L. în sumă de 25.584.974 RON, din care suma de 25.406.852 RON rezultă din trecerea pe cheltuieli deductibile a sumelor de bani împrumutate la cinci societăți afiliate, suma de 178.122 RON reprezintă pierderea înregistrată de C. S.R.L în perioada 2015 - 2017 din activitatea sa curentă. S-a procedat la ajustarea efectelor fiscale ale fuziunii, reprezentând pierdere preluată de la C. S.R.L., prin neacceptarea la deducere a pierderii fiscale preluate, întrucât nu este justificat caracterul economic al tranzacției încheiate cu societatea afiliată. Concret, s-au reținut următoarele: - a fost acordată sub formă de împrumut către 5 societăți și înregistrată de C. S.R.L. în contul 461 "Debitori diverși", suma de 25.554.401,2 RON (H. S.R.L. - 8.756.900,25 RON; I. S.R.L. - 6.964.523,51 RON; J. S.R.L. - 3.607.055,76 RON; K. S.R.L. - 3.561.852,51 RON; L. S.R.L. - 2.664.069,18 RON); - în luna decembrie 2014, C. S.R.L. a înregistrat în contul 261 "Părți sociale deținute" suma de 640 RON, ca urmare a convertirii în titluri de participare a unei părți din împrumutul acordat în decursul anilor societăților menționate anterior (H. SRL-168 RON, contravaloarea unei părți sociale; I. SRL-168 RON, contravaloarea unei părți sociale; J.-100 RON, contravaloarea unei părți sociale; K.-168 RON contravaloarea unei părți sociale; L.-36 RON, contravaloarea unei părți sociale); - în luna decembrie 2014, C. S.R.L. a înregistrat în contul 263 "Imobilizări financiare sub forma de alte titluri de participare" diferența de împrumut care a fost acordat societăților menționate în decursul anilor respectivi, în sumă de 25.553.761,2 RON; - ulterior, C. S.R.L. își vinde părțile sociale deținute în cele cinci societăți către ceilalți asociați (asociații existenți înainte de achiziția acelei părți sociale), înregistrându-se venituri în total în sumă de 147.549 RON.

Organele de inspecție fiscală au mai constatat că A. S.R.L. are împrumuturi acordate societății C. S.R.L. înregistrate în contul 461 "Debitori diverși" în sumă de 52.605.698,81 RON până în luna decembrie 2014, că prin renunțarea (în fapt) de către C. S.R.L. la împrumuturile acordate către cele 5 societății și includerea pe cheltuieli a sumei totale de 25.553.761 RON s-a urmărit generarea unei pierderi artificiale intenționată, că A. S.R.L. înregistrează cheltuieli generate de renunțarea la împrumuturile acordate celor cinci societăți, fără ca aceste cheltuieli să aibă în corespondență venituri la același nivel care ar fi trebuit înregistrate de către cele cinci societăți ca urmare a faptului ca li s-ar fi anulat datoriile respective. Au avut în vedere că achiziția acelei părți sociale de către C. S.R.L. la fiecare din cele cinci societăți implicate nu s-a realizat în funcție de valoarea activului net contabil sau în funcție de alte elemente corecte, ci doar în scopul transformării împrumuturilor în mod artificial în titluri de participare și interese de participare și ulterior în pierdere; valoarea așa zisei prime de emisiune nu a fost determinată la niciuna din cele 5 firme în funcție de valoare de piață, în funcție de activul net contabil sau de vreun alt indicator corect, ci doar în funcție de valoarea împrumutului existent în sold la acel moment.

Au apreciat că, dacă avea loc renunțarea în lanț la acest împrumut în sumă de 25.554.401 RON, acesta trebuia înregistrat ca venituri la cele 5 societăți, cheltuială la C. S.R.L. și, concomitent, venit prin renunțarea la împrumutul luat de C. S.R.L. de la A. S.R.L., la contestatoarea A. S.R.L. se înregistra ca și cheltuială partea de împrumut acordată către C. S.R.L. la care se renunța, respectiv ca și venit aceeași sumă de bani la care se renunța, suma provenită din împrumutul acordat de fapt de către societatea mamă, G. Austria. Astfel, aceasta din urmă avea obligația să înregistreze această sumă ca și pierdere, pentru că, în fapt, banii împrumutați succesiv firmelor din Romania aparțineau acestei societăți. Astfel, organele de inspecție fiscală au constatat că s-a preluat în mod nejustificat pierderea fiscală în sumă de 25.584.974 RON de la societatea absorbită C. S.R.L. (25.584.974 RON = - 178.122 RON pierdere din activitatea curentă 2015-2017 - 25.554.401 RON cheltuieli cu scoaterea din gestiune a celor 5 acțiuni + 147.549 RON venituri din vânzarea celor 5 acțiuni). Au stabilit că din pierderea preluată de contestatară de la C. S.R.L. în sumă totală de 25.584.974 RON, suma de 25.406.852 RON (25.554.401 RON - 147.549 RON). rezultată din anularea împrumuturilor către cele 5 societăți și anularea veniturilor din vânzarea a câte o parte sociala deținută în cele 5 societăți, este o pierdere creată artificial și nu se justifică a fi preluată de către A. S.R.L. ca urmare a absorbirii C. S.R.L., considerând ca și pierdere fiscală deductibilă de preluat în urma fuziunii prin absorbție doar suma de 178.122 RON.

Raportat la considerentele sentinței, sunt fondate motivele de recurs prin care recurenta-reclamantă invocă faptul că nu sunt prezentate motivele de fapt și de drept pentru care argumentele sale au fost înlăturate și pentru care actele administrativ fiscale au fost întocmite în mod corect, că nu se motivează în niciun fel de ce mecanismul juridic prevăzut de dispozițiile Legii nr. 31/1990 cu privire la convertirea împrumuturilor în capital social și emiterea de prime de emisiune nu este un mecanism juridic folosit în mod legal.

Deși a reținut că organele fiscale, îndreptățite să aprecieze relevanța stărilor de fapt fiscale, au adoptat o soluție întemeiată pe prevederile legale și pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare, atunci când au tratat conversiile de împrumuturi ca fiind o renunțare la împrumuturi și când au considerat că pierderea fiscală ar fi trebuit să fie suportată de către G. Austria, iar nu de statul român, au aplicat judicios principiul prevalenței economicului asupra juridicului prin analiza operațiunile efectuate raportat la scopul economic urmărit în speță, prin calificarea pierderii fiscale ca o operațiune artificială, tranzacția efectuată neavând conținut economic și nici substanță economică reală, instanța de fond nu a procedat la analiza concretă a operațiunilor efectuate de reclamantă, ci a preluat concluziile organelor fiscale.

Instanța de fond a reținut că achiziția părții sociale de către C. S.R.L. la fiecare dintre cele cinci societăți nu a avut în vedere valoarea activului net contabil, ci a urmărit exclusiv transformarea împrumuturilor în mod artificial în titluri de participare, valoarea "primei de emisiune" nu a fost determinată de valoarea de piață ori de activul net contabil, ci doar în funcție de valoarea împrumutului; achiziționarea unei părți sociale care reprezintă 0,5 ori 1% din capitalul social, în condițiile în care societățile aveau capitaluri proprii negative și înregistrau pierderi, iar datoriile acestora se situau între 2.664.069 RON și 8.756.900 de RON, deținerea părților sociale pe o perioadă mai mică de un an, timp în care nu a fost obținut niciun beneficiu economic de către C. S.R.L., culminând cu revânzarea către asociații inițiali a acelei părți sociale dobândite de C. S.R.L. în schimbul valorii împrumutului acordat, conduc către concluzia unei intenții de generare în mod artificial de cheltuieli C. S.R.L..

Deși a enumerat parte din motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, instanța de fond nu a procedat la o analiză concretă a acestora. Nu a analizat motivele de nelegalitate apreciate ca fiind esențiale de reclamantă, prin raportare la scopul economic invocat ca fiind urmărit de C. S.R.L. la acordarea împrumuturilor societăților la care aceasta era acționar majoritar, finanțarea activităților economice derulate la nivelul grupului de firme de pe teritoriul României. Nu au fost analizate motivele referitoare la: - majorarea capitalului social al societăților din grup prin utilizarea mecanismului juridic al emiterii de prime de emisiune, mecanism juridic reglementat de Legea societăților nr. 31/1990; - justificarea economică și juridică a utilizării acestui mecanism; - necesitatea acestei măsuri adoptate și justificate de către C. S.R.L. ca fiind cea adecvată pentru a fi luate deciziile de majorare a capitalului societăților împrumutate cu primă de emisiune, prin raportare la nerespectarea obligațiilor legale privind adecvarea capitalului (a activului net al societății în raport cu capitalul social) la nivelul societăților, având drept consecință declanșarea procedurii de dizolvare a acestora; - scopul legitim urmărit la efectuarea operațiunilor de conversie a împrumuturilor la capitalul social, față de adoptarea altor măsuri alternative (măsura de deschidere a procedurii de insolvență a societăților debitoare sau de adoptare a altor măsuri de redresare a societăților); - îndeplinirea condițiilor legale prevăzute de C. civ. de a califica operațiunile efectuate ca reprezentând în drept renunțări la împrumuturile acordate celor cinci societăți de către C. S.R.L; - invocarea în sprijinul argumentației formulate a prevederilor relevante din Ghidul OECD privind prețurile de transfer pentru companii multinaționale și administrațiile fiscale.

Înalta Curte reține că obligația de motivare nu impune instanței, în mod evident, un răspuns la fiecare susținere invocată de părți, aceasta având posibilitatea să le grupeze și să le analizeze, însă este obligată să analizeze motivele de nelegalitate invocate, este esențial să examineze în mod real și efectiv problemele supuse judecății, motivele decisive pentru soluționarea cererii invocate prin cererea de chemare în judecată, și să arate considerentele pentru care constată temeinicia sau netemeinicia acestora, raportat la probele administrate și dispozițiile legale incidente.

Motivarea în fapt și motivarea în drept sunt elemente esențiale ale hotărârii judecătorești, condiții ale unui proces echitabil și reprezintă o premisă absolut necesară a exercitării de către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar. În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că, fără a impune un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, obligația instanței de a motiva hotărârea presupune, totuși, ca partea în cauză să se poată aștepta la un răspuns specific și explicit cu privire la aspectele decisive pentru soluționarea procedurii în cauză (Hotărârea Albina împotriva României din 28 aprilie 2005, paragraful 33, Hotărârea Vlasia Grigore Vasilescu împotriva României din 8 iunie 2006, paragraful 39, cu trimitere la Hotărârea Ruiz Torija și Hiro Balani împotriva Spaniei din 9 decembrie 1994).

Or, din cererea de chemare în judecată rezultă că pentru reclamantă, care a invocat nelegalitatea actelor administrative, era decisiv să se răspundă motivelor de nelegalitate a actului administrativ, neanalizate, în