ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 928/2018

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea inregistrată la data de 28.12.2012, reclamanta S.C. A. a chemat in judecata pe pârâtele AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECȚIA GENERALĂ DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚIILOR și DIRECȚIA GENERALA DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, solicitând: să se constate refuzul pârâtei ANAF-DGSC de a soluționa contestația împotriva lipsei actului administrativ fiscal (înregistrată sub nr. x) în termenul legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală și refuzul pârâtei DGAMC de a soluționa cererea de reverificare formulată de reclamantă în temeiul art. 1 alin. (8) din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006, înregistrată sub numărul x/06.07.2011 și reiterată prin cererile ulterioare (nr. x/03.07.2012, nr. x/13.07.2012, nr. x/08.10.2012), soluționare care ar fi condus în mod indubitabil la reverificarea perioadei controlate cu consecința scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare in discuție.

A solicitat instanței, în principal, să constate îndeplinirea condițiilor legale pentru rambursarea către reclamanta a sumei de 4.520.365 RON, cu titlu de TVA, ce nu a fost inițial admisă la rambursare ca urmare a colectării TVA suplimentar in baza Deciziei de impunere nr. x și a Raportului de inspecție fiscala nr. x/10.08.2009, cu obligarea pârâtelor la restituirea acestei sume, sau - în subsidiar,- să dispună obligarea pârâtei DGAMC la realizarea acțiunii de reverificare în baza cererii nr. x/06.07.2011, reiterată ulterior, cu luarea în considerare a tuturor argumentelor prezentate de reclamantaă în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor legale pentru rambursarea sumei de 4.520.365 RON sau obligarea DGSC la soluționarea contestației sale împotriva lipsei actului administrativ fiscal (înregistrată sub nr. x).

Prin sentința civilă nr. 3736 din 25 noiembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea, a anulat Decizia nr. 906345/6.03.2013 emisă de pârâta ANAF-DGSC și Decizia nr. 1045298/31.01.2013 emisă de pârâta DGAMC și a obligat pe pârâta DGAMC la efectuarea operațiunilor de reverificare solicitate de reclamantă prin cererea de verificare nr. x/6.07.2011. A obligat, totodată, pârâtele la plata, în solidar, a sumei de 4329,70 RON cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă.

Prin Decizia nr. 1495 din 25 aprilie 2017, Înalta Curte de Casație și Justiție a respins recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 3736 din 25 noiembrie ca nefondat și a admis recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, modificând sentința în sensul respingerii, în totalitate, a acțiunii ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de recurs a reținut că reprezentantul fiscal al contribuabilului nu a justificat nici la depunerea contestației către care partener intracomunitar a efectuat achizițiile intracomunitare pentru care a aplicat TVA în statul membru prin mecanismul taxării inverse, respectiv către B. Marea Britanie, care figura pe factură ca fiind clientul și care avea invalid codul de TVA înscris pe factură, sau către societatea al cărei cod de identificare fiscală figura pe factură, cele două societăți fiind entități separate, având coduri diferite de identificare.

Prin adresa nr. x/2011 (înregistrata la D.G.F.P. județ Timiș sub nr. x/2011), cerere reiterată prin adresele ulterioare cu nr. x/03.07.2012, nr. x/13.07.2012, nr. x/08.10.2012, reprezentantul fiscal al societății a solicitat reverificarea unei perioade deja verificate, aferentă unor operațiuni ce au condus la colectarea suplimentară de către DGAMC - AIF a TVA în sumă de 4.520.365 RON, conform Deciziei de impunere nr. x.

Potrivit art. 1 alin. (8) din anexa la Ordinul MFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a-i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, "Dacă inspecția fiscală a fost deja efectuată și, ulterior expirării termenului prevăzut la alin. (2), fără să depășească termenul legal de prescripție, persoana impozabilă intră în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxa, poate solicita organelor fiscale competente reverificarea perioadei respective, în conformitate cu prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare".

Instanța de recurs a constatat că reclamantei nu îi sunt aplicabile aceste prevederi care reglementează reverificarea unei perioade supuse inspecției fiscale, nefiind îndeplinită condiția referitoare la intrarea de către contribuabil în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă, în speță documentele invocate de reclamantă pentru efectuarea reverificării fiind emise chiar de către aceasta și constând în facturi corectate, stornate, aferente sumei de 4.520.365 RON, neputând fi luate în considerare pentru a se dispune reverificarea perioadei supuse anterior inspecției fiscale.

În cauză prezintă relevanță și dispozițiile art. 159 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora,,(3) Persoanele impozabile care au fost supuse unui control fiscal și au fost constatate și stabilite erori în ceea ce privește stabilirea corectă a taxei colectate, fiind obligate la plata acestor sume în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, pot emite facturi de corecție conform alin. (1) lit. b) către beneficiari. Pe facturile emise se va face mențiunea că sunt emise după control și vor fi înscrise într-o rubrică separată în decontul de taxă. Beneficiarii au drept de deducere a taxei înscrise în aceste facturi în limitele și în condițiile stabilite la art. 145 - 147

2

." Având în vedere aceste prevederi, se reține că reprezentantul fiscal al societății putea emite facturi de corecție către beneficiari, care sunt răspunzători individual și in solidar pentru plata taxei cu furnizorul (potrivit art. 151

2

, alin. (1) din aceeași prevedere legala), în vederea recuperării de la acești beneficiari a TVA-ului respins la rambursare prin RIF nr. x.

Se constată, așadar, că nu poate fi reținut un refuz nejustificat de efectuare a reverificării solicitate de reclamantă, în înțelesul art. 2 alin. (1) lit. i) din Legea nr. 554/2004, din moment ce nu era îndeplinită condiția sus menționată, constând în intrarea de către contribuabil în posesia documentelor de justificare a scutirii de taxă.

Referitor la existența dreptului la rambursarea sumei de 4.520.365 RON reprezentând TVA, instanța de recurs a reținut că această sumă a fost respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. x și RIF nr. x, care au fost contestate în dosarul nr. x al Curții de Apel București, secția CAF, în care s-a pronunțat Decizia nr. 1733/2014, prin care s-a admis recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală și s-a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. ca nefondată.

În ceea ce privește suma de 4.520.365 RON reprezentând TVA, instanța de control judiciar a reținut constatarea de către organele fiscale a faptului că reclamanta S.C. A. Olanda ar fi emis un număr de 186 facturi corectate, care conțin coduri TVA incorecte sau invalide ale clienților. În aceste condiții nu s-a putut stabili realitatea operațiunilor economice care au dus la emiterea acestora, având în vedere că în conformitate cu dispozițiile art. 149 alin. (2) și art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare se acordă doar în cazul în care factura fiscală cuprinde toate informațiile obligatorii. Pe de altă parte, conform Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 2222/2006, pentru justificarea scutirii de taxă pentru livrările intracomunitare trebuie prezentat alături de factura legal întocmită și alte documente care să dovedească realitatea tranzacției economice, precum comanda de vânzare/cumpărare, documente de asigurări.

Instanța de fond și-a motivat soluția de admitere a cererii de rambursare pentru suma de 4.520.365 RON exclusiv pe considerentul raportului de expertiză realizat în cauză. Expertul a concluzionat că documentele prezentate arată că ca s-au efectuat lucrările respective, listele de conținut pentru coletele care au fost expediate și care coincid cu conținutul facturilor emise, precum și documentele care atestă că transportul a fost efectiv realizat pe teritoriul altor state membre aflate în Uniunea Europeană. Din anexa la raport reiese că transporturile respective s-au efectuat având ca destinație depozite din state membre aflate pe teritoriul UE.

Expertul a reținut că eroarea de formă inițială, legată de codurile de TVA eronate, a fost remediată prin facturile de corecție întocmite în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal.

Expertul a mai reținut că, din analiza substanței celor 62 de facturi, reiese că aceste tranzacții îndeplinesc condițiile prevăzute de legislație pentru a fi încadrate la livrări intracomunitare și deci, pentru a beneficia de scutire de TVA.

Instanța de recurs, procedând la analizarea documentelor justificative prezentate în dosarul instanței de fond, constată că acestea nu fac dovada că operațiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc în realitate.

Faptul corectării facturilor fiscale se poate răsfrânge asupra conținutului lor formal, însă asupra realității celor consemnate, documentele prezentate nu pot fi considerate ca fiind justificative, în sensul art. 10 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2222/2006. Referitor la recursul formulat de recurenta pârâtă ANAF s-a mai reținut că prin adresa nr. x/2013, DGAMC a comunicat reclamantei că cererea de reverificare nr. x/6.07.2011 este nefundamentată și nemotivată, deoarece nu se încadrează în prevederile legale prezentate în cuprinsul adresei, coroborate cu art. 105 din O.G. nr. 92/2003.

Împotriva acestui răspuns reclamanta a formulat contestație, iar prin adresa nr. x/2013, ANAF - DGSC i-a transmis că răspunsul prin care i s-a comunicat soluționarea unei cereri de reverificare fiscală nu intră în categoria actelor administrative fiscale.

Instanța reține că adresa nr. x/2013 exprimă refuzul organului fiscal de a proceda la reverificarea solicitată de reclamantă, iar adresa nr. x/2013 reprezintă răspunsul la plângerea prealabilă formulată împotriva refuzului de efectuare a reverificării, iar în condițiile în care instanța de fond a ajuns la concluzia că refuzul este unul nejustificat, se impunea și anularea răspunsului la plângerea prealabilă, astfel că nu poate fi primită critica privind respingerea excepției inadmisibilității.

În ceea ce privește recursul formulat de recurenta reclamantă se constată că este invocată aplicarea principiului non reformatio in pejus, consacrat de art. 296 din vechiul C. proc. civ., potrivit căruia apelantului nu i se poate însă crea în propria cale de atac o situație mai grea decât aceea din hotărârea atacată.

Or, în cauză, sentința a fost recurată și de către cei doi pârâți.

Referitor la fondul recursului declarat de reclamantă au fost avute în vedere aceleași considerente expuse în privința caracterului fondat al recursurilor formulate de către pârâți, potrivit cărora cererea de reverificare este neîntemeiată, iar reclamanta nu are dreptul la rambursarea sumei de 4.520.365 RON reprezentând TVA.

II. Cererea de revizuire

Împotriva Deciziei nr. 1495 din 25 aprilie 2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal recurenta reclamantă a formulat cerere de revizuire întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ (,,constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată.").

În motivarea cererii sale, revizuenta a susținut că decizia supusă revizuirii încalcă prioritatea dreptului Uniunii, respectiv:

- principiile neutralității TVA, proporționalității și securității juridice stabilite prin Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene aferente, anume Cauza Teleos Plc. ș.a. vs. Commissioners of Customs & Excise (C - 409/04) și Cauza Albert Collee Finanzamt Limburgan der Lahn (C-146/05), prin interpretarea dată de instanța de recurs dispozițiilor art. 1 alin. (8) din Anexa la Ordinul MFP nr. 2222/2006.

A arătat revizuenta că suma de 4.520.365 RON, ce face obiectul cererii de reverificare nr. 536/06.07.2011, reprezintă TVA colectat suplimentar, aferent unor livrări intracomunitare (în mod normal operațiuni scutite de TVA) și respins la rambursare de către organul fiscal prin Decizia de impunere nr. x și prin Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/10.08.2009 cu motivarea că facturile aferente conțineau coduri de TVA eronate ale clienților la acel moment (încălcarea art. 10 alin. (1) lit. a) din Anexa Ordinului nr. 2222/2006).

Ulterior, A. a corectat, în mai multe etape, în mod legal facturile aferente TVA respins la rambursare, facturile de corecție fiind emise în ianuarie 2010, iar ca urmare a acestor corecții, la data de 06.07.2011, a formulat cererea de reverificare nr. 536/06.07.2011, prin care a solicitat ANAF-DGAMC reverificarea operațiunilor și acordarea scutirii de TVA, cerere ce a fost respinsă nejustificat, conform adresei nr. x/2013.

Prin decizia ce se cere a fi revizuită, instanța de recurs a făcut aplicarea art. 1 alin. (8) din Anexa la Ordinul MFP nr. 2222/2006 dându-i o interpretare eronată, care încalcă jurisprudența CJUE și reglementările de la nivelul Uniunii Europene, considerând că A. nu se află în situația de a fi intrat în posesia documentelor de justificare a scutirii de TVA care să-i permită solicitarea unei reverificări a perioadei controlate și obținerea scutirii de TVA.

Or, această interpretare vine în totală contradicție cu acquis-ul comunitar impus de Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA pentru aplicarea scutirilor de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri respectiv, depășește ceea ce ar fi necesar pentru asigurarea corectă a aplicării acestor scutiri și prevenirea evaziunii fiscale, după cum este statuat și de CJUE.

Potrivit art. 158 alin. (2) din Directiva 112/2006/CE, "atunci când statele membre își exercită opțiunea de scutire prevăzută la alin. (1) litera (a), ele adoptă măsurile necesare pentru a asigura aplicarea corectă și simplă a scutirii respective și pentru a preveni evaziunea, frauda sau abuzul."

Astfel, Directiva 112/2006/CE prevede că aplicarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare trebuie sa fie simpla și corectă, permițând în același timp prevenirea evaziunii fiscale.

În Cauza Teleos Pic. ș.a. vs. Commissioners of Customs & Excise (C - 409/04) CJUE a reținut (la par. 45) că astfel cum rezultă din prima teză a articolului 28c secțiunea A din Directiva 112/2006/CE, obligația de a stabili condițiile de aplicare a scutirii unei livrări intracomunitare revine statelor membre.

În exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică comunitară, printre care figurează în special principiul securității juridice și al proportionalității.

În ceea ce privește principiul securității juridice, la par. 48 din hotărârea pronunțată în cauza Teleos (C - 409/04), CJUE a reținut că acesta are o importanță deosebită atunci când este vorba de o reglementare susceptibilă să determine cheltuieli financiare, pentru a le permite celor interesați să cunoască cu exactitate întinderea obligațiilor pe care aceasta le-o impune.

Totodată, în ceea ce privește principiul proportionalității, în aceeași Cauza Teleos (C-409/04) CJUE a reținut (par. 52), referindu-se și la pct. 46 din Hotărârea Molenheide și alții, că potrivit acestui principiu statele membre trebuie să recurgă la mijloace care, deși permit să se atingă în mod eficient obiectivul urmărit de dreptul intern, aduc totuși cât mai puțin atingere obiectivelor și principiilor stabilite prin legislația comunitară în cauză.

În același sens, potrivit hotărârii CJUE în cauza C-146/05 Albert Collee v. Finanzamt Limburg an der Lahn (Cauza C-146/05), s-a stabilit ca în cazul în care este evident ca a avut loc o livrare intracomunitară de bunuri, acesteia nu i se poate anula scutirea de TVA prevăzută de legislația în vigoare doar din motiv ca documentele care atestă această tranzacție nu sunt disponibile în timp util.

Mai mult, cu privire la principiul neutralității în par. 59 din cauza Teleos (C -409/04), CJUE a reținut acest principiu nu permite, printre altele, ca prestații asemănătoare, care se afla, așadar, în concurență unele cu celelalte, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 7 decembrie 2006, Eurodental, C-240/05, Rec, p. I-11479, punctul 46).

De asemenea în legătură cu același principiu, CJUE a reținut în aceeași cauză în cadrul par. 24 că:

"[...] orice achiziție intracomunitară impozitată in statul membru de sosire a expediției sau a transportului intracomunitar de bunuri in temeiul articolului 28a alin. (1) litera (a) primul paragraf din A șasea directiva are drept consecința o livrare scutita in statul membru de plecare a respectivei expediții sau a respectivului transport, in aplicarea articolului 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din aceeași directiva (Hotărârea din 6 aprilie 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, Rec, p. T3227, punctul 29).

Rezulta ca scutirea unei livrări intracomunitare corelative unei achiziții intracomunitare permite evitarea unei duble impuneri și, prin urmare, a incalcarii principiului neutralității fiscale inerent sistemului comun de TVA."

În speța de față, soluția instanței de recurs de a confirma legalitatea refuzului de a realiza reverificarea și, implicit, a refuzului de scutire de TVA este contrară principiului proporționalității, securității juridice și neutralității TVA dezvoltate la nivelul jurisprudenței CJUE și nu asigură o aplicare a scutirii de TVA simplă și corectă în acord cu Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA.

Revizuenta are dreptul a de obține scutirea de TVA în condițiile în care lipsurile constate cu ocazia inspecției fiscale (cod de TVA eronat) au fost îndreptate prin întocmirea facturilor corectoare, facturi corectoare ce au fost prezentate organelor fiscale împreună cu cererea de reverificare.

În acord cu jurisprudența CJUE mai sus menționată și în spiritul aplicării unei scutiri de TVA simple și corecte, prevederile art. 1 alin. (8) din Anexa OMF 2222/2006 sunt aplicabile situației de fapt a societății, întrucât corectarea facturilor conform art. 159 Codul fiscal astfel încât să conțină codul de TVA corect al clienților era singura modalitate prin care societatea putea să dețină documentele justificative prevăzute de lege pentru aplicarea scutirii de TVA pentru livrările intracomunitare de bunuri realizate respectiv.

Se ajunge la situația de neacceptat în care se limitează sfera reverificării fiscale doar pentru situația în care un contribuabil nu ar fi în posesia "fizică" a unor documente de justificare a scutirii (ca, de exemplu, documentele de transport), excluzând în mod incorect și disproporționat situația în care documentele de justificare a scutirii sunt corectate ulterior încheierii inspecției fiscale, pentru a respecta și condițiile de formă, iar corecțiile urmează prevederile legale (fapt confirmat prin expertiza efectuată în cauză).

Totodată, decizia ICCJ încalcă principiul securității juridice din moment ce acțiunea de reverificare solicitată de Societate în baza art. 1 alin. (8) din Anexa Ordinului 2222/2006 îndeplinea și cerințele art. 105

1

din Codul de procedura fiscală.

Astfel, conform art. 105

1

din Codul de procedura fiscală:

"(2) Prin reverificare se înțelege inspecția fiscală efectuată ca urmare a apariției unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influențează rezultatele acestora. (…) Prin date suplimentare se înțelege informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale încrucișate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organele de inspecție, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare."

Deși facturile de corecție au data emiterii ulterioară inspecției fiscale inițiale întrucât cerințele legale (art. 155 din Codul fiscal) impun ca orice factură să fie emisă și înregistrată secvențial, acestea se califică drept date suplimentare întrucât reprezintă facturi care corectează documentele (facturile) inițial supuse verificării inițiale și sunt în măsură sa modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare.

Or, din moment ce art. 105

1

din Codul de procedură fiscală prevede posibilitatea persoanei interesate de a solicita reverificarea în cazul apariției unor date suplimentare (în cazul de față, facturile corectoare), soluția ICCJ prin care se constată legalitatea refuzului de reverificare este contrară principiului securității juridice, A. având prefigurarea în baza acestui text a dreptului de a obține reverificarea în măsura prezentării facturilor corectate.

De altfel, se poate pune întrebarea care ar mai fi rațiunea corectării facturilor după control (operațiune expres prevăzută de art. 159 Codul fiscal) dacă nu i se permite contribuabilului să solicite aplicarea regimului TVA în baza acestor facturi corectoare.

Mai mult, neacordarea regimului just acestor operațiuni (acela de scutire de TVA cu drept de deducere) conduce la o încălcare gravă a principiului neutralității TVA-ului. întrucât furnizorul revizuent (A.) ar fi pus în poziția de a colecta TVA, în schimb beneficiarii acestor livrări (anume clienții revizuentei din Olanda) nu și-ar putea recupera aceste sume reprezentând TVA, anume TVA-ul achitat de clienți către A. în România.

Aceasta întrucât, prevederile Directivei 9/2008/CE privind recuperarea TVA achitată de persoane stabilite în alt stat membru decât cel în care se fac cumpărările (în speță, clienții din Olanda), transpusă corespunzător și în Codul fiscal la art. 147

2

, nu permite recuperarea TVA aplicată pentru o operațiune care în mod normal trebuie să fie scutită de TVA, cum este și cazul livrărilor intracomunitare efectuate de revizuenta A. în cauză.

Mai mult, scutirea de TVA prevăzută de legiuitor pentru livrările intracomunitare se acordă, conform jurisprudenței CJUE citate mai sus (par. 24 din cauza Teleos (C -409/04), atunci când acestei operațiuni din Statul Membru de plecare, îi corespunde o achiziție intracomunitară a bunurilor în statul membru de destinație și care se taxează în acest Stat Membru de destinație a bunurilor.

Altfel, dacă se taxează atât achiziția intracomunitară în statul membru de destinație (adică în Olanda, așa cum este obligatoriu și normal la o achiziție intracomunitară), cât și livrarea intracomunitară în statul membru de plecare (adică în România, cum în mod greșit au apreciat autoritățile fiscale române și a confirmat instanța de recurs), se ajunge la o situație de dublă impunere, respectiv la încălcarea principiului neutralității TVA-ului. un principiu fundamental după care funcționează această taxă.

Prin excluderea de către instanța de recurs a prezentării unor documente în plus (facturile corectate în conformitate cu dispozițiile legale) față de cele prezentate cu ocazia inspecției fiscale pentru ca Subscrisa să fie în măsură să beneficieze de scutirea de TVA, se încalcă reglementările de la nivelul Uniunii Europene (Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA și principiile securității juridice, proporționalității și neutralității TVA), interpretându-se norma internă într-un mod contrar față de reglementările comunitare, ajungându-se ca dreptul de deducere să devină în astfel de cazuri iluzoriu, imposibil de exercitat.

III. Întâmpinarea

Intimata a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de revizuire, intrucat societății A., reprezentata fiscal prin S.C. A. S.R.L., nu ii sunt aplicabile prevederile anexei la OMFP nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de taxa pe valoarea adăugata pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a-i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 1, alin. (8), potrivit cărora:

"Daca inspecția fiscala a fost deja efectuata și, ulterior expirării termenului prevăzut la alin. (2), fara sa depășească termenul legal de prescripție, persoana impozabila intra in posesia documentelor de justificare a scutirii de taxa, poate solicita organelor fiscale competente reverificarea perioadei respective, in conformitate cu prevederile Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicata, cu modificările și completările ulterioare".

În speță, reprezentantul fiscal al societății nu a intrat in posesia documentelor justificative de scutire a taxei, ci societatea le-a emis ea insăși (in mod eronat, cu încălcarea prevederilor legale in materie, respectiv s-au tot emis și s-au tot stornat facturi aferente sumei de 4.520.365 RON pro causa), suma deja respinsa la rambursare prin Decizia de impunere nr. x și Raportul de inspecție fiscala nr. x/10.08.2009 (menționate anterior la lit. a), contestate in dosarul nr. x.

Prin urmare, revizuentei nu ii sunt aplicabile dispozițiile cuprinse in Directiva nr. 112/2006/CE potrivit cărora "aplicarea scutirii de TVA in cazul livrărilor intracomunitare trebuie sa fie simpla și corecta".

Înalta Curte a constatat ca, asa cum s-a reținut și in considerentele deciziei nr. 1733/2014 a ICCJ (dosar x/2012), intrata in puterea de lucru judecat, faptul corectării facturilor fiscale se poate răsfrânge asupra conținutului lor formal, insa aupra realitatii celor consemnate, documentele prezentate nu pot fi considerate ca fiind justificative, in sensul art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2222/2006.

Jurisprudenta Curții de Justiție a Uniunii Europene, anume C - 409/04 (cauza Teleos plc și alții împotriva Commissioners of Customs & Excise) și C - 146/05 (cauza Albert Collée împotriva Finanzamt Limburg an der Lahn), hotărâri care privesc tot TVA nu au legătură cu prezenta cauza, ci fac trimitere la obiectul cauzei din dosarul nr. x (soluționat irevocabil).

În consecința, invocarea jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene (cu privire la coduri invalide de TVA) și argumentele prezentate de către societate nu sunt relevante și nu pot duce la soluționarea favorabilă a cauzei.

Contrar celor susținute prin motivele de revizuire, in speță s-a respectat principiul așteptării legitime și al securității juridice in situația in taxele și impozitele au fost in mod corect și legal stabilite.

In ceea ce privește principiul proporționalității, acesta este invocat în general în procedurile judiciare în care se pune problema prevalentei unui drept legal față de alt drept legal sau în care disputa privește protecția unui drept privat în contrapondere cu protecția interesului public.

Într-un astfel de context, principiul proporționalității este o procedură analitică, ce nu afectează aplicarea normelor de drept substanțial, iar revizuenta nu face dovada ca decizia supusa revizuirii a fost data cu incalcarea acestui principiu.

Or, fără să contravină legislației europene, legislația românească prevede în mod expres documentele și condițiile în care poate fi aplicată scutirea de TVA în cazul unei livrări intracomunitare, prevăzute de O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la argumentele revizuentei potrivit cărora prevederile legislației de TVA din România care condiționează strict aplicarea scutirii de TVA de comunicarea unui cod valid de TVA emis de alte state membre sunt contrare Directivei 112/2006 privind TVA și jurisprudenței Curții Europene de Justiție, precum și faptul că dispozițiile comunitare se aplică cu prioritate, sunt neîntemeiate, întrucât din jurisprudența europeană reiese că Curtea Europeană de Justiție lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească propriile condiții în ceea ce privește justificarea scutirii de TVA.

Referitor la principiul neutralității invocat de societate, se reține că acesta nu poate fi reținut în soluționarea favorabilă a cauzei, întrucât jurisprudența europeană CEJ lasă la latitudinea fiecărui stat membru să stabilească condițiile în ceea ce privește justificarea scutirii de TVA.

IV. Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra revizuirii

Examinând cererea de revizuire prin prisma criticilor formulate care pot fi subsumate dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte apreciază că aceasta este nefondată, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004:

a) "Constituie motiv de revizuire care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României."

Atât doctrina cât și practica au statuat că acest motiv de revizuire este menit să asigure preeminența dreptului european în lumina principiilor și interpretării date în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, nefiind omis nici principiul efectivității.

Textul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 instituie cerința ca pronunțarea hotărârii irevocabile să fi avut loc cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene.

Altfel spus, este necesar a se stabili dacă a existat sau nu un conflict între normele de drept intern și cele de drept european, care să fi fost soluționat de instanță în sensul de a se fi dat prevalență dreptului intern, prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii.

Principiul priorității dreptului Uniunii Europene este unul fundamental, consacrat la nivel constituțional prin art. 11, ar. 20 și art. 148, însă motivul de revizuire întemeiat pe art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nu presupune redeschiderea judecății sine die, în funcție de interpretările pe care Curtea de Justiție le oferă în materia analizată, pe calea hotărârii preliminare.

În viziunea revizuentei, instanța de recurs a pronunțat decizia atacată cu încălcarea încălcarea priorității dreptului Uniunii, respectiv a principiilor neutralității TVA, proporționalității și securității juridice stabilite prin Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene aferente, anume Cauza Teleos Plc. ș.a. vs. Commissioners of Customs & Excise (C - 409/04) și Cauza Albert Collee Finanzamt Limburgan der Lahn (C-146/05), prin interpretarea dată de instanța de recurs dispozițiilor art. 1 alin. (8) din Anexa la Ordinul MFP nr. 2222/2006.

Din examinarea deciziei supuse revizuirii, Înalta Curte constată că instanța de recurs a arătat detaliat că "documentele invocate de reclamanta pentru efectuarea reverificarii sunt emise de aceasta și constau in facturi corectate, stornate, aferente sumei de 4.520.365 RON, neputand fi luate in considerare pentru a se dispune reverificarea perioadei supuse anterior inspecției fiscale, aferenta operațiunilor ce au condus la colectarea TVA suplimentara de 4.520.365 RON".

Instanța de recurs a reținut și faptul ca "documentele justificative prezentate de reclamanta nu fac dovada ca operațiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc in realitate".

În acest context, instanța de recurs a precizat că demersul judiciar vizează reverificarea unei perioade deja verificata, respectiv scutirea de TVA aferenta livrărilor intracomunitare care a fost examinată deja în dosarul nr. x, soluționat irevocabil prin respingerea acțiunii societății.

A arătat că legalitatea deciziei de impunere a fost reținută prin prisma faptului că documentele justificative prezentate de reclamantă nu fac dovada că operațiunile economice care au dus la emiterea facturilor au avut loc în realitate, iar nu că singurul motiv reținut de organele fiscale cu ocazia controlului din anul 2009 pentru a refuza recunoașterea regimului de scutire de TVA cu drept de deducere pentru cele 62 de operațiuni intracomunitare și, ulterior, rambursarea TVA în sumă de 4.520.365 RON, a fost unul de formă (respectiv, acela că facturile conțineau coduri de TVA eronate ale clienților).

A avut în vedere instanța de recurs prevederile clare ale O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea Instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) și art. 144

1

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevederi care nu contravin în niciun fel dreptului comunitar și nu au fost denaturate prin interpretarea dată de judecătorii cauzei.

Într-adevăr, revizuenta readuce în discuție legalitatea măsurilor dispuse prin actele contestate, dar ea este, de fapt, nemulțumită de modul de apreciere a probatoriului administrat în cauză.

Or, revizuirea nu implică un nou control judiciar, nefiind permisă repunerea în discuție a aspectelor de fapt și de drept tranșate de instanța de recurs.

Criticile formulate de recurenți cu privire la sentința recurată au fost analizate pe larg, argumentele ce au fundamentat raționamentul juridic fiind expuse în considerentele deciziei ce face obiectul revizuirii, iar procedând astfel nu a adus atingere principiilor și jurisprudenței comunitare invocate de revizuentă.

Înalta Curte a arătat constant în jurisprudența sa faptul că, pe calea revizuirii nu se verifică legalitatea și temeinicia hotărârii atacate, ci îndeplinirea condițiilor expres și limitativ prevăzute de dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 raportate la cele ale C. proc. civ., fără a se putea proceda la o rejudecare a cauzei, prin reaprecierea probatoriului administrat.

Or, prin criticile formulate, revizuenta tinde în realitate la o rejudecare a cauzei pe calea revizuirii, tocmai acest fapt fiind de natură să conducă la încălcarea principiului securității juridice.

Astfel revizuirea nu poate fi tratată ca un apel deghizat (hotărârea CEDO în cauza Lenskaya c.Rusia), securitatea juridică implicând și respectul pentru principiul res judicata pro veritate habetur.

Și în jurisprudența CJUE, prin hotărârea din 16 martie 2006, pronunțată în C-234/2004 (cauza Rosmarie Kapferer împotriva Schlank & Schick GmbH.) s-a reținut constant importanța deosebită a principiului autorității de lucru judecat în ordinea de drept comunitar, iar,,dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să înlăture normele interne de procedură care conferă autoritatea de lucru judecat unei hotărâri".

Față de considerentele expuse, Înalta Curte constată că în speță nu se poate reține nesocotirea de către instanța de recurs a caracterului efectiv al principiului priorității dreptului comunitar, neimpunându-se schimbarea deciziei ce face obiectul cererii de revizuire, motiv pentru care, în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 326 și art. 328 din C. proc. civ., cererea de revizuire formulată de revizuenta A. va fi respinsă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta A. împotriva Deciziei nr. 1495 din 25 aprilie 2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 7 martie 2018.