ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3708/2017

Prin cererea de chemare în judecată, înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la nr. x/59/2014 din data de 23.07.2014, reclamantul A. a chemat în judecată pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și a solicitat, în principal, anularea în tot a Raportului de Inspecție fiscală nr. x din 06 februarie 2013 emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Arad - Activitatea de Inspecție fiscală Arad, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. 1891 din 06 februarie 2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Arad - Activitatea de Inspecție fiscală Arad, privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite la persoanele fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale,, anularea în tot a Deciziei nr. 571/289 din 27 martie 2014 - emisă de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Serviciul Soluționare Contestații în soluționarea contestației în procedura, precum și exonerarea de la plata sumei de 1.779.560 RON constând în TVA, majorări, dobânzi și penalități de întârziere, iar în subsidiar, dacă se va considera că operațiunile sunt taxabile, anularea în parte a raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației cu privire la cuantumul TVA și al accesoriilor, prin modificarea bazei de calcul ca efect al aplicării hotărârii CJUE în cauzele conexate Tulică și Plavoșin.

Prin sentința nr. 515 din 4 noiembrie 2014, Curtea de Apel Timișoara, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a anulat parțial raportul de inspecție fiscală nr. 1890 din 6 februarie 2013, decizia de impunere nr. 1891 din 6 februarie 2013 și decizia de soluționare a contestației nr. 571/289 din 27 martie 2014, în limita sumei care depășește taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, a respins excepția lipsei calității procesuale active invocată de reclamantul Primarul Municipiului Cluj-Napoca, a exonerat reclamantul de plata sumei pentru care au fost anulate actele administrative fiscale atacate, a respins în rest acțiunea, obligând pârâta la plata către reclamant a sumei de 2.250 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamantul A., a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței, admiterea acțiunii și anularea raportului de inspecție fiscală, a deciziei de impunere și a deciziei de soluționare a contestației, cu exonerarea de la plata sumei de 1.779.560 RON constând în TVA, majorări, dobânzi și penalități de întârziere, cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. și pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului, recurentul a arătat că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, cuprinde motive contradictorii și străine cauzei, o motivare sumară care echivalează cu nemotivarea, lipsește analiza punctuală, concretă a argumentelor invocate prin cererea de chemare în judecată, precum și raționamentele proprii ale judecătorului de primă instanță, ceea ce este de natură să conducă la încălcarea dreptului la un proces echitabil recunoscut de C. proc. civ. român, ocrotit de CEDO, dar și de Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, ale cărei dispoziții au caracter obligatoriu, ca urmare a adoptării Tratatului de la Lisabona: motivarea este contradictorie cu privire la lipsa de relevanță versus relevanța juridică a normelor metodologice, întrucât prima instanță a înlăturat argumentele în sprijinul tezei potrivit căreia conceptul juridic de drept fiscal de "persoană impozabilă" în cazul tranzacțiilor cu imobile a fost clarificat, legea devenind previzibilă, abia prin O.U.G. nr. 109/2009, invocând evoluția reglementării în materie, a C. fisc. și a Normelor Metodologice de punere în aplicarea C. fisc.; cu toate că declară lipsa de relevanță a normelor metodologice, prima instanță își întemeiază soluția pe dispozițiile H.G. nr. 44 varianta inițială; prima instanță respinge motivul privind lipsa avizului de inspecție fiscală, motivând că în speță sunt incidente prevederile art. 102 alin. (2) lit. b) și c) C. proc. fisc., însă, alin. (2) nu este structurat pe litere, prin urmare își motivează în drept soluția pe un text legal care prevede soluția contrară celei reținute de aceasta; prima instanță invocă prevederile H.G. nr. 1161/2006, însă aceasta privește aprobarea listei operatorilor economici aflați sub autoritatea ministerului Transporturilor, construcțiilor și turismului. care beneficiază de prevederile art. 10 alin. (10), alin. (10), (1) și 11 din Legea bugetului de stat pe anul 2006 nr. 379/2005, fiind evidentă și existența unui motiv străin de cauză;

Cu privire la încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, referitor la încălcarea art. 7, 9, 12, 31 alin. (2), (10)2 alin. (4) lit. b) și 103, 107 C. pr. fiscală, norme care reglementează inspecția fiscală, recurentul a arătat că, deși a criticat actele contestate prin cererea introductivă pentru nerespectarea prevederilor din C. proc. fisc. privind inspecția fiscală, prima instanță le-a înlăturat. Raportul de inspecție fiscală a fost emis cu încălcarea unor drepturi ale contribuabilului și cu nerespectarea obligațiilor organului fiscal: încălcarea obligației de înștiințare care incumbă organului fiscal, prevăzută de art. 7 C. proc. fisc.; încălcarea principiului bunei-credințe în raportul de drept fiscal, prevăzut de art. 12 C. proc. fisc.; lipsa acordului privind derularea inspecției fiscale la sediul autorității fiscale, impus de art. 103 C. proc. fisc., coroborat cu disp. pct. 100.l din H.G. nr. 1050/2004; neîndeplinirea ipotezei normei art. 102 alin. (4) lit. b) C. proc. fisc., inspecția fiscală parțială fiind efectuată cu nerespectarea prevederilor legale în materie privind comunicarea unui aviz de inspecție fiscală și nu se află într-o ipoteză de excepție de la regula comunicării avizului de inspecție fiscală; cu privire la omisiunea organului fiscal de a se pronunța asupra criticii privind lipsa comunicarea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală prin afișare pe site-ul ANAF, a criticat această operațiune prin prisma legalității sale, iar instanța trebuia să verifice legalitatea ei din perspectiva art. 44 C. proc. fisc.; cu privire la datele de emitere și semnare a documentelor administrativ fiscale precum și modalitatea de comunicare prin afișare, aceste critici nu vizează neregularitatea conținutului actului administrativ fiscal însuși, ci reguli imperative privind comunicarea actelor administrative, a căror nerespectare trebuie verificată prin prisma art. 105 alin. (2) C. proc. civ. coroborat cu art. 2 alin. (3) C. proc. fisc.

Recurentul a invocat încălcarea principiului securității juridice de către organele fiscale, prin stabilirea în sarcina sa a TVA-ului în lipsa unui text legal clar, explicit, neechivoc, în acest sens invocând analiza evoluției legislative în materie în ultimii ani, precum și interpretarea oferită de CEDO în spețe relavante în materie, evoluția legislației fiscale în România în materia TVA asupra tranzacțiilor cu imobile reflectând în mod indubitabil lipsa oricărei norme juridice în acest sens la data încheierii contractelor de vânzare a terenurilor, faptul că abia după încheierea contractelor, prin O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, art. 127 al Legii nr. 571/2003 s-a modificat, normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 au fost modificate prin H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009, intrând în vigoare la 01.01.2010, iar prin Ordinul nr. 1415/2009 emis de Agenția Națională de Administrare Fiscală, publicat în M. Of. nr. 591 din 26 august 2009, s-a aprobat modelul și conținutul formularelor ce urmau a fi utilizate în activitatea de inspecția fiscală privind calificarea unei persoana fizice ca persoană plătitor de TVA; prin urmare, a arătat recurentul, nu era în măsură să prevadă sau să anticipeze în acel moment faptul că va deveni persoană plătitoare de TVA

Recurentul a invocat jurisprudența CJUE, jurisprudența CEDO, faptul că nici lipsa previzibilității legii, nici caracterul incertitudinii impunerii nu îi pot fi imputabile, ci emitentului legii, astfel că, aplicând retroactiv norme juridice de drept fiscal în vedere stabilirii TVA-ului și a accesoriilor pentru contracte încheiate înainte de 01.01.2010, organele fiscale au încălcat principiul securității juridice; a invocat jurisprudență internă în sprijinul tezei asupra imprevizibilității legislației fiscale (Decizia nr. 3202 din 21 octombrie 2013 a ICCJ, secția penală, pronunțată într-o cauză penală care privește infracțiunea de evaziune fiscală; Decizia nr. 2068 din 20 februarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara în dosar nr. x/2012, secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 11047/2013 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, în dosar nr. x/2012, Decizia nr. 153 din 26 mai 2014 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, în dosar nr. x/2013; a invocat adresa din 24 septembrie 2012 emisă de MFP - Direcția de legislație în domeniul TVA, care dă propria interpretare acestor concept și lămurește problema aplicării legislației în materia TVA aplicabilă tranzacțiilor cu imobile.

Recurentul a mai invocat aplicarea greșită a art. 127 C. fisc., în ceea ce privește activitatea economică și persoana impozabilă în C. fisc. român; referitor la prima condiție, a arătat că a valorificat un imobil dobândit prin contract de vânzare-cumpărare în noiembrie 2007, însă actele de valorificare a terenului dobândit nu pot fi calificate drept fapte de comerț prin raportare la art. 3 C. corn., intenția de revânzare trebuie analizată prin raportare la momentul cumpărării, prin urmare, intenția de revânzare trebuie să existe în momentul cumpărării, iar nu ulterior, condiția activității cu caracter de continuitate sau permanent nu este îndeplinită în speță, având în vedere că a valorificat exclusiv imobilele din patrimoniul personal, fără a mai realiza alte tranzacții după data de 19 decembrie 2007, caracterul de continuitate sau permanent presupune ca o persoană să realizeze tranzacții în med repetat cu caracter obișnuit, astfel încât face din aceasta un comerciant, așa cum prevedea art. 7 Codul comercial în vigoare în 2007; a invocat interpretarea dată de CJUE prin hotărârea pronunțată la 15.09.2011 în C- 180/10 și C-181/10 și hotărârea pronunțată la 19.07.2012 în C- 263/11 Ainărs Redlihs., faptul că CJUE prescrie instanțelor naționale comportamentul pe care trebuie sa îl adopte atunci când verifica dacă activitatea în cauză este îndeplinită în vederea obținerii de venituri care au un caracter de continuitate: trebuie analizate toate condițiile exploatării bunului, iar în speță, analiza condițiilor exploatării bunului dobândit conduce la concluzia că a valorificat bunul prin vânzare, fără să întreprindă alte acte sau operațiuni de exploatare.

Cu privire la aplicarea greșită art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., dintr-o dublă perspectivă, a aplicării excepției de la regula scutirii și a terenului construibil, recurentul a arătat că instanța nu îl analizează deloc, limitându-se a-l reproduce textual și a-l aplica în mod automat; scutirea de la plata TVA este regula, iar aplicarea TVA este excepția de la scutire, pentru a fi aplicată trebuie îndeplinite cumulativ două condiții, să fie vorba de o persoană impozabilă și aceasta să fi dedus sau să fi avut dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor; în ceea ce privește calitatea de persoană impozabilă, aceasta a fost analizată anterior, iar în ceea ce privește condiția deducerii, nici aceasta nu este îndeplinită în speță; nu a dedus TVA-ul, nici nu a avut dreptul de a deduce TVA nefiind înregistrat în acest scop, nu a fost înregistrat în scopuri de TVA, nici vânzătoarele, astfel încât nu și-a exercitat și nici nu putea să-și exercite dreptul de deducere a TVA; cu privire la terenul construibil, prima instanță aplică în mod greșit prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., susținând că există o definiție legală a terenului construibil; problema de drept a previzibilității și accesibilității legii este reiterată în cazul sintagmei "teren construibil", art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., modificat de pct. 51 al art. I din H.G. nr. 106 din 04 octombrie 2007, publicată in Monitorul Oficial nr. 703 din 18 octombrie 2007, face trimitere la "legislația în vigoare", fără să menționeze exact care este actul normativ care definește terenul construibil, legea este lipsită de previzibilitate și accesibilitate, lăsând loc arbitrariului puterii publice în calificarea unui teren ca și teren construibil, și produce consecințe fiscale asupra persoanelor fizice care au făcut sau fac tranzacții cu terenuri; în temeiul art. 4 alin. (3) lit. b) din Directiva 2006/112 rezultă în mod indubitabil că statele membre au obligația de a defini sintagma "teren construibil", iar nu de a da calificare a unui teren ca fiind construibil sau nu, iar în absența unei definiții legale, statul român nu și-a îndeplinit obligațiile asumate prin Tratatul de aderare la UE, iar CJCE s-a pronunțat în repetate rânduri cu privire la această obligație care incumbă statelor membre.

Cu privire la aplicarea greșită a art. 153 alin. (1) C. fisc. referitoare la înregistrarea în scopuri de TVA, recurentul a arătat că instanța nu arată raționamentul prin care a aplicat textul legal in concreto, ci se limitează la reproducerea acestui text; din interpretarea art. 152 alin. (1) C. fisc., in vigoare în decembrie 2007, reiese că pentru calcularea plafonului se iau în considerare numai operațiunile care îndeplinesc în mod cumulativ condițiile prevăzute de la art. 126 alin. (1) C. fisc.; două dintre condițiile impuse nu sunt îndepline, operațiunile să fie realizate de o persoană impozabilă și operațiunea să rezulte din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc. (lit. d); a prezentat anterior motivele pentru care vânzările pe care le-a efectuat nu reprezintă rezultatul unei activități economice, dar și motivele pentru care, drept consecință, nu poate fi considerat persoană impozabilă, prin urmare, organele fiscale au procedat în mod nelegal la înregistrarea din oficiu a subsemnatului în scop de TVA.

Cu privire la încălcarea prevederilor art. 160 C. fisc. privind aplicarea măsurilor de simplificare, a arătat că, și dacă tranferurile de proprietate din patrimoniul personal ar intra în sfera de aplicare a TVA, prin îndeplinirea condițiilor art. 126 alin. (1) C. fisc., prima instanță a încălcat prevederile 160 C. fisc., în vigoare la momentul efectuării celei de-a patra vânzări, considerată a fi impozabilă; era obligată să aplice regimul fiscal in vigoare la data efectuării acesteia, pentru livrarea de clădiri, terenuri pentru care se aplică regimul de taxare, obligația colectării TVA aparținea beneficiarului și nu furnizorului, obligație care subzistă chiar dacă furnizorul nu făcea mențiunea "taxare inversă" în cuprinsul facturii, beneficiarul fiind persoana obligată în acest caz să aplice mecanismul taxării inverse și să refuze plata TVA către furnizor. Această aplicare parțială, greșită a legii, l-a prejudiciat, deoarece obligația de colectarea a TVA a fost pusă în sarcina sa, în condițiile în care persoana obligată la colectarea taxei era beneficiarul tranzacției

Intimata pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat. A arătat că soluția pronunțată de prima instanță are la bază decizia pronunțată de către CJ.U.E. în cauzele conexate C- 249/12 și C - 250/12, Plavoșin - Tulică, precum și practica constantă, în același sens, a Înaltei Curți de Casație și Justiție, care a dezlegat problema calității de persoană impozabilă a persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare cu bunuri din patrimoniul personal, a făcut clarificări în ceea ce privește calificarea de comerciant atribuită de către organul fiscal, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. și dreptul de deducere a cheltuielilor aferente T.V.A. de plată.

În urma deciziei C.J.U.E., instanțele naționale au pronunțat mai multe hotărâri judecătorești, concluzionând în sensul că dreptul român nu permite furnizorului să recupereze TVA-ul de la cumpărător și au dispus fie efectuarea unei expertize de specialitate care să refacă calculele, astfel încât principiul neutralizării TVA să fie respectat, fie au obligat autoritatea fiscală la recalcularea obligațiilor fiscale, luând în calcul faptul că TVA-ul este inclus în preț.

Potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilității recursului, prin care s-a constatat că cererea de recurs întrunește cerințele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 13 octombrie 2016, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. și a dispus comunicarea actului către părți, conform alin. (4) al aceluiași articol.

Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 26 aprilie 2017, completul de filtru a admis recursul în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestuia în ședință publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererea de recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale pentru stabilirea TVA datorată de reclamantul A. pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2007-2012, Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad, Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice a emis raportul de inspecție fiscală nr. 1890 din 6 februarie 2013 și decizia de impunere nr. 1891 din 6 februarie 2013; s-a reținut că reclamantul a efectuat în perioada verificată 6 (șase) operațiuni de transfer al dreptului de proprietate asupra unor imobile deținute în cotă indiviză de 1/2, evidențiate în contracte de vânzare cumpărare autentificate la notari publici, din care una s-a constatat ca fiind operațiune impozabilă din punct de vedere a taxei pe valoarea adăugată; s-au stabilit în sarcina reclamantului obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 1.779.560 RON, din care 733.234 RON TVA și 1.046.326 RON accesorii aferente (majorări de 650.379 RON, dobânzi de întârziere 285.962 RON și penalități de întârziere 109.985 RON), având ca bază de calcul prețul de 1.085.000 euro obținut de reclamant ca urmare a înstrăinării cotei de ½ a imobilului evidențiat în contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x din 19 decembrie 2007 la BNP B.

Organele de inspecție fiscală au constatat că reclamatul a obținut venituri din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobiliare, respectiv a achiziționat și vândut imobile, aceste operațiuni având caracter de continuitate sunt considerate activitate economică, iar livrarea de terenuri construibile sunt taxabile din punct de vedere al TVA. Având în vedere faptul că, în urma depășirii plafonului de scutire, contribuabilul nu s-a înregistrat în scopuri de TVA pentru livrarea de terenuri construibile, organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea TVA de plată și a accesoriilor aferente de la data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea și data identificării nerespectării prevederilor legale.

Operațiunile reținute prin raportul de inspecție fiscală sunt următoarele:

Reclamantul A. a formulat contestație administrativ fiscală, respinsă prin decizia de soluționare a contestației nr. 571/289 din 27 martie 2014 de către DGRFP Timișoara.

Prin sentința recurată a fost admisă în parte acțiunea formulată de reclamant, s-a dispus anularea parțială a deciziei de impunere nr. 1891 din 6 februarie 2013, a raportului de inspecție fiscală nr. 1890 din 6 februarie 2013 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 571/289 din 27 martie 2014, în limita sumei care depășește taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite, potrivit celor reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza Plavoșin, fiind respinsă în rest acțiunea.

Instanța de fond a concluzionat că reclamantul este persoană impozabilă și datorează TVA pentru tranzacțiile efectuate în perioada reținută prin raportul de inspecție fiscală, însă actele de impunere fiscală se impun a fi anulate parțial, ținând cont de concluziile reținute de Curtea Europeană de Justiție prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, iar în condițiile în care actele administrativ fiscale vor fi astfle anulate, acest aspect se va restrânge și asupra modului de calcul al obligațiilor accesorii.

Recurentul a invocat, împotriva acestei sentințe, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6) C. proc. civ., hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8) C. proc. civ., hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea trebuie să cuprindă considerentele, în care se arată … motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, motivarea în fapt și motivarea în drept fiind elemente esențiale ale hotărârii judecătorești, examinând sentința recurată, curtea constată că nu cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, cuprinde motivele de fapt și de drept pentru care a fost admisă în parte acțiunea, pentru care instanța de fond a concluzionat că reclamantul este persoană impozabilă și datorează TVA, pentru care a anulat parțial actele administrativ fiscale; instanța nu a stabilit, însă, în concret, sumele pentru care a anulat actele administrativ fiscale, prin aplicarea procedeului sutei mărite, potrivit celor reținute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin, C-249/12 și C-250/12, și cuantumul obligațiilor accesorii corespunzătoare obligațiilor fiscale principale anulate.

Susținerile recurentului referitoare la motivele contradictorii sunt nefondate. Instanța a apreciat că, prin chiar aplicarea dispozițiilor art. 127 C. fisc., reclamantul putea fi calificat persoană impozabilă; faptul că a reținut și dispozițiile normelor metodologice nu contrazice cele reținute anterior; instanța a examinat atât dispozițiile C. fisc., cât și cele ale normelor metodologice de aplicare a acestuia, și a expus detaliat motivele pentru care, în baza dispozițiilor C. fisc., dar și a normelor metodologice, a constatat legalitatea actelor administrative fiscal în baza cărora activitatea pe care a desfășurat-o reclamantul a fost calificată ca fiind activitate economică, iar reclamantul a fost calificat ca fiind persoană impozabilă, obligat la plata taxei pe valoare adăugată.

Faptul că, indicând pct. 3 alin. (1) referitor la art. 127 alin. (2) C. fisc. din modificările Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., în vigoare de la 01.01.2007, instanța de fond menționează H.G. nr. 1161/2006, și nu H.G. nr. 1861/2006, nu constituie un motiv străin de natura cauzei, fiind în mod evident o eroare materială, în condițiile în care instanța de fond a expus conținutul normei pe care a avut-o în vedere, și anume a arătat că acestea stabilesc la pct. 3 alin. (1) că "în sensul art. art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.."

Tot o eroare materială evidentă o constituie și faptul că, referitor la motivul de nelegalitate privind lipsa avizului de inspecție fiscală, instanța de fond a menționat art. 102 alin. (2) lit. b) și c) C. proc. fisc., alin. (2) nefiind structurat pe litere; instanța de fond a reținut că la efectuarea primului control de inspecție fiscală au fost incidente disp. art. 102 alin. (2) lit. c) C. proc. fisc., nefiind necesară comunicarea avizului de inspecție fiscală, întrucât era vorba despre un control inopinat, iar în cazul inspecției fiscale concretizate prin raportul contestat în prezenta cauză, a constatat că această inspecție fiscală este rezultatul concluziilor din raportul de inspecție fiscală din 21.09.2012, inspecția fiind desfășurată la solicitarea DGFP Timiș, fiind astfel incidente disp. art. 102 alin. (2) lit. b) C.pr. fiscală, ipoteză în care, de asemenea, nu este necesară comunicarea avizului de inspecție fiscal, câtă vreme inspecția este îndeplinită ca urmare a solicitării unor autorități potrivit legii; având în vedere argumentele expuse, instanța de fond se referă, de fapt, la art. 102 alin. (3) lit. c) și alin. (4) lit. b) C. proc. fisc..

Cu privire la încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, referitor la încălcarea art. 7,9,12,31 alin. (2), (10)2 alin. (4) lit. b) și 103, 107 C. proc. fisc., norme care reglementează inspecția fiscală, susținerile recurentului se referă la rolul activ în desfășurarea procedurii potrivit legii fiscale, la dreptul contribuabilului de a fi ascultat, de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei, la buna-credință în relațiile dintre contribuabili și organele fiscale, la avizul de inspecție fiscală, la locul inspecției fiscale, la dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală.

Potrivit art. 7 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., "(1) Organul fiscal înștiințează contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor ce îi revin în desfășurarea procedurii potrivit legii fiscal", potrivit art. 9, "(1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei; potrivit art. 12, "relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii"; potrivit art. 102 alin. (4) lit. b), "(4) Emiterea avizului de inspecție fiscală nu este necesară:... b) în cazul unor acțiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorități, potrivit legii;"; potrivit art. 103 alin. (1) "Inspecția fiscală se desfășoară, de regulă, în spațiile de lucru ale contribuabilului"; potrivit art. 107, "(1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală.".

Cu privire la motivele de nelegalitate a actului administrativ fiscal, Înalta Curte are în vedere că, potrivit art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., "Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului.".

Dispozițiile art. 46 C. proc. fisc. reglementează nulitatea actului administrativ fiscal sub aspectul elementelor esențiale și prevăd că "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu".

Raportat la aceste dispoziții legale, rezultă că sancțiunea nulității este prevăzută expres doar pentru situația în care actul administrativ fiscal nu cuprinde mențiuni referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, la obiectul actului administrativ sau nu conține semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal; per a contrario, în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularități, sancțiunea nulității intervine dacă prin acestea s-au pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului.

În acest sens, este de menționat și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care a reținut, în Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics BV și alții, C‑129/13 și C‑130/13, punctul 79, care privea interpretarea Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar și a principiului respectării dreptului la apărare în conformitate cu dreptul Uniunii, că, "…potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franța/Comisia, C‑301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C‑288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C‑141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C‑96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum și Hotărârea G. și R., EU:C:2013:533, punctul 38)".

În examinarea motivului de casare, curtea va avea în vedere situația de fapt reținută din probele administrate. Inițial, ca urmare a adresei ANAF 866013 din 8 septembrie 2009 și a adresei DGFP Timiș-Serviciul Județean de Informații Fiscale Timiș nr. 50640 din 27 octombrie 2011, privind activitatea de impunere a persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare, DGFP Timiș a procedat la efectuarea unui control inopinat la persoana fizică A., care, la data începerii controlului, avea domiciliul în raza de competență a acestei autorități; a fost întocmit procesul-verbal nr. x din 21 septembrie 2012, care menționează faptul că organul de control s-a deplasat la domiciliul contribuabilului la data de 13.02.2012, pentru a-i solicita prezentarea contractelor de vânzare cumpărare privind transferul dreptului de proprietate asupra imobilelor efectuate in perioada 2007-2011, termenul de prezentare fiind data de 15.02.2012; contribuabilul nu s-a prezentat, a depus o adresă prin care aducea la cunoștința organului fiscal că la data de 15.02.2012 nu poate beneficia de consultanță de specialitate; organul de contol a intocmit o nouă invitație prin care a stabilit o nouă dată de prezentare a documentelor solicitate, 16.03.2012; la data de 19.03.2012, contribuabilul s-a prezentat, a depus, conform procesului vorbal din data de 19.03.2012, trei contracte de vânzare cumpărare.

Ca urmare a faptului că nu a prezentat toate documentele relevante pentru stabilirea stării de fapt fiscale, organele fiscale au procedat la solicitarea documentelor de la notarii publici, in baza prevederilor art. 59 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, de la Oficiul de Cadastru și Publicitate Imobiliară Timiș și de la Primăria Timișoara. S-au constatat tranzacțiile imobiliare desfășurate în perioada 01.01.2007 - 30.06.2012 și s-a propus efectuarea unei inspecții fiscale parțiale pentru stabilirea TVA datorată pentru tranzacțiile imobiliare astfel efectuate; contribuabilului i-a fost comunicată, prin adresa din 28 august 2012, data de 10.09.2012 pentru discuția finală, iar ulterior, ca urmare a comunicării de către contribuabil a faptului că la acea dată nu se află în localitate, prin adresa 8829 din 11 septembrie 2012, i s-a comunicat data de 19.09.2012 pentru discuția finală, adresa fiind returnată cu mențiunea "destinatar necunoscut la adresă"; au fost solicitate informații privind domiciliul contribuabilului și, întrucât contribuabilul și-a mutat domiciliul fiscal pe raza municipiului Arad, ca urmare a adresei nr. x din 21 septembrie 2012 transmisă de D.G.F.P.Timiș, cu privire la declinarea competenței de efectuare a inspecției fiscale, Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad a emis raportul de inspecție fiscală nr. 1890 din 6 februarie 2013 și decizia de impunere nr. 1891 din 6 februarie 2013, contestate în prezenta cauză; anterior, organele de inspecție fiscală din cadrul DGFP Arad s-au deplasat la domiciliul reclamantului din Arad, nu s-a putut proceda la efectuarea controlului în lipsa reclamantului, astfel că acestuia i s-a comunicat invitația nr. 14201 din 10 octombrie 2012, prin care a fost chemat la sediul autorității fiscale în vederea efectuării inspecției fiscale, cu mențiunea de a prezenta toate documentele justificative; reclamantul a contestat și procesul-verbal nr. x din 21 septembrie 2012, întocmit inițial, prin decizia nr. 7 din 25 aprilie 2013 emisă de DGFP Timiș fiind respinsă contestația ca fiind fără obiect, cu motivarea că procesul-verbal atacat nu constituie titlu de creanță.

Raportat la această situație de fapt, susținerile recurentului referitoare la încălcarea dispozițiilor privind rolul activ în desfășurarea procedurii potrivit legii fiscale, dreptul contribuabilului de a fi ascultat și de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei, buna-credință în relațiile dintre contribuabili și organele fiscale, avizul de inspecție fiscală, locul inspecției fiscale, dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul desfășurării inspecției fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecția fiscală, sunt nefondate.

În condițiile în care, pe de o parte, inițial, reclamantul a fost înștiințat și s-a prezentat cu documente la sediul organului fiscal, ulterior și-a schimbat domiciliul și, deși chemat la sediul organului fiscal, nu s-a mai prezentat, din susținerile invocate nu rezultă existența unei vătămări care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal; reclamantul omite propriile obligații care îi reveneau, în ceea ce privește buna credință în relația cu organele fiscale, potrivit art. 12 C. proc. fisc., faptul că, potrivit art. 103 alin. (1) teza a doua, trebuia să pună la dispoziție un spațiu adecvat și logistica necesară desfășurării inspecției fiscale, iar alin. (2) prevede că, dacă nu există un spațiu de lucru adecvat, activitatea de inspecție se va putea desfășura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul, faptul că nu s-a prezentat la invitația organelor fiscale, deși, potrivit art. 10, contribuabilul este obligat să coopereze cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale, prin prezentarea faptelor cunoscute de către acesta, în întregime, conform realității, și prin indicarea mijloacelor doveditoare care îi sunt cunoscute, și este obligat să întreprindă măsurile în vederea procurării mijloacelor doveditoare necesare, prin utilizarea tuturor posibilităților juridice și efective ce îi stau la dispoziție, faptul că, potrivit art. 106, are obligația să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale, să dea informații, să prezinte la locul de desfășurare a inspecției fiscale toate documentele, precum și orice alte date necesare clarificării situațiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal; de asemenea, omite faptul că, potrivit art. 7 alin. (2) C. proc. fisc., organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului.

Cu privire la motivul referitor la faptul că s-a invocat omisiunea organului fiscal de a se pronunța asupra criticii privind comunicarea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală prin afișare pe site-ul ANAF, iar instanța trebuia să verifice legalitatea ei din perspectiva art. 44 C. proc. fisc., aceste critici nu vizează nelegalitatea actului administrativ fiscal. Instanța de fond a reținut în mod corect faptul că este necesar a distinge între mențiunile obligatorii ale actului administrativ fiscal cuprinse la art. 46 C. proc. fisc. și procedura comunicării actului administrativ fiscal, reglementată de art. 44 C. proc. fisc., operațiune administrativă ulterioară.

Dispozițiile art. 44 C. proc. fisc. prevăd modalitatea de comunicare a actului administrativ fiscal, iar art. 45 reglementează opozabilitatea actului administrativ fiscal, în sensul că "(1) Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului sau la o dată ulterioară menționată în actul administrativ comunicat, potrivit legii, (2) Actul administrativ fiscal ce nu a fost comunicat potrivit art. 44 nu este opozabil contribuabilului și nu produce niciun efect juridic.".

Nulitatea actului administrativ fiscal este reglementată, astfel cum s-a reținut și anterior, de dispozițiile art. 46 C. proc. fisc.; modalitatea de comunicare, operațiune ulterioară emiterii actului administrativ fiscal, vizează opozabilitatea, și nu nelegalitatea, care este determinată de neregularități la momentul emiterii actului. În cauză, decizia de impunere a fost înmânată reclamantului la data de 20.03.2013, contestația administrativ fiscală a fost reținută ca fiind formulată în termenul legal, astfel că în cauză nu s-a pus în discuție existența unei neregularități în procedura de comunicare, cu consecințe în ceea ce privește formularea în termen a contestației, nefiind invocată și dovedită existența vreunei vătămări determinată de nerespectarea dispozițiilor art. 44 privind comunicarea actului administrativ fiscal.

Cu privire la motivul de recurs privind încălcarea principiului securității juridice de către organele fiscale, Înalta Curte reține că principiul securității juridice, care se referă la neretroactivitatea legii, accesibilitatea și previzibilitatea legii, asigurarea interpretării unitare a legii, face parte din ordinea juridică comunitară, astfel cum s-a statuat în mod constant de Curtea de Justiție a Comunităților Europene și s-a subliniat în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în Hotărârea din 9 iulie 2015, Tomoiagă, C‑144/14, punctul 34, arăta că " În ceea ce privește, în primul rând, principiul securității juridice, după cum a statuat Curtea în repetate rânduri, din acesta rezultă printre altele că legislația Uniunii trebuie să fie precisă, iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justițiabili, acest imperativ al securității juridice impunându‑se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poate să aibă consecințe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligațiilor pe care aceasta le‑o impune (Hotărârea Irlanda/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18).".

Respectarea principiului securității juridice impune, așadar, ca legislația să fie precisă, aplicarea sa să fie previzibilă pentru justițiabili, cu atât mai riguros în cazul unei reglementări care are consecințe financiare, întrucât este necesar a se cunoaște de către contribuabil în mod exact și neechivoc întinderea drepturilor obligațiilor impuse de normele legale, iar instanțele naționale să se asigure de respectarea și îndeplinirea acestora.

Susținerile recurentului privind faptul că evoluția legislației fiscale în materia TVA asupra tranzacțiilor cu imobile reflectă lipsa oricărei norme juridice în acest sens la data încheierii contractelor de vânzare cumpărare a terenurilor sunt nefondate.

Dispozițiile art. 126 alin. (1) din C. fisc., în vigoare în anul 2007, prevedeau că "în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a)constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; c)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1); d)livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2);"; conform art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.".

Potrivit ar. 141 alin. (2) C. fisc., "Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:…livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și‑a exercitat ori ar fi avut dreptul să‑și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.".

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004 din 22 ianuarie 2004, prevedeau la pct. 3 alin. (1) că "În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc."

Rezultă că, potrivit legislației fiscale în vigoare la data închierii contractelor de vânzare cumpărare de către reclamant, era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfășura o activitate economică, în această definiție intrând și activitățile de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, din dispozițiile legale rezultând fără echivoc faptul că sunt supuse TVA-ului, în anumite condiții, operațiunile economice constând în livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, atunci când activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În acest sens sunt și prevederile art. (9) și (12) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, potrivit cărora "«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective. Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii […] este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.", respectiv, "1. Statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, în mod ocazional, o operațiune legată de activitățile prevăzute la articolul 9 alin. (1) al doilea paragraf și, în special, una dintre următoarele operațiuni: (a) livrarea unei clădi