ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1495/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1 Circumstanțele cauzei

Prin cererea inregistrată la data de 28.12.2012, reclamanta S.C. A. a chemat in judecata pe pârâții Agenția Națională De Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând: să se constate refuzul pârâtei DGSC de a soluționa contestația împotriva lipsei actului administrativ fiscal, înregistrată din 23 octombrie 2012, în termenul legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc. și să se constate refuzul pârâtei DGAMC de a soluționa Cererea de reverificare formulată de reclamantă în temeiul art. 1 alin. (8) din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 și înregistrată sub numărul din 06 iulie 2011, reiterată prin cererile ulterioare nr. 76 din 03 iulie 2012, nr. 82 din 13 iulie 2012, nr. 135 din 08 octombrie 2012, soluționare care ar fi condus în mod indubitabil la reverificarea perioadei controlate, respectiv la recunoașterea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare in cauza.

Pe cale de consecință a solicitat instanței, în principal, să constate îndeplinirea condițiilor legale pentru rambursarea către reclamanta a sumei de 4.520.365 RON, cu titlu de TVA, ce nu a fost inițial admisă la rambursare ca urmare a colectării TVA suplimentar in baza Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 10 august 2009, cu obligarea pârâtelor la restituirea acestei sume, sau, în subsidiar, să dispună obligarea pârâtei DGAMC la realizarea acțiunii de reverificare în baza Cererii formulate de reclamantă în temeiul art. 1 alin. (8) din Ordinul nr. 2222/2006 și înregistrată sub numărul 33925 din 06 iulie 2011, cerere reiterata de către reclamanta prin cererile ulterioare nr. 76 din 03 iulie 2012, nr. 82 din 13 iulie 2012, nr. 135 din 08 octombrie 2012, cu luarea în considerare a tuturor argumentelor prezentate de reclamanta în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor legale pentru rambursarea sumei de 4.520.365 RON sau obligarea DGSC la soluționarea contestației sale împotriva lipsei actului administrativ fiscal înregistrată sub nr. 164329 din 23 octombrie 2012.

1.2 Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 3736 din 25 noiembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte cererea, a anulat Decizia nr. 906345 din 6 martie 2013 emisă de pârâta ANAF-DGSC și Decizia nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 emisă de pârâta DGAMC și a obligat pe pârâta DGAMC la efectuarea operațiunilor de verificare solicitate de reclamantă prin cererea de verificare nr. 536 din 6 iulie 2011. A obligat pârâtele, în solidar, la plata sumei de 4.329,70 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că din probele administrate a rezultat că, urmare a inspecției fiscale derulată pentru perioada ianuarie 2007-aprilie 2008 și finalizată prin Decizia de impunere inițială și RIF inițial s-a stabilit că pentru livrări intracomunitare de bunuri în valoare de 23.791.395 RON, reclamanta nu poate beneficia de scutire de TVA în sumă de 4.520.365 RON, prevăzută la art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pe motiv că facturile conțineau coduri de TVA eronate ale clienților la acel moment (încălcarea art. 10 alin. (1) lit. a) din Anexa Ordinului nr. 2222/2006).

În urma operațiunii de corecție întreprinsă, reclamanta a înregistrat TVA colectată cu minus în sumă de 4.520.365 RON aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri pentru care nu s-a acordat scutirea de TVA prin Decizia de impunere și RIF inițiale. Această sumă a fost introdusă în decontul de TVA aferent lunii ianuarie 2010 și depus la DGAMC sub nr. x din 25.02.2010, reclamanta înregistrând o poziție de TVA de recuperat în valoare de 5.154.780 RON pentru care și-a exercitat opțiunea de rambursare.

Urmare a inspecției fiscale din 07.04.2010, s-au încheiat RIF nr. 41675 din 25 martie 2011 și Decizia de impunere nr. 28 din 28 martie 2011, comunicate reclamantei în data de 01 aprilie 2011. Organele de inspecție fiscală au respins la rambursare, printre altele, suma de 4.520.365 RON, care provine din corectarea facturilor aferente livrărilor intracomunitare pentru care nu s-a acordat scutire de TVA la controlul fiscal anterior (conform Deciziei de impunere inițială și a RIF inițial), argumentând că suma respectivă nu face obiectul respectivului control fiscal, ci al celui anterior.

Reclamanta a depus Contestația nr. 20907 din 29 aprilie 2011 la DGFP Timiș, prin care a solicitat anularea integrală a RIF nr. 41675 din 25 martie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 28 din 28 martie 2011.

Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a emis Decizia nr. 466 din 30 noiembrie 2011 privind soluționarea Contestației nr. 20907 din 29 aprilie 2011 prin care a respins contestația reclamantei.

Reclamanta a formulat și înaintat Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș, cererea de reverificare nr. 536, solicitând reverificarea operațiunilor în cauză, în baza art. 1, alin. (8) din Anexa Ordinului 2222/2006. Asupra acestei cereri reclamanta a revenit prin adresele nr. 76 din 3 iulie 2012, 82 din 13 iulie 2012 și 135 din 8 octombrie 2012.

Dată fiind întârzierea formulării unui răspuns, reclamanta a depus și contestația nr. 164329 din 23 octombrie 2012 pentru lipsa răspunsului la cererea de reverificare 536, în baza art. 205 din C. proc. fisc.

Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a emis decizia nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 în baza căreia a fost respinsă cererea de reverificare nr. 536 din 6 iulie 2011 și, totodată, cererea reclamantei de rambursare a TVA pentru suma de 4.520.365 RON.

Prin Decizia nr. 906.345 din 06 martie 2013, ANAF - DGSC a respins contestația reclamantei împotriva deciziei din 31 ianuarie 2013.

S-a apreciat că deciziile nr. 906.345 din 06 martie 2013 și nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 sunt acte administrative, în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, având în vedere că sunt emise de autorități publice, în regim de putere publica, in vederea aplicării legii in concret la cererea reclamantei de reverificare nr. 536 din 6 iulie 2011.

De asemenea, dau naștere unui raport juridic, de vreme ce este respinsa cererea reclamantei de reverificare și de recunoaștere a unui drept de rambursare a sumei de 4.520.365 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar ca urmare a neacordării regimului de scutire de TVA aferente livrărilor intracomunitare de bunuri.

S-a reținut că, potrivit concluziilor raportului de expertiza contabila judiciară efectuat de expert contabil C., facturile corectate la data de 29.01.2010, centralizate in anexa 6 a raportului de expertiza, respectă prevederile art. 155 alin. (5) și art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, precum și pe cele ale art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006, conținând toate elementele cerute de lege.

S-a constatat că acțiunea de reverificare solicitată de reclamanta în baza art. 1 alin. (8) din Anexa Ordinului nr. 2222/2006 îndeplinește și cerințele art. 1051 din C. proc. fisc.

De asemenea, s-a mai reținut că, deși facturile de corecție au data emiterii ulterioară inspecției fiscale inițiale, acestea se califica drept date suplimentare, întrucât reprezintă facturi care corectează documentele (facturile) inițial supuse verificării inițiale și sunt in măsura să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare.

Totodată, prevederile fiscale nu împiedică un contribuabil să corecteze facturile care au fost supuse verificării fiscale, dimpotrivă, Codul fiscal prevede de altfel obligativitatea prezentării de facturi corecte pentru operațiunile realizate și procedura de corectare a facturilor daca acestea conțin date eronate.

Întrucât reclamanta a corectat facturile aferente livrărilor intracomunitare de bunuri, reclamanta a intrat în posesia documentelor de justificare a scutirii de TVA pentru aceste livrări intracomunitatre de bunuri, fiind îndeplinite condițiile legale pentru a se dispune reverificarea acestor operațiuni.

În fine, s-a constatat că nu se mai impune examinarea cererii reclamantei în sensul dacă aceasta are sau nu dreptul la rambursare in urma acțiunii de reverificare, deoarece organele fiscale nu au exprimat inca un punct de vedere cu privire la existenta dreptului de rambursare al reclamantei.

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs reclamanta S.C. A. și pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

2.1. Prin cererea de recurs, întemeiată în drept pe disp. art. 304 pct. 9 și art. 30.

În motivarea cererii de recurs a fost invocată aplicabilitatea dispozițiilor art. 296 teza a II-a C. proc. civ. din materia apelului, dar care potrivit art. 316 C. proc. civ. sunt incidente și în materia recursului, articol care stabilește că recurentului "nu i se poate crea în propria cale de atac o situație mai grea decât aceea din hotărârea atacată", consacrând principiul non reformatio in pejus, care presupune că părții care a exercitat o cale de atac nu i se poate agrava, prin soluția dată de instanța de control judiciar, situația stabilită prin hotărârea atacată.

Se susține că hotărârea atacată poate fi modificată numai în favoarea reclamantei, în sensul că prin rezolvarea prezentului recurs instanța de judecată va modifica hotărârea primei instanțe în sensul constatării și a faptului că în urma operațiunii de reverificare sunt îndeplinite condițiile legale cu privire la rambursarea sumei de 4.520.365 RON, cu titlu de TVA, sens în care în urma reverificării, organele fiscale nu vor mai putea respinge la rambursare TVA în sumă de 4.520.365 RON.

Însă în cazul respingerii recursului, soluția primei instanțe prin care s-a dispus obligarea intimatei la soluționarea cererii de solicitare a reverificării nu va putea fi schimbată.

Suma de 4.520.365 RON, ce face obiectul cererii de reverificare nr. 536 din 06 iulie 2011, reprezintă TVA aferentă unor livrări intracomunitare, respinsă la rambursare de către organul fiscal prin Decizia de impunere nr. 186 din 10 august 2009 și prin RIF nr. 25313 din 10 august 2009, cu motivarea că facturile aferente conțineau coduri de TVA eronate ale clienților la acel moment (încălcarea art. 10 alin. (1) lit. a) din Anexa Ordinului nr. 2222/2006), motiv care este unul de formă și nu de fond.

Această eroare de formă a fost corectată în mod legal de Flextronics BV, așa cum se reține în raportul de expertiză efectuat în prezentul dosar, raport omologat de instanța de fond.

Deși instanța de fond a reținut că facturile corectate la data de 29.01.2010, centralizate în anexa 6 a raportului de expertiză, respectă prevederile art. 155 alin. (5) și art. 159 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, precum și pe cele ale art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006, în mod eronat nu a analizat și dreptul de rambursare al Flextronics BV după efectuarea operațiunii de reverificare, lăsând astfel organelor fiscale posibilitatea ca după efectuarea reverificării să respingă din nou dreptul la rambursare TVA în sumă de 4.510.365 RON. Aceasta, în condițiile în care la acest moment toate condițiile pentru recunoașterea scutirii de TVA a celor 62 de operațiuni intracomunitare analizate sunt îndeplinite, eroarea de formă constatată inițial de organele fiscale fiind remediată.

Dat fiind că toate condițiile prevăzute de articolul 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal sunt îndeplinite, respectiv dovada transportului din România în alt Stat Membru UE, precum și o factură corectă, conținând codul valid de TVA al beneficiarului livrării (condiție îndeplinită în urma corectării facturilor) instanța trebuia să constate acest aspect evitându-se astfel eventualul abuz din partea ANAF-DGAMC, anume ca în urma acțiunii de reverificare să respingă din nou rambursarea TVA în sumă de 4.510.365 RON.

Recurenta reclamantă consideră că prin răspunsul nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 la cererea de reverificare, organele fiscale și-au exprimat un punct de vedere cu privire la dreptul de rambursare în urma acțiunii de reverificare, punct de vedere ce trebuie sancționat prin constatarea de către instanță a îndeplinirii condițiilor prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal și, prin urmare, a dreptului de rambursare al Flextronics BV pentru suma de 4.510.365 RON.

Astfel, considerentele instanței pentru care nu s-a trecut la analiza dreptului la rambursare apar ca eronate.

Din actele procesuale depuse de pârâte pe parcursul judecății în fața primei instanțe rezultă o antepronunțare a ANAF-DGAMC cu privire la fondul cererii de reverificare (dreptul de rambursare al Flextronics BV) în sensul lipsei dreptului de rambursare.

În cadrul Notelor de ședință intitulate "Referat", depuse de pârâta ANAF-DGAMC după termenul din data de 14.10.2016, aceasta susține că cererea de reverificare este neîntemeiată, reluându-se cele din Răspunsul nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 menționându-se însă și că:"[...] s-a procedat deja la reverificarea condițiilor legale (documentelor) pentru rambursarea către reclamantă a sumei de 4.520.365 RON cu titlul de TVA, ce nu a fost inițial admisă la rambursare ca urmare a colectării TVA suplimentar în baza Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009 și a Raportului de inspecție fiscala nr. x din 10 august 2009, prin Raportul de inspecție fiscala nr. x din 25 martie 2011 [...]".

De asemenea, prin Concluziile scrise depuse la 17.10.2016 de pârâta ANAF-DGAMC, pârâta a susținut că rambursarea TVA în cuantum de 4.520.365 RON trebuie să respinsă ca urmare a admiterii excepției autorității de lucru judecat.

Or, din cele de mai sus rezultă că organele fiscale și-au exprimat implicit părerea cu privire la fondul cererii de reverificare (dreptul de rambursare al Flextronics BV cu privire la TVA în cuantum 4.520.365 RON), sens în care soluția în urma reverificării (dispuse de instanță) apare ca previzibilă.

Prin urmare, având în vedere că organele fiscale și-au exprimat încă de la momentul soluționării cererii de reverificare punctul de vedere cu privire la dreptul de rambursare al Flextronics BV, punct de vedere menținut pe tot parcursul soluționării dosarului în fața instanței de fond și pentru a se respecta dreptul Flextronics BV la soluționarea dosarului într-un termen optim și previzibil (drept garantat prin art. 21 alin. (3) din Constituție și art. 6 parag. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului) prin evitarea scenariului ilustrat de instanța de fond solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

2.2. În motivarea cererii de recurs, întemeiată în drept pe disp. art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ., pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat că instanța retine in mod eronat și cu totul superficial ca sunt "îndeplinite cerințele legale pentru a se dispune reverificarea" operațiunilor realizate de către societate, având in vedere ca aceasta a corectat facturile aferente livrărilor intracomunitare de bunuri, intrând astfel in posesia documentelor de justificare a scutirii de TVA pentru aceste livrări intracomunitare de bunuri.

Prin cererea de verificare din 06 iulie 2011, reprezentantul fiscal al societății a solicitat reverificarea unei perioade verificate deja de către organele de inspecție fiscala, perioada aferenta unor operațiuni ce au condus la colectarea suplimentara de către D.G.A.M.C. a unei TVA in suma de 4.520.365 RON, conform Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009 întocmita in baza Raportului de inspeclie fiscala nr. x din 10 august 2009, prin care a fost verificata perioada ianuarie 2007 - aprilie 2008.

Aceasta decizie de impunere nu a fost contestata de către societate, conform art. 205 și următoarele din O.G. nr. 92/2003.

Ulterior finalizării acestei inspecții fiscale, societatea, prin reprezentantul său fiscal, a încercat sa recupereze contravaloarea TVA in suma de 4.520.365 RON de la beneficiarii in cauza, prin emiterea unor facturi cu storno (a documentelor inițiale) și emiterea (in contrapartida) a facturilor cu TVA, operațiuni realizate in luna septembrie 2009.

Aceste facturi insa nu au fost acceptate de beneficiar, motiv pentru care reprezentantul fiscal al societății a procedat din nou la stornarea de aceasta data a facturilor cu TVA (intocmite conform PV in luna ianuarie 2010) și emiterea unor noi facturi (similare facturilor inițiale).

Ca urmare, societatea, prin reprezentantul sau fiscal, a inregistrat și a solicitat din nou la rambursare suma de 4.520.365 RON - reprezentând TVA (suma ce fusese colectata suplimentar conform Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009), prin Decontul de TVA cu suma negativa și opțiune de rambursare al lunii ianuarie 2010, depus la D.G.A.M.C. sub nr. x din 25.02.2010.

Procedând astfel, societatea a încălcat dispozițiile art. 159 alin. (3) din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Reprezentantul fiscal putea emite facturi de corecție către beneficiari, care sunt răspunzători individual și in solidar pentru plata taxei cu furnizorul (potrivit art. 1512, alin. (1) din aceeași prevedere legala), in vederea recuperării de la acești beneficiari a TVA-ului respins la rambursare prin RIF nr. 25313 din 10 august 2009 și nu pentru a recupera, fara temei legal, aceasta suma de la statul roman.

Urmare a depunerii Decontului de TVA nr. x din 25.02.2010, prin care societatea a solicitat la rambursare și suma de 4.520.365 RON, s-a efectuat o noua inspecție fiscală parțială. Rezultatele acestei inspecții au fost consemnate in Decizia de impunere nr. F-MC 28 din 28 martie 2011, întocmită in baza RIF nr. 41675 din 25 martie 2011. Această decizie de impunere a făcut obiectul dosar nr. x/2012, aflat pe rolul Curții de Apel București și, în recurs, pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Prin RIF nr. 41675 din 25 martie 2011 s-a procedat deja la reverificarea condițiilor legale, respectiv a documentelor pentru rambursarea către societate a sumei de 4.520.365 RON cu titlu de TVA, ce nu a fost inițial admisă la rambursare ca urmare a colectării TVA suplimentar in baza Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009.

Recurenta pârâtă DGAMC a reiterat motivele invocate în instanța de fond, pentru care societatea nu poate beneficia de scutirea TVA in suma de 4.520.365 RON, așa cum a rezultat în urma noii inspecții fiscale.

A., reprezentata fiscal prin S.C. B. S.R.L., nu se poate prevala de dispozițiile anexei la OMFP nr. 2222/2006 - art. 1 alin. (8) deoarece, in cazul de fata, reprezentantul fiscal nu a intrat in posesia documentelor justificative de scutire a taxei, ci A., reprezentata fiscal prin S.C. B. S.R.L., le-a emis ea insasi (in mod eronat, cu incalcarea prevederilor legale in materie, respectiv s-au tot emis și s-au tot stornat facturi aferente sumei de 4.520.365 RON).

Mai mult, reprezentantul fiscal nici nu a declarat in Declarația recapitulativa cod 390, partenerii intracomunitari către care au fost intocmite (in roșu și/sau in negru) aceste facturi, astfel ca nici pana in prezent nu se știe cu exactitate cărui partener intracomunitar aparțin bunurile menționate in facturi.

Instanța de contencios administrativ a verificat deja "legalitatea punctului de vedere exprimat in actul administrativ emis" cu privire la existența dreptului de rambursare al reclamantei prin decizia civila nr. 1733 din 02 aprilie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, pronunțata in dosar nr. x/2012, prin care s-a statuat cu putere de lucru judecat ca "in ceea ce privește suma de restituit de 4.520.365 RON reprezentând TVA (...) Curtea, procedând la analizarea documentelor justificative prezentate in dosarul instanței de fond, constata ca acestea nu fac dovada ca operațiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc in realitate.

Deși în prezentul dosar Curtea de Apel București, prin încheierea de ședința din data de 15.05.2013, a dispus suspendarea judecării cauzei, in baza art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluționarea irevocabila a dosar nr. x/2012, recunoscând astfel ca dezlegarea pricinii atârnă, în totul sau în parte, de existența sau neexistența dreptului care face obiectul judecății acestuia, nu a ținut însa cont de soluția pronunțata in dosar nr. x/2012.

Or, având in vedere că Înalta Curte de Casație și Justiție s-a pronunțat, definitiv și irevocabil, cu privire la neexistența dreptului de rambursare al reclamantei, lucrul judecat in acest litigiu (dosar nr. x/2012) se poate opune în litigiul prezent, întrucât are legătura cu soluționarea acestuia din urma, potrivit art. 431 alin. (2) C. proc. civ. care reglementează prezumția legală de lucru judecat.

Ca urmare, având in vedere ca cererea de reverificare privește existenta dreptului de rambursare al TVA în sumă de 4.520.365 RON, consideră recurenta pârâtă că în prezentul litigiu instanța de fond era ținuta de dezlegarea data acestei chestiuni litigioase, cu autoritate de lucru judecat, prin decizia Înaltei Curti de Casație și Justiție nr. 1733 din 02 aprilie 2014.

Cu privire la obligarea paratei D.G.A.M.C., în solidar cu parata ANAF, la plata către reclamanta a cheltuielilor de judecata in cuantum de 4329,70 RON, susține că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 274 C. proc. civ., întrucât nu se afla in culpă procesuala față de intimata-reclamanta, nefăcând altceva decât sa aplice dispozițiile legale in materie la speța de față, motiv pentru care nu poate fi sancționat procedural prin obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Mai mult, nu pot fi reținute în sarcina sa aspecte precum exercitarea abuziva a drepturilor procesuale, atât timp cat a procedat deja la reverificarea condițiilor legale, respectiv a documentelor pentru rambursarea către societate a sumei de 4.520.365 RON cu titlu de TVA.

În subsidiar, a solicitat aplicarea disp. art. 274 alin. (3) C. proc. civ., în sensul diminuării onorariilor solicitate de reclamant raportat la complexitatea cauzei și a activității depusă în cauză.

2.3. În motivarea cererii de recurs, întemeiată în drept pe disp. art. 304 pct. 9 și art. 30

Cele două decizii nu sunt acte administrative în înțelesul art. art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004; prin adresa din 06 martie 2013, ANAF-DGSC a răspuns intimatei-reclamante ca, potrivit dispozițiilor art. 205 alin. (1) și alin. (2) și ale art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, contestația poate fi formulata numai impotriva unui act administrativ fiscal sau impotriva refuzului nejustificat de a emite un act administrativ fiscal.

S-a susținut că răspunsul primit de intimata-reclamantă la solicitarea unei cereri de reverificare fiscală nu intră în categoria actelor administrative fiscale, astfel cum sunt acestea definite de art. 41 din O.G. nr. 92/2003.

Adresa DGAMC (intitulată decizie) nr. 1045298 din 31 ianuarie 2013 nu a avut ca rezultat întocmirea unei decizii de impunere și nu s-au stabilit in sarcina societății obligații fiscale, prin urmare nu reprezintă un act administrativ fiscal și nu ii sunt aplicabile prevederile titlului IX din O.G. nr. 92/2003.

Pe fondul cauzei, cu privire la obligarea DGAMC la efectuarea operațiunilor de verificare solicitate prin cererea din 06 iulie 2011, a precizat că documentele pe care instanța de fond le-a avut in vedere in pronunțarea soluției au fost verificate in cadrul inspecției fiscale efectuata la intimata-reclamanta și in baza acestora s-au întocmit Decizia de impunere nr. 28 din 28 martie 2011 și RIF nr. 41675 din 25 martie 2011.

A invocat Decizia nr. 1733 din 02 aprilie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție -SCAF, a reiterat situația de fapt pe care a menționat-o în cererea de recurs și recurenta pârâtă DGAMC, susținând că A., reprezentata fiscal prin S.C. B. S.R.L., nu se poate preleva de prevederile anexei la OMFP nr. 2222/2006 - art. 1, alin. (8) deoarece reprezentantul fiscal nu a intrat in posesia documentelor justificative de scutire a taxei, ci intimata-reclamanta le-a emis ea însăși (în mod eronat, cu încalcarea prevederilor legale în materie, respectiv s-au tot emis și s-au tot stornat facturi aferente sumei de 4.520.365 RON pro causa), suma deja respinsa la rambursare prin Decizia de impunere nr. 186 din 10 august 2009 și Raportul de inspecție fiscala nr. x din 10 august 2009 contestate in dosar nr. x/2012.

A mai fost criticată și soluția de obligare la plata cheltuielilor de judecată, având în vedere aplicarea corectă de către organele fiscale a legislației fiscale, iar, în subsidiar, a solicitat aplicarea disp. art. 274 alin. (3) C. proc. civ. în sensul diminuării onorariilor solicitate de aceasta, raportat la complexitatea cauzei și a activității depusa in cauza.

Consideră că nu a dat dovadă nici de rea credință și nici de un comportament neglijent, care să determine instanța să o oblige la plata cheltuielilor de judecată.

Astfel, fundamentul juridic al acordării cheltuielilor de judecată este reprezentat de culpa procesuala a părții "care cade in pretenții". Culpa procesuală este cea care trebuie sa fundamenteze fiecare sumă la care va fi obligată partea care a căzut in pretenții, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor declarate de către pârâți menționând că soluția primei instanțe cu privire la excepția inadmisibilității este legală și temeinică, deciziile contestate având natura juridică a unor acte administrative.

De asemenea, soluția vizând fondul cauzei este legală și temeinică pentru considerentele expuse în cererea de recurs pe care a formulat-o.

Recurenții pârâți DGAMC și ANAF - DGSC au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea ca nefondat a recursului declarat de către recurenta reclamantă.

Referitor la principiul non reformatio in pejus s-a arătat că prin admiterea apelului (recursului) nu se poate face părții al cărui apel (recurs) a fost admis o situație mai rea decât aceea creată prin hotărârea primei instanțe, care n-a fost atacată cu apel (recurs) de către partea adversă. Or, în cauză, sentința a fost atacată cu recurs și de către pârâți, nu doar de către reclamantă.

Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursurile formulate de către pârâți sunt fondate, iar recursul declarat de reclamantă este nefondat, având în vedere următoarele considerente:

Societatea a fost supusă primei inspecții fiscale pentru perioada ianuarie 2007 - aprilie 2008, care a fost finalizată prin Decizia de impunere nr. 186 din 10 august 2009 și RIF nr. 25313 din 10 august 2009, stabilindu-se că pentru livrări intracomunitare de bunuri în valoare de 23.791.395 RON societatea nu poate beneficia de scutire de TVA în sumă de 4.520.365 RON, prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, întrucât facturile conțineau coduri de TVA eronate ale clienților la acel moment.

Decizia de impunere nu a fost contestată, iar societatea a efectuat o serie de corecții, în final înregistrând TVA colectată cu minus în sumă de 4.520.365 RON aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri pentru care nu s-a acordat scutirea de TVA prin Decizia de impunere nr. 186 din 10 august 2009 și RIF nr. 25313 din 10 august 2009.

Ulterior finalizării inspecției fiscale, reprezentantul fiscal al societății a încercat să recupereze contravaloarea TVA în suma de 4.520.365 RON de la beneficiarii în cauză, prin emiterea unor facturi cu storno (a documentelor inițiale) și emiterea (în contrapartidă) a facturilor cu TVA, operațiuni realizate in luna septembrie 2009.

Întrucât facturile sus menționate nu au fost acceptate de beneficiar, reprezentantul fiscal a procedat din nou la stornarea acestora cu TVA și emiterea unor noi facturi (similare facturilor inițiale).

Reprezentantul fiscal al societății a înregistrat și a solicitat din nou la rambursare suma de 4.520.365 RON - reprezentând TVA, solicitată în Decontul de TVA cu suma negativă și opțiune de rambursare al lunii ianuarie 2010, depus la D.G.A.M.C. sub nr. x din 25.02.2010.

Suma solicitata la rambursare, conform decontului mai sus menționat, a fost de 5.154.780 RON. Perioada vizata de inspecția fiscala pe linie de TVA a fost mai 2008 - ianuarie 2010.

Rambursarea cu control anticipat a TVA, conform acestui decont, a făcut obiectul unei alte inspecții fiscale parțiale efectuată de către DGAMC - AIF, prin care a fost verificată perioada mai 2008 - ianuarie 2010.

Rezultatele verificărilor au fost consemnate in Decizia de impunere nr. F-MC 28 din 28 martie 2011, întocmita în baza RIF nr. 41675 din 25 martie 2011.

Prin Decizia de impunere nr. 28 din 28 martie 2011 și RIF nr. 41675 din 25 martie 2011, comunicate societății în data de 1 aprilie 2011, organele de inspecție fiscală: au respins de la rambursare T.V.A. în cuantum de 5.130.046 RON; au stabilit obligații fiscale accesorii în cuantum de 30.052 RON.

La data de 29.04.2011, reclamanta a formulat, în temeiul art. 205 și 207 C. proc. fisc., contestație administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. 28 din 28.03.2011 și RIF nr. 41675 din 25 martie 2011, în ce privește suma totală de 5.160.098 RON, compusă din 5.130.046 RON TVA respinsă la rambursare și 30.052 RON obligații fiscale accesorii de plată.

Prin Decizia nr. 466 din 30 noiembrie 2011, ANAF - DGSC a respins ca neîntemeiată contestația societății împotriva Deciziei de impunere, pentru suma totală de 5.160.098 RON.

Conform acestui RIF nr. 41675 din 25 martie 2011 și Referatului privind propunerile de soluționare a contestației depuse împotriva Deciziei de impunere nr. F-MC 28 din 28 martie 2011, urmare a inspecției fiscale, a rezultat ca aceasta nu poate beneficia de scutirea TVA în suma de 4.520.365 RON, din următoarele motive:

- reprezentantul fiscal nu poate beneficia de scutirea de TVA in suma de 4.233.129 RON, aferenta facturilor emise către D. Irlanda, in suma totala de 22.279.624 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidențiat codul de TVA al grupului de firme din care face parte societatea, respectiv E. Irlanda (CIF 6590268R), codul corect de identificare fiscala al societății către care s-a făcut factura fiind (CIF 8298410G).

Nu s-a justificat nici la depunerea contestației către care partener intracomunitar societatea a efectuat achiziții intracomunitare pentru care a aplicat TVA in statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către S.C. D. Irlanda, care figura pe factură ca fiind clientul, sau către E. Irlanda al cărei cod de identificare fiscala figura pe factură, având in vedere că ambele societăți sunt entități separate, având coduri diferite de identificare.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA in suma de 13.301 RON, aferenta facturii emise către D. Irlanda in suma de 70.006 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidențiat codul de TVA al F. Germania CIF DE 813544033, codul corect de identificare fiscala al societății către care s-a făcut factura fiind CIF 8298410G.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestației către care partener intracomunitar a efectuat achiziții intracomunitare pentru care a aplicat TVA in statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către D. Irlanda care figura pe factura ca fiind clientul sau către F. Germania al cărei cod de identificare fiscala figura pe factura, având in vedere ca ambele societăți sunt entități separate, având coduri diferite de identificare, din tari intracomunitare diferite.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA in suma de 21.521 RON, aferenta facturilor emise către D. Irlanda in suma totala de 113.270 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidențiat codul de TVA al firmei F. LTD Olanda CIF NL009807184B01, codul corect de identificare fiscala al societății către care s-a făcut factura fiind CIF 8298410G.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestației care partener intracomunitar a efectuat achiziții intracomunitare pentru care a aplicat TVA in statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către D. Irlanda care figura pe factura ca fiind clientul, sau către F. LTD Olanda, al cărei cod de identificare fiscala figura pe factura, având in vedere ca ambele societăți sunt entități separate, având coduri diferite de identificare, din tari diferite.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA in suma de 5.783 RON, aferentă facturilor emise către G. in suma totala de 30.438 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidențiat codul de TVA al H. CIF SE55643825201, codul corect de identificare fiscala al societății către care s-a făcut factura fiind SE556056625801.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestației către care partener intracomunitar a efectuat achiziții intracomunitare pentru care a aplicat TVA in statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către G., care figura pe factura ca fiind clientul, sau către Ericsson/Enterprise Aktiebolag, al carei cod de identificare fiscala figura pe factura. Ambele societăți sunt entități separate, având coduri diferite de identificare.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA in suma de 56.440 RON, aferenta facturilor in suma totala de 297.052 RON, ce evidențiază codul de identificare NL009807184B01. Facturile emise pentru acest cod de identificare - NL009807184B01 au evidențiat ca fiind emise către I. Electronics Hong Kong, În fapt, aceste facturi au avut cod de TVA către societatea I. Consumer Lifestyle Olanda.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestației către care partener intracomunitar a efectuat achiziții intracomunitare pentru care a aplicat TVA în statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către I. Electronics HONG KONG, care figura pe factura ca fiind clientul, sau către I. Consumer Lifestyle Olanda, al carei cod de identificare fiscala figura pe factură, ambele societăți fiind entități separate.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA in suma de 838 RON, aferenta facturilor emise către Thales E-Transactions Marea Britanie in suma totala de 4.408 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidențiat codul de TVA - GB 198955680043 al societății RACAL TRANSCOM LTD Marea Britanie, codul corect de identificare fiscala al societății către care s-a făcut factura fiind CIFGB743353830.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestației către care partener intracomunitar a efectuat achiziții intracomunitare pentru care au aplicat TVA in statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către THALES E-TRANSACTIONS Marea Britanie, care figura pe factura ca fiind clientul, sau către RACAL TRANSCOM LTD Marea Britanie, al carei cod de identificare fiscala figura pe factură, ambele societăți fiind entități separate, având coduri diferite de identificare.

- reprezentantul fiscal nu a putut beneficia de scutirea de TVA în suma de 189.355 RON, aferentă facturilor emise către societatea BRAD REX LTD Marea Britanie, în suma totală de 996.599 RON. Facturile emise către aceasta societate au evidențiat CIF GB743353930, care s-a dovedit a fi invalid din punct de vedere al TVA. La întocmirea trimestrială a declarației recapitulative privind livrările/achizițiile intracomunitare, reprezentantul fiscal a declarat livrarea intracomunitară către acest client folosind un alt cod de TVA, respectiv CIF GB 918537792 care este valid din punct de vedere al TVA.

Reprezentantul fiscal nu a justificat nici la depunerea contestației către care partener intracomunitar a efectuat achiziții intracomunitare pentru care a aplicat TVA în statul lor membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către BRAD REX LTD Marea Britanie, care figura pe factură ca fiind clientul și care avea invalid codul de TVA înscris pe factura, sau societatea al cărei cod de identificare fiscală figura pe factură, ambele societăți fiind entități separate, având coduri diferite de identificare.

Prin adresa din 06 iulie 2011, înregistrata la D.G.F.P. județ Timiș sub nr. 33925 din 06 iulie 2011, cerere reiterată prin adresele ulterioare cu nr. 76 din 03 iulie 2012, nr. 82 din 13 iulie 2012, nr. 135 din 08 octombrie 2012, reprezentantul fiscal al societății a solicitat reverificarea unei perioade verificate, aferentă unor operațiuni ce au condus la colectarea suplimentară de către DGAMC - AIF a unei TVA în suma de 4.520.365 RON, conform Deciziei de impunere nr. 186 din 10 august 2009.

Potrivit art. 1 alin. (8) din anexa la Ordinul MFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143 alin. (2) și art. 14

Înalta Curte constată că reclamantei nu îi sunt aplicabile aceste prevederi care reglementează reverificarea unei perioade supuse inspecției fiscale, nefiind îndeplinită condiția referitoare la intrarea de către contribuabil în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă.

Documentele invocate de reclamantă pentru efectuarea reverificării sunt emise de către aceasta și constau în facturi corectate, stornate, aferente sumei de 4.520.365 RON, neputând fi luate în considerare pentru a se dispune reverificarea perioadei supuse anterior inspecției fiscale, aferentă operațiunilor ce au condus la colectarea TVA suplimentară de 4.520.365 RON.

În cauză prezintă relevanță și disp. art. 159 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora,,(3) Persoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal și au fost constatate și stabilite erori în ceea ce privește stabilirea corectă a taxei colectate, fiind obligate la plata acestor sume în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, pot emite facturi de corecție conform alin. (1) lit. b) către beneficiari. Pe facturile emise se va face mențiunea că sunt emise după control și vor fi înscrise într-o rubrică separată în decontul de taxă. Beneficiarii au drept de deducere a taxei înscrise în aceste facturi în limitele și în condițiile stabilite la art. 145 - 147 ind. 2." Având în vedere aceste prevederi, se reține că reprezentantul fiscal al societății putea emite facturi de corecție către beneficiari, care sunt răspunzători individual și in solidar pentru plata taxei cu furnizorul (potrivit art. 151<SUP>2</SUP>, alin. (1) din aceeași prevedere legala), în vederea recuperării de la acești beneficiari a TVA-ului respins la rambursare prin RIF nr. 25313 din 10 august 2009.

Se constată, așadar, că nu poate fi reținut un refuz nejustificat de efectuare a reverificării solicitate de reclamantă, în înțelesul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004, din moment ce nu era îndeplinită condiția sus menționată, constând în intrarea de către contribuabil în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă.

Referitor la existența dreptului la rambursarea sumei de 4.520.365 RON reprezentând TVA, Înalta Curte constată că această sumă a fost respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 28 din 28 martie 2011 și RIF nr. 41675/25.03.2011. Acestea au fost contestate în dosar nr. x/2012 al Curții de Apel București, secția CAF în care s-a pronunțat sentința civilă nr. 2071 din 19 iunie 2013.

Prin această sentință, instanța a admis în parte cererea formulată de reclamanta S.C. "A.", în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

A anulat în parte Decizia nr. 466 din 30.11.2011, Decizia de impunere nr. 28 din 28.03.2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.03.2011. A admis în parte cererea de rambursare T.V.A., pentru sumele de 4.520.365 RON și 150.067 RON și a anulat majorările de întârziere aferente acestor sume respingând în rest cererea ca nefondată.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 6.000 RON cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu de expertiză în cuantum de 1.000 RON și onorariu de avocat în cuantum de 5.000 RON, redus ca urmare a aplicării art. 274 alin. (3) și art. 276 C. proc. civ.

Prin Decizia nr. 1733/2014, ÎCCJ - SCAF a admis recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 2071 din 19 iunie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

A modificat sentința atacată în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamanta S.C. "A., ca nefondată.

În ceea ce privește suma de 4.520.365 RON reprezentând TVA, instanța de control judiciar a reținut constatarea de către organele fiscale a faptului că reclamanta S.C. A. Olanda ar fi emis un număr de 186 facturi corectate, care conțin coduri TVA incorecte sau invalide ale clienților. În aceste condiții nu s-a putut stabili realitatea operațiunilor economice care au dus la emiterea acestora, având în vedere că în conformitate cu dispozițiile art. 149 alin. (2) și art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare se acordă doar în cazul în care factura fiscală cuprinde toate informațiile obligatorii. Pe de altă parte, conform Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 2222/2006, pentru justificarea scutirii de taxă pentru livrările intracomunitare trebuie prezentat alături de factura legal întocmită și alte documente care să dovedească realitatea tranzacției economice, precum comanda de vânzare/cumpărare, documente de asigurări.

Instanța de fond și-a motivat soluția de admitere a cererii de rambursare pentru suma de 4.520.365 RON exclusiv pe considerentul raportului de expertiză realizat în cauză. Expertul a concluzionat că documentele prezentate arată că ca s-au efectuat lucrările respective, listele de conținut pentru coletele care au fost expediate și care coincid cu conținutul facturilor emise, precum și documentele care atestă că transportul a fost efectiv realizat pe teritoriul altor state membre aflate în Uniunea Europeană. Din anexa la raport reiese că transporturile respective s-au efectuat având ca destinație depozite din state membre aflate pe teritoriul UE.

Expertul a reținut că eroarea de formă inițială, legată de codurile de TVA eronate, a fost remediată prin facturile de corecție întocmite în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal.

Expertul a mai reținut că, din analiza substanței celor 62 de facturi, reiese că aceste tranzacții îndeplinesc condițiile prevăzute de legislație pentru a fi încadrate la livrări intracomunitare și deci, pentru a beneficia de scutire de TVA.

În realitate, Curtea, procedând la analizarea documentelor justificative prezentate în dosarul instanței de fond, constată că acestea nu fac dovada că operațiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc în realitate.

Faptul corectării facturilor fiscale se poate răsfrânge asupra conținutului lor formal, însă asupra realității celor consemnate, documentele prezentate nu pot fi considerate ca fiind justificative, în sensul art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006. În aceste condiții, Curtea constată că în mod eronat s-a reținut în expertiza efectuată în cauză existența documentelor justificative a rambursării de TVA în sumă de 4.520.365 RON, astfel că apreciază că în mod legal prin Decizia nr. 466 din 3 ianuarie 2011 emisă de ANAF s-a respins contestația reclamantei împotriva deciziei de impunere nr. 28 din 28 martie 2011 privind această sumă.

Rezultă că legalitatea deciziei de impunere a fost reținută prin prisma faptului că documentele justificative prezentate de reclamantă nu fac dovada că operațiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc în realitate.

În cererea de recurs reclamanta precizează că singurul motiv reținut de organele fiscale cu ocazia controlului din anul 2009 pentru a refuza recunoașterea regimului de scutire de TVA cu drept de deducere pentru cele 62 de operațiuni intracomunitare și, ulterior, rambursarea TVA în sumă de 4.520.365 RON a fost unul de formă, anume că facturile conțineau coduri de TVA eronate ale clienților.

Această eroare a fost corectată, iar toate condițiile prevăzute de art. 143 alin. (2) lit. a) Codul fiscal sunt îndeplinite, respectiv dovada transportului din România în alt stat membru UE, precum și o factură corectă conținând codul valid de TVA al beneficiarului livrării (condiție îndeplinită în urma corectării facturilor).

Înalta Curte constată că, așa cum s-a reținut în considerentele Deciziei nr. 1733/2014 a ÎCCJ - SCAF, intrată în puterea de lucru judecat, faptul corectării facturilor fiscale se poate răsfrânge asupra conținutului lor formal, însă asupra realității celor consemnate documentele prezentate nu pot fi considerate ca fiind justificative, în sensul art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006.

Nu poate fi reținută susținerea recurentei reclamante din întâmpinare, potrivit căreia în mod greșit se face trimitere la dosar nr. x/2012, care are un obiect diferit față de prezentul dosar, întrucât, constatându-se că nu sunt îndeplinite condițiile pentru efectuarea reverificării, reclamanta se află în situația stabilită prin Decizia de impunere nr. 28 din 28 martie 2011 și RIF nr. 41675 din 25 martie 2011, prin care s-a respins de la rambursare TVA în cuantum de 5.130.046 RON, care include și suma de 4.520.365 RON vizată de cererea de reverificare.

Referitor la recursul formulat de recurenta pârâtă ANAF se reține că una dintre critici vizează respingerea excepției inadmisibilității cererii de anulare a Deciziei nr. 906345 din 6 martie 2013 emisă de ANAF - DGSC, recurenta apreciind că aceasta nu este un act administrativ în accepțiunea art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Sub acest aspect, Înalta Curte reține că prin adresa din 31 ianuarie 2013, DGAMC a comunicat reclamantei că cererea de reverificare nr. 536 din 6 iulie 2011 este nefundamentată și nemotivată, deoarece nu se încadrează în prevederile legale prezentate în cuprinsul adresei, coroborate cu art. 105 din O.G. 92/2003. Pe cale de consecință, nu are drept la rambursarea TVA în sumă de 4.520.365 RON.

Împotriva acestui răspuns reclamanta a formulat contestație, iar prin adresa din 6 martie 2013, ANAF - DGSC i-a transmis că răspunsul prin care i s-a comunicat soluționarea unei cereri de reverificare fiscală nu intră în categoria actelor administrative fiscale.

Instanța reține că adresa din 31 ianuarie 2013 exprimă refuzul organului fiscal de a proceda la reverificarea solicitată de reclamantă, refuz pe care aceasta îl consideră nejustificat, în înțelesul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004, și în consecință, îl contestă în instanța de contencis administrativ, fiind vorba despre un act administrativ asimilat, potrivit art. 2 alin. (2) din aceeași lege, care este supus cenzurii instanței.

Adresa nr. 906345 din 6 martie 2013 reprezintă răspunsul la plângerea prealabilă formulată împotriva refuzului de efectuare a reverificării, iar în condițiile în care instanța de fond a ajuns la concluzia că refuzul este unul nejustificat, se impunea și anularea răspunsului la plângerea prealabilă, astfel că această critică privind respingerea excepției inadmisibilității nu poate fi reținută.

În ceea ce privește recursul formulat de recurenta reclamantă se constată că este invocată aplicarea principiului non reformatio in pejus, consacrat de art. 296 din vechiul C. proc. civ., potrivit căruia apelantului nu i se poate însă crea în propria cale de atac o situație mai grea decât aceea din hotărârea atacată.

Înalta Curte constată că părții care a exercitat calea de atac a apelului sau recursului nu i se poate agrava situația cu ocazia soluționării acesteia în cazul în care nu a fost exercitată respectiva cale de atac și de către una din celelalte părți ale litigiului.

Or, în prezenta cauză, sentința a fost recurată și de către cei doi pârâți, astfel încât nu poate fi reținută susținerea recurentei reclamante potrivit căreia hotărârea poate fi modificată numai în favoarea reclamantei, în sensul că prin rezolvarea prezentului recurs instanța de judecată va modifica hotărârea primei instanțe în sensul constatării și a faptului că în urma operațiunii de reverificare sunt îndeplinite condițiile legale cu privire la rambursarea sumei de 4.520.365 RON, cu titlu de TVA, sens în care în urma reverificării, organele fiscale nu vor mai putea respinge la rambursare TVA în sumă de 4.520.365 RON.

Referitor la fondul recursului declarat de reclamantă vor fi avute în vedere considerentele expuse în privința caracterului fondat al recursurilor formulate de către pârâți, potrivit cărora cererea de reverificare este neîntemeiată, iar reclamanta nu are dreptul la rambursarea sumei de 4.520.365 RON reprezentând TVA.

Față de toate aceste considerente, Înalta Curte constată că sentința a fost dată cu aplicarea greșită a legii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 noul C. proc. civ., astfel că în temeiul art. 312 alin. (1) și (3) din vechiul C. proc. civ. va respinge recursul declarat de SC A., ca nefondat, va admite recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, va modifica sentința atacată, în sensul că va respinge, în totalitate, acțiunea ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. împotriva sentinței civile nr. 3736 din 25 noiembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Ge