ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2454/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată la data de 17 decembrie 2015 sub nr. x/2015 pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei nr. 179 din 16 iunie 2015, anularea în întregime a actelor administrative fiscale subsecvente respectiv Decizia de impunere nr. x din 30 ianuarie 2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30 ianuarie 2015, cu obligarea organului emitent ANAF - DGMAC - Activitatea de inspecție fiscală să emită o noua decizie de impunere cu o nouă bază de impozitare corespunzătoare.

Prin Sentința civilă nr. 104 pronunțată în data de 13 aprilie 2016, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA Arad prin administrator judiciar B. - Filiala Timiș, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a declarat recurs reclamanta SC A. SA Arad, prin administrator judiciar B. - Filiala Timiș, care invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și pe fond admiterea acțiunii, cu consecința anulării actelor administrative, reprezentate de Decizia nr. 179 din 16 iunie 2015, Decizia de impunere nr. x din 30 ianuarie 2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30 ianuarie 2015.

În motivarea cererii de recurs, în esență, s-au arătat următoarele:

Soluția pronunțată de Curtea de Apel Timișoara este pronunțată cu indicarea unor motive contradictorii și aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din Noul C. proc. civ.

Cu privire la cheltuielile înregistrate de subscrisa în perioada 2009 - 2011 în contul 6232 "Cheltuieli de protocol reclama și publicitate" emise de SC C. SRL și respinse prin Decizia nr. 179 din 16 iunie 2015 ca fiind nedeductibile

Referirea instanței ca fiind regula generală pentru deductibilitatea cheltuielilor de la calculul impozitului pe profit este de fapt regula stabilita prin normele metodologice la Codul fiscal (pct. 48 din normele la Legea nr. 571/2003) pentru deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii, în condițiile în care, cheltuielile efectuate în relația contractuală cu C. SRL sunt cheltuieli cu publicitatea, potrivit art. 21 alin. (2) lit. d) din C. fisc. (Legea nr. 571/2003).

În lipsa normelor care să reglementeze expres și limitativ aceste cheltuieli, se arată că nu pot fi aplicate pentru situația cheltuielilor de publicitate principiile indicate ca fiind incidente în cazul altui tip de cheltuieli (în speța prestări de servicii potrivit art. 21 alin. (3) lit. m) din Legea nr. 571/2003).

Potrivit art. 21 alin. (1) "sunt considerate deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri" ceea ce conduce la concluzia ca, cheltuielile cu publicitatea care au fost înregistrate ca atare în relația cu C. SRL sunt cheltuieli deductibile.

Referitor la serviciile prestate de SC D. SRL în valoare de 700.000 RON în baza Contractului nr. x din 23 februarie 2010, având ca obiect studiul prevederilor legale privind obținerea actelor de reglementare, respectiv certificat de urbanism, avize, racorduri și autorizație de construcție

Soluția instanței este contradictorie atât timp cât se invocă pe rând lipsa studiului, apoi existența acestuia constatată de chiar organul de inspecție fiscală. Atât timp cât problema efectuării/redactării studiului nu a fost contestată, anularea deductibilității cheltuielilor cu acesta în condițiile existenței unui contract, a existenței studiului (deci dovedirii prestației efective) și a necesității cheltuielilor cu acesta prin însăși activitatea specifică a societății - contracte de antrepriză și subantrepriză construcții industriale și edilitare - sunt elemente de natură a veni în dovedirea îndeplinirii condițiilor prevăzute de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Referitor la servicii prestate de E. SRL, conform facturii nr. x din 22 iunie 2010 în valoare de 210.000 RON și servicii prestate de ... SA, conform factura nr. x din 19 februarie 2010 - în valoare de 247.913 RON

Toate cele trei condiții cumulative impuse art. 21 din Codul fiscal și respectiv pct. 48 din Normele de aplicare ale Codul fiscal (H.G. nr. 44/2004), în speță:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totala a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de aceasta natura să se facă pe întreaga durata de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului;

- prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".

Au fost îndeplinite cu privire la cheltuielile aferente contractului cu SC E. SRL, respectiv:

- s-a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor prin prisma lucrărilor specifice pe care le-a subcontractat de la antreprenorul proiectului intitulat "Reabilitare stație de epurare ape uzate în Bujac, mun. Arad", având ca și beneficiar F. SA conform obiectului de activitate definit;

- exista un contract cu elementele impuse de lege vizând serviciile ce se prestează și prestarea serviciilor este justificata prin procesul-verbal de recepție semnat.

Numărul și tipul documentelor suplimentare solicitate în scopul aprecierii prestației ca fiind efectuate nu este stabilit nici exact și nici exhaustiv prin norma legală, dând astfel posibilitatea unei aprecieri eronate sau arbitrare a organului de inspecție fiscală, de aici și considerațiile diferite ale organului de inspecție fiscală și ale primei instanțe cu privire la ce alte înscrisuri ar fi trebuit/putut fi prezentate de către reclamantă pentru deductibilitatea respectivelor cheltuieli.

În mod similar și cheltuielile facturate ca și prestații de asistență de către SC ... SA - antreprenor general al acelui proiect ("Reabilitare stație de epurare ape uzate în Bujac, mun. Arad") sunt apreciate ca neefectuate și nenecesare, pornindu-se de la prezumția că, prestația nu era necesară dat fiind ca subscrisa ar fi trebuit sa dispună de personal propriu și asistență tehnică. Nici organul de inspecție fiscală și nici instanța nu au avut în vedere faptul că doar o parte a contractului antreprenorului general a fost dat în subantrepriza reclamantei, ca proiectarea nu a aparținut reclamantei și că aceasta nu trebuia și nu dispunea de tot personalul necesar pentru diferite proiecte așa cum a prezumat instanța.

Cu privire la TVA fără drept de deducere aferentă facturilor emise de prestatori

Instanța în mod eronat a apreciat că nu sunt îndeplinite condițiile pentru deductibilitatea TVA. De altfel instanța arată în motivare că, deductibilitatea TVA este condiționată de existența unor operațiuni taxabile și deținerea unor facturi emise în condițiile de formă indicate la art. 155 din C. fisc.

Ori, cum operațiunile descrise mai sus sunt operațiuni care dau dreptul la cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, iar documentele de justificare a prestațiilor respective îndeplinesc condiția de formă pentru facturi, rezultă că aceste operațiuni îndeplinesc și condițiile prevăzute de art. 146 C. fisc. , coroborate cu art. 145 alin. (1) și (2) lit. a)(1), TVA aferent facturilor emise în favoarea noastră fiind deductibil.

Cu privire la avansul de achiziție de materiale facturate de G. SRL - Turnu Severin în temeiul Contractului nr. x/2012 și TVA suplimentar stabilită în cuantum de 17.763.643 RON

Motivarea Curții de Apel are și în acest caz în vedere o interpretare eronată a normei de drept. Invocarea exigibilității TVA ca fiind în baza art. 134

2

alin. (2) pct. b) din C. fisc. nu poate fi avută în vedere pentru situația acestei operațiuni, pentru simplul motiv că operațiunea nu se circumscrie acestor dispoziții legale, ci celor prevăzute de art. 134

2

alin. (2) lit. a) din C. fisc. , respectiv exigibilitatea intervine:

"a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator".

De altfel, este clarificat și prin normele metodologice 16

1

alin. (

2

), alin. (1):

"prevederile art. 134

2

, alin. (2) lit. a) din C. fisc. se aplică și în situația în care facturile totale ori parțiale pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii au fost emise înaintea faptul generator de taxă și includ și situația în care sunt emise facturi pentru avansuri înainte de încasarea acestora".

Instanța în mod greșit a apreciat că recurenta nu avea dreptul de deducere a taxei pentru că nu intervenise exigibilitatea TVA, exigibilitatea intervenind la data emiterii facturii, chiar dacă era vorba de o factură de avans și înaintea intervenirii faptului generator (în speța livrarea de bunuri), așa cum am indicat și prin dispozițiile legale anterior invocate.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a depus întâmpinare și, fără a invoca excepții, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea ca legală a soluției instanței de fond.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată că este nefondată pentru următoarele considerente:

În ce privește cheltuielile pentru perioada 2009 - 2011 înregistrate în contul 6232 - "Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate, emise de SC C. SRL.

Înalta Curte reține că în mod corect a apreciat instanța de fond că sunt aplicabile disp. art. 21 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, conform cărora "sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri și d) cheltuielile de reclamă și publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă și publicitate și bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor și demonstrații la punctele vânzare, precum și alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor".

Deductibilitatea cheltuielilor cu reclama și publicitatea pe baza unor dovezi justificative a prestării lor este corect apreciată de instanța de fond, referirea la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 ca normă generală se aplică în ceea ce privește îndeplinirea cumulativă a condițiilor pentru deductibilitatea cheltuielilor.

Suplimentar, Înalta Curte reține și argumentul că urmare litigiului dintre reclamanta-recurentă și SC C., aceasta nu s-a prezentat și nu a adus documente justificative privind prestarea efectivă a serviciilor.

Referitor la serviciile prestate de SC D. în valoare de 700.000 RON

Înalta Curte reține că instanța de fond a analizat cronologic situația de fapt, având în vedere susținerile reclamantei, ale organului fiscal și documentele prezentând studiul astfel întocmit, motivarea nefiind contradictorie ci coerentă cu argumente pertinente.

Instanța de fond a apreciat corect că deși art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. nu face referire la obligativitatea implementării studiului, este necesar pentru ca cheltuielile să fie deductibile să se facă dovada necesității contractării acestor servicii.

Faptul că reclamantul a depus copii ale contractului de prestări servicii și o copie a studiului fără a fi numerotate și ștampilate dar și faptul că obiectul studiului, obținere certificat de urbanism, aviz, acord sau autorizație de construire sunt cu caracter general, fără a se determina vreun scop urmărit prin acestea, conduc la concluzia nedeductibilității cheltuielilor cu serviciile facturate în baza Contractului nr. x din 23 februarie 2010.

Serviciile prestate de E., conform Facturii nr. x din 22 iunie 2010 și serviciile prestate de SC ... SA conform Facturii nr. x/2010, în valoare de 247.913 RON au fost refuzate în privința deductibilității cheltuielilor, organul fiscal constatând că societatea reclamantă avea în principiu personal propriu specializat în proiectare și asistență tehnică.

Consideră recurenta că a făcut dovada prestării serviciilor și că acestea erau justificate prin procesul-verbal de recepție semnat.

Instanța de fond în mod corect a reținut că nu s-a făcut dovada în ce au constat efectiv serviciile prestate pentru realizarea lucrării de reabilitare rețea canalizare din localitate Bujac, deoarece nu s-a făcut dovada necesității prestării acestor servicii și de ce nu a folosit personalul de specialitate propriu pentru executarea lucrării.

Recurenta arată că nu dispunea de întreg personalul necesar pentru diferite proiecte și acest lucru este în coroborare cu dovada necesității prestării acestor servicii prin contractele menționate dar și situațiile de lucrări pe etape concrete ale proiectului, dovadă care nu a fost făcută.

Aceeași este și situația cheltuielilor efectuate în baza Contractului de servicii nr. x din 1 iunie 2010 încheiat de reclamantă cu SC E. SRL, având ca obiect proiectare și asistență tehnică pentru implementarea proiectului reabilitare stație de epurare a apei uzate în Bujac, județul Arad.

Întrucât contractul nu este coroborat cu dovezi privind realizarea practică a serviciilor, nici nu s-a depus măcar proiectul tehnic în discuție, nu pot fi recunoscute ca deductibile cheltuielile arătate în Factura nr. x din 22 iunie 2010.

Corect s-a reținut de instanța de fond că procesele-verbale de recepție semnate de beneficiarul reclamant cuprind noțiuni generice identice deși cele două contracte au avut ca obiect proiecte distincte.

În urma analizării acestor documente depuse de reclamantă, a reieșit că societatea a prezentat în susținere contractele, facturile și procesele-verbale de recepție semnate de ambele părți, fără a prezenta alte documente din care să rezulte prestarea efectivă a acestor servicii, precum și necesitatea contractării acestora, respectiv: documente din care să rezulte în ce a constat adaptarea documentației de proiectare la situația existentă în teren față de documentația de proiectare existentă, care au fost criteriile de selectare a furnizorilor de materiale și servicii, cum s-a efectuat eșalonarea achizițiilor de materiale și servicii și eșalonarea execuției lucrărilor coordonată cu lucrările executate și furnizarea de echipamente, cum au fost stabilite condițiile de execuție, etc.

Prin prisma legislației fiscale simpla prezentare a contractelor, facturilor și a proceselor-verbale de recepție nu este suficientă pentru justificarea prestării efective a acestor servicii în condițiile în care procesele-verbale de recepție atestă acceptarea de către beneficiar a plății serviciilor și nu prestarea efectivă a acestora și nici necesitatea.

Trebuie justificată necesitatea contractării unor astfel de servicii (condiție obligatorie impusă de lege), cu atât mai mult cu cât societatea avea încheiat contract de subantreprinză/antrepriză pentru realizarea investiției, societățile antreprenoare, de regulă, dispunând de personal propriu specializat în proiectare și asistență tehnică.

În ceea ce privește avansul de la achiziția de materiale facturate de G. SRL în temeiul Contractului nr. x/2012 și TVA suplimentar în cuantum de 17.763.643 RON

Reclamanta-recurentă invocă o interpretare eronată a instanței de fond a prevederilor privind exigibilitatea TVA considerând că sunt aplicabile disp. art. 134

2

alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, respectiv exigibilitatea intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator.

Din analiza Contractului nr. x din 17 iulie 2012 încheiat între SC G. SRL și SC A. SA s-a constatat ca obiectul contractului este livrarea pe parcursul a doi ani de zile a materialelor necesare realizării contractelor pe care societatea le are în derulare, iar la paragraful modalități și condiții de plată se specifică faptul că plata a 70% din sumă se va realiza până în data de 10 august 2012, urmând ca restul să fie plătit în trei tranșe egale până cel târziu la data de 20 a fiecărei luni începând cu luna septembrie 2012.

S-a constatat că societatea nu a achitat către SC G. SRL contravaloarea facturii nr. x din 3 august 2012 conform prevederilor contractuale prevăzute la pct. 5.1 "Modalități și condiții de plată din contract, aceasta figurând neachitată la data intrării în insolvență, respectiv 23 octombrie 2012 și la data de 31 octombrie 2014 în soldul creditor al contului 401 "Furnizori conform fisei de cont 401 "Furnizori G. SRL".

La data finalizării inspecției fiscale în fișa contului 409 "Furnizori debitori G. SRL" aferentă perioadei 1 august 2012 - 31 octombrie 2014, figurează avans nedecontat în sumă de 74.015.180 RON (fără TVA).

Diminuarea soldului debitor al contului 409 "Furnizori debitori G. SRL" de la suma de 75.390.800 RON la suma de 74.015.180 RON a fost efectuata de societate în baza a patru facturi primite de la G. SRL în perioada septembrie 2012 - iunie 2013.

Totodată, la data finalizării inspecției fiscale durata Contractului de furnizare materiale nr. x din 17 iulie 2012 încheiat între SC G. SRL și SC A. SA este expirată, iar la data de 23 august 2012 prin sentința civilă nr. 6902/2012 pronunțată de Tribunalul Timiș este declanșată procedura insolvenței împotriva SC G. SRL.

S-a constatat astfel ca societatea nu a primit materialele prevăzute în Contractul nr. x din 17 iulie 2012 încheiat cu SC G. SRL în vederea realizării lucrărilor de construcții montaj și obținerea de venituri impozabile.

Având în vedere aceste aspecte, în baza prevederilor art. 11 alin. (1), art. 134

1

alin. (1), art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în mod corect nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA în luna august 2012 pentru suma de 17.763.643 RON aferenta avansului nedecontat la data de 31 octombrie 2014 în sumă de 74.015.180 RON.

Sunt aplicabile prevederile art. 134 alin. (1), (2), (3) și 5, art. 134

1

, 134

2

alin. (1) și alin. (2) lit. b) și art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru plățile în avans exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data încasării/plății avansurilor efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.

Având în vedere definiția avansurilor prevăzută de art. 134

2

alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, reiese că TVA devine exigibilă la data faptului generator, iar faptul generator intervine la data livrării de bunuri, cu anumite excepții, când exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator și intervine la data încasării/plății avansului, în cazul în care se încasează/plătesc avansuri înaintea livrării de bunuri.

Pentru ca o sumă să reprezinte avans trebuie să reprezinte plata parțială sau integrală a bunurilor contractate, înainte de livrarea acestora.

Ca urmare a stabilirii, cu certitudine, că plățile efectuate de societate reprezintă avansuri, intervine exigibilitatea TVA, ca un caz de excepție, respectiv este anticipată faptului generator, adică la data care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.

Societatea nu a achitat către SC G. SRL contravaloarea facturii nr. x din 3 august 2012 conform prevederilor contractuale, suma figurând neachitată la data intrării în insolvență a vânzătorului SC G. SRL, respectiv 23 octombrie 2012.

Societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că a avut loc livrarea materialelor contractate, astfel operațiunea de facturare a avansului nu a fost urmată de livrarea de bunuri, deci suma de 74.015.193 RON nu are caracterul unui avans pentru care societatea avea posibilitatea să deducă TVA anticipat operațiunii de livrare.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Față de cele arătate mai sus, în conformitate cu art. 496 C. proc. civ., se va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SA Arad prin administrator judiciar B. - Filiala Timiș împotriva Sentinței civile nr. 104 din 13 aprilie 2016, pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 mai 2019.

GGC - LM