ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3889/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale efectuate în vederea determinării măsurii în care reclamanta este sau nu îndreptățită la rambursarea taxei pe valoarea adăugată, autoritățile fiscale au emis, în decembrie 2011:

1) Raportul de inspecție fiscală nr. x din 22 decembrie 2011;

2) Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-MC 442 din 22 decembrie 2011;

3) Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 50249 din 23 decembrie 2011, prin care s-a respins la rambursare taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 5.

509.384 RON, s-au stabilit obligații suplimentare principale în sumă de 6.359.289 RON, precum și obligații fiscale suplimentare accesorii în sumă de 215.104 RON.

Împotriva Raportului de inspecție fiscală, a Deciziei de impunere și a Dispoziției de măsuri reclamanta a formulat și depus la data de 9 februarie 2012, la Agenția Națională de Administrare Fiscală, o contestație administrativă, prin care s-a solicitat, în ceea ce privește decizia de impunere, anularea parțială a obligației fiscale suplimentare doar cu privire la suma de 6.356.174 RON (suma de 3.115 RON nefiind contestată), anularea parțială a obligațiilor fiscale accesorii doar cu privire la suma de 214.497 RON (suma de 607 RON nefiind contestată), și aprobarea rambursării TVA în cuantum de 5.509.384 RON, și, în ceea ce privește dispoziția de măsuri, anularea măsurii 2.1 privind corectarea Declarațiilor recapitulative privind livrările/achizițiile intracomunitare de bunuri aferente lunilor decembrie 2010, respectiv februarie 2011, pentru o sumă totală de 33.232 RON.

Prin Decizia nr. 340 din data de 31 iulie 2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de S.C. A. S.A. împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-MC 442 din data de 22 decembrie 2011 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma de 6.570.671 RON reprezentând 6.356.174 RON taxa pe valoarea adăugată suplimentară și 214.497 RON majorări de întârziere aferente.

Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a reținut, în considerentele Deciziei nr. 340 din data de 31 iulie 2012, mai sus menționată, următoarele:

I. Prin Raportul de inspecție fiscală parțială nr. F-MC 237 din data de 22 decembrie 2011 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-MC 442 din data de 22 decembrie 2011, organele fiscale din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au stabilit în sarcina S.C. A. S.A. o sumă totală de 6.574.393 RON reprezentând 6.359.289 RON taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar și 215.104 RON majorări de întârziere aferente, din care B. a contestat doar suma totală de 6.570.671 RON.

Perioada supusă inspecției fiscale a fost 1 iulie 2010 - 31 august 2011, iar reclamanta S.C. A. S.A. a fost înregistrată în scopuri de TVA, prin opțiune pentru taxarea operațiunilor scutite, cu data de 1 iulie 2010, conform Certificatului seria x emis de Ministerul Economiei și Finanțelor. În data de 14 iunie 2010, a devenit plătitoare de TVA începând cu data de 1 iulie 2010 emițând facturi fiscale fără a exista o decizie scrisă în sensul prevederilor art. 5 alin. (1) din Ordinul MFP nr. 2226/2006, și a înregistrat în jurnalul pentru cumpărări doar achizițiile interne pe care societatea le-a considerat ca fiind efectuate în scopul activității de închiriere, restul achizițiilor interne efectuate, deși a comunicat furnizorilor săi un cod valid de TVA și a primit de la aceștia factură, nu au fost înregistrate în jurnalul pentru cumpărări.

II. Referitor la suma de 6.146.259 RON urmare aplicării pro-ratei operațiunilor de achiziții de bunuri și servicii în valoare de 29.393.130 RON pentru care nu se cunoaște destinația ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere, Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a reținut că este investită să se pronunțe dacă S.C. A. S.A. are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor unor imobile și cheltuielile conexe achizițiilor imobilelor, în condițiile în care societatea contestatoare până la data finalizării inspecției fiscale nu a făcut dovada că imobilul a fost utilizat pentru realizarea de operațiuni taxabile, ci numai pentru operațiuni de închiriere, care prin efectul legii sunt operațiuni scutite fără drept de deducere.

În fapt, s-a constatat că în perioada 1 iulie 2010 - august 2011, S.C. A. S.A. a evidențiat taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă operațiunilor interne în sumă totală de 6.146.728 RON reprezentând 129.750 RON operațiuni destinate exclusiv activității de închiriere, operațiuni taxabile prin opțiune, și 6.016.978 RON drept operațiuni destinate atât activității de asigurare, operațiuni scutite fără drept de deducere, cât și activității de închiriere, operațiune taxabilă prin opțiune.

S-a reținut că reclamanta S.C. A. S.A., societate autorizată să desfășoare activități de asigurare de viață și non viață, a achiziționat de la S.C. B. S.R.L. terenul în suprafață de 774,63 mp situat în București și clădirea cu o suprafață construită la sol de 350 mp compusă din subsol, parter și mansardă situat în București, a achiziționat terenul în suprafață de 227,60 mp împreună cu două corpuri de construcție situate în București de la persoana fizică cetățean român domiciliat în USA, C., și a construit un imobil 2S+P+10 E situat în București strada Vulturilor nr. 98 Sector 3.

Organele de inspecție fiscală au constatat că toate cele patru imobile mai sus enumerate reprezintă active admise să acopere rezervele tehnice, înscrise în Registrul special al activelor admise să acopere rezervele tehnice ținut pentru activitatea de asigurare de viață, și au reținut că societatea a aplicat în mod eronat prevederile art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, întrucât activitatea de investiții face parte din activitatea de asigurări de viață prin prisma realizării angajamentelor asumate prin condițiile contractuale față de asigurați, plasamentele în terenuri și construcții efectuate de S.C. A. S.A. în perioada verificată reprezentând fructificarea fondurilor constituite din primele de asigurări încasate, iar înscrierea acestor active imobilizate în Registrul special al activelor admise să acopere rezervele tehnice ținut pentru activitatea de asigurare de viață întăresc intenția și voința B. de a utiliza activele în cauză în scopul activității de asigurare, opțiunea de închiriere a spațiilor comerciale din cadrul acestor imobile constituind o modalitate de valorificare a acestor plasamente.

Întrucât organele de inspecție fiscală nu cunosc destinația bunurilor achiziționate ori nu pot determina proproția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere, au procedat la determinarea pro-ratei definitive pentru anul 2010, pro-rată aplicată provizoriu pentru anul 2011, dar reclamanta S.C. A. S.A. a considerat că trebuie să beneficieze de drept integral de deducere a TVA aferentă achiziției/dezvoltării de bunuri imobile, deoarece acestea sunt destinate integral și exclusiv desfășurării de operațiuni taxabile, respectiv desfășurării de operațiuni de închiriere pentru care s-a optat pentru aplicarea regimului de taxare și deci să colecteze TVA de 24%.

A apreciat Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în drept, că sunt aplicabile prevederile art. 126 alin. (9) lit. c) și art. 141 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora "operațiunile impozabile pot fi: ….c) operațiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa și nu este permisă deducerea deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții (art. 126 alin. (9) lit. c)", respectiv "următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: b) operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operațiuni" (art. 141 alin. (2) lit. b).

Astfel, s-a susținut că în conformitate cu art. 126 alin. (9) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, operațiunile enumerate la art. 141 sunt operațiuni scutite de TVA fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții, în consecință agenții economici care efectuează operațiuni dintre cele menționate la art. 141, dar și alte operațiuni pentru care este recunoscut dreptul de deducere, vor ține o evidență separată a acestor operațiuni, iar în cazul operațiunilor pentru care nu se cunoaște exact destinația lor (din punct de vedere al deductibilității) agenții economici vor aplica mecanismul pro-ratei.

De asemenea, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a considerat că în litigiu sunt aplicabile și prevederile art. 147 alin. (5), (6), (8) și (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, referitoare la deducerea taxei pentru persoana impozabilă cu regim mixt și persoana parțial impozabilă, care dispun că "Achizițiile pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se evidențiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziții se deduce pe bază de pro-rata."(alin. (5), "Pro-rata prevăzută la alin. (5) se determină ca raport între: a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvențiile legate direct de preț, a operațiunilor constând în livrări de bunuri și prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător, și b) suma totală, fără taxă, a operațiunilor prevăzute la lit. a) și a) operațiunilor constând în livrări de bunuri și prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanțării operațiunilor scutite fără drept de deducere sau operațiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei" (alin. (6), "Pro-rata definitivă se determină anual, iar calculul acesteia include toate operațiunile prevăzute la alin. (6), pentru care exigibilitatea taxei ia naștere în timpul anului calebaristic respectiv. Pro-rata definitivă se determină procentual și se rotunjește până la cifra unităților imediat următoare" (alin. (8). "Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, prevăzută la alin. (8), determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operațiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operațiunilor cu drept de deducere în totalul operațiunilor se modifică în anul curent față de anul precedent. Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv, pro-rata provizorie care va fi aplicată în anul respectiv, precum și modul de determinare a acesteia" (alin. (9).

Or, în raport de art. 147 alin. (5), (6), (8) și (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a reținut că în situația în care persoana impozabilă cu regim mixt efectuează achiziții pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni taxabile care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se evidențiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziții se deduce pe bază de pro-rata.

Având în vedere faptul că S.C. A. S.A. a realizat atât operațiuni care dau drept de deducere cât și operațiuni care nu dau drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, aceasta avea obligația stabilirii TVA deductibilă aferentă achizițiilor pe bază de pro-rata, stabilită ca raport între suma totală, fără taxă, a operațiunilor impozabile care permit exercitarea dreptului de deducere, constituită din sumele aferente prestărilor de servicii de închiriere, de administrare și refacturare a costurilor cu utilitățile realizate în perioada iulie - decembrie 2010, la numărător și suma totală, fără taxă, a operațiunilor prevăzute la numărător și o operațiunilor impozabile constituită din sumele aferente prestărilor de servicii de asigurare, prestărilor serviciilor de închiriere imobile aferente lunilor mai - iunie 2010, anterior înregistrării în scopuri de TVA facturate în luna iulie 2010, care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor.

Prin urmare, ținându-se cont de situația detaliată a operațiunilor de achiziții de bunuri și servicii pentru care nu se cunoaște destinația ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere conform anexei nr. 18 aflată în copie la dosarul cauzei organele de inspecție fiscală au constatat că:

- în anul 2010 S.C. A. S.A. s-a înregistrat în scopuri de TVA, acesteia fiindu-i aplicabile prevederile art. 147 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Datorită faptului că societatea a considerat toate achizițiile aferente imobilelor din strada Vulturilor, respectiv 96 și achizițiile intracomunitare de bunuri ca fiind destinate operațiunilor care dau drept de deducere, aceasta nu a aplicat prevederile art. 147 alin. (5) din C. fisc., respectiv deducerea taxei pe bază de pro-rata, deducând integral, organele de inspecție fiscală au considerat că pro-rata aplicabilă provizoriu pentru anul 2010 este de 100%.

- în anul 2011, în lipsa comunicării de către S.C. A. S.A. a unei pro-rate provizorii conform art. 147 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au aplicat ca pro-rată provizorie pentru anul 2011 pro-rata definitivă determinată pentru anul 2010.

Astfel, organele de inspecție fiscală au procedat la determinarea pro-ratei definitive pentru anul 2010, pro-rata ce a fost aplicată provizoriu pentru anul 2011, în următoarea modalitate:

- suma totală, fără taxă, a operațiunilor impozabile care permit exercitarea dreptului de deducere, este constituită din sumele aferente prestărilor de servicii de închiriere, de administrare imobil și refacturare a costurilor cu utilitățile realizate în perioada iulie - decembrie 2010 (acestea fiind reprezentate de veniturile obținute din realizarea acestor servicii aferente imobilului din strada Anastasie Simu, cuantumul acestora fiind în sumă de 133.416 RON).

- suma totală, fără taxă, a operațiunilor impozabile care nu permit exercitarea dreptului de deducere, este constituită din sumele aferente prestărilor de servicii de asigurare, prestărilor de servicii de închiriere, administrare imobil (aferente lunilor mai - iunie 2010, anterior înregistrări în scopuri de TVA, facturate în luna iulie 2010), acestea fiind reprezentate de veniturile obținute din realizarea acestor servicii aferente imobilului din strada Anastasie Simu (cuantumul acestora fiind în sumă de 52.156 RON), precum și din veniturile obținute din activitatea de asigurări - cifra de afaceri netă de reasigurare (cuantumul acestora fiind în sumă de 30.973.654 RON).

Organele de inspecție fiscală au stabilit valoarea numărătorului în sumă de 133.416 RON, iar cea a numitorului în sumă de 31.159.226 RON, au constatat că rezultatul raportului a fost 0,00428, adică 0.43%, au stabilit în temeiul art. 147 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, pro-rata definitivă pentru anul 2010 la 0%, și nu au admis la deducere suma de 6.149.374 RON, conform dispozițiilor art. 147 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc..

Referitor la argumentele contestatoarei S.C. A. S.A. constând în faptul că organele de inspecție fiscală au confundat taxa pe valoarea adăugată de dedus cu taxa pe valoarea adăugată la care societatea nu avea drept de deducere, aplicându-se pro-rata asupra TVA deductibilă stabilită de societate, în sumă de 6.146.259 RON, rezultând TVA neadmisă la deducere, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală a reținut că:

Activitatea de investiții a fondului asigurărilor de viață desfășurată de S.C. A. S.A. reprezintă o prestare de servicii accesorie prestării de servicii principale - prestări de asigurări de viață, astfel că achizițiile de imobile și serviciile legate de construcția unui imobil au fost efectuate și în scopul realizării operațiunilor de asigurări, operațiuni scutite fără drept de deducere.

Înscrierea acestor imobile în registrul special al activelor admise să acopere rezervele tehnice constituite pentru activitatea de asigurări de viață reprezintă o justificare a activității de investiții aferentă fondului de asigurare, realizată de S.C. A. S.A. O societate de asigurări nu poate achiziționa un teren sau o clădire în scopul închirierii întrucât nu poate desfășura decât exclusiv o activitate de asigurare, dar o societate de asigurări poate achiziționa un teren sau o clădire pentru a investi fondurile proprii și atrase în urma desfășurării activității de asigurare; astfel, închirierea urmează investiției și nu invers, unei societăți de asigurare nefiindu-i permis să investească pentru a desfășura o activitate de închiriere, în condițiile în care în conformitate cu art. 12 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 32/2000 privind societățile de asigurare și supravegherea asigurărilor, cu modificările și completările ulterioare, o societate este autorizată să desfășoare activitate de asigurare dacă societatea va desfășura "exclusiv activitate de asigurare".

Astfel, întrucât societatea contestatoare nu prezintă argumente sau documente care să combată situația de fapt constatată de organele de inspecție fiscală prin Raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 237 din data de 22 decembrie 2011 ce a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-MC 442 din 22 decembrie 2011, a reținut Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor că în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit obligații suplimentare de plată în sumă totală de 6.146.259 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată, astfel că s-a dispus respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de S.C. A. S.A. împotriva actelor administrativ fiscale mai sus menționate, pentru suma de 6.146.259 RON.

În data de 21 septembrie 2012 reclamantei i-a fost comunicată și Decizia nr. 1053770 din data de 13 septembrie 2012 emisă de Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili, referitoare la modul de soluționare a capătului de cerere din contestația administrativă prin care s-a solicitat anularea parțială a Dispoziției de măsuri stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 50249 din 32 decembrie 2011.

Deși în cadrul contestației administrative A. S.A. a formulat critici inclusiv cu privire la regularizarea TVA în sumă de 176.683 RON, respectiv corectarea declarațiilor recapitulative pentru suma de 33.232 RON, prin acțiunea în contencios cu care a sesizat Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal reclamanta a înțeles să limiteze motivele de nelegalitate și pretențiile concrete exclusiv cu privire la problema taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sarcina B..

În concret, prin acțiunea în contencios administrativ depusă la Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, S.C. A. S.A, a învederat, cu caracter introductiv, următoarele:

Reclamanta A. S.A. este o societate care funcționează în domeniul asigurărilor, potrivit Legii nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare și supravegherea asigurărilor, cu modificările și completările ulterioare, și care, începând cu anul 2009, a investit în bunuri de capital (clădiri și terenuri) o parte din încasările realizate din polițele de asigurări încheiate, bunuri pe care ulterior să le folosească exclusiv în activitatea de închiriere în regim de taxare cu TVA către diverși beneficiari persoane juridice, această posibilitate fiind expres prevăzută de art. 19 din Legea asigurărilor nr. 32/2000.

În acest sens, reclamanta a achiziționat în anul 2009 un teren în, București, pe care a construit în anul 2010 o clădire ce a fost închiriată către terțe persoane începând cu anul 2011. Valoarea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziției terenului și construirii clădirii din strada Vulturilor nr. 98 a fost deduse integral de către S.C. A. S.A., ulterior înregistrării acesteia în scopuri de TVA, întrucât începând cu anul 2011 (anul finalizării construcției și întocmirii procesului-verbal de recepție) clădirea în cauză este folosită integral și exclusiv pentru închirierea în regim de taxare cu TVA către terți persoane juridice, acest lucru rezultând și din informațiile înscrise de organul de control în Raporul de inspecție fiscală. La momentul depunerii acțiunii în contencios administrativ, clădirea mai sus menționată este integral închiriată către terțe persoane, iar pentru contravaloarea chiriei reclamanta percepe TVA de 24%, aplicând deci regimul de taxare cu taxa pe valoarea adăugată.

De asemenea, în anul 2011 reclamanta a achiziționat un al doilea teren, situat în București, având intenția de a construi pe acesta spații destinate închirierii în regim de taxare cu taxa pe valoarea adăugată către terți. Pentru această tranzacție B. nu a plătit taxa pe valoarea adăugată, vânzătorul terenului fiind o persoană fizică neînregistrată în scopuri de TVA și, prin urmare, nu a dedus TVA la momentul achiziției.

Reclamanta, în scopuri exclusiv prudențiale (raportări prudențiale către Comisia de Supraveghere a Asigurărilor), a desemnat activele mai sus menționate să acopere rezervele tehnice ale B., astfel cum prevede Legea nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare, cu modificările și completările ulterioare, însă din punctul de vedere al legislației privind taxa pe valoarea adăugată acestea au fost considerate operațiuni distincte de operațiunile de asigurare, în condițiile în care legislația fiscală are prevederi distincte de cele ale legislației prudențiale.

Or, tocmai având în vedere operațiunile de închiriere pe care intenționa să le desfășoare în regim de taxare cu taxa pe valoarea adăugată, B. a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, și a dobândit astfel calitatea de persoană înregistrată în scopuri de TVA începând cu data de 1 iulie 2010.

Totodată, reclamanta A. S.A. a depus notificări la autoritățile fiscale privind opțiunea de taxare cu TVA a operațiunilor de închiriere a clădirii din strada Vulturilor, în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, respectiv Notificarea nr. 1031000 din 23 iulie 2010, Notificarea nr. 1142831 din 20 decembrie 2010 și Notificarea nr. 1000387 din 21 iulie 2011.

S-a precizat că deși clădirea mai sus precizată a fost considerată drept activ pentru acoperirea rezervelor tehnice obligatorii în baza Legii nr. 32/2000, reclamanta nu își desfășoară activitatea de asigurare în incinta acestei clădiri, care este închiriată integral către terțe persoane, în regim de taxare de TVA, astfel cum rezultă din planurile clădirii, respectiv contractele de închiriere semnate de B. cu locatarii clădirii, depuse la dosarul cauzei.

Întrucât a considerat că îndeplinea atât condițiile de formă cât și cele de fond prevăzute de legislația fiscală în vigoare, B. a dedus integral valoarea taxei pe valoarea adăugată plătită la momentul achiziției terenului și a construirii clădirii din strada Vulturilor, precum și taxa pe valoarea adăugată aferentă costurilor de funcționare a clădirii, folosind metoda alocării directe, prevăzută de art. 147 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. pentru persoanele juridice cu regim mixt.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (4) din C. fisc., B. a evidențiat taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor efectuate înainte de înregistrarea în scopuri de TVA în primul decont de TVA depus după înregistrarea în scopuri de TVA, respectiv în decontul aferent lunii iulie 2010, iar în data de 22 septembrie 2011, reclamanta a depus decontul de TVA cu suma negativă și opțiune de rambursare (înregistrat sub nr. 982663885) aferent operațiunilor desfășurate până în luna august a aceluiași an.

Punctual, criticile formulate prin acțiunea în contencios administrativ au vizat următoarele aspecte:

I. Nelegalitatea concluziilor incluse în actele atacate și a respingerii rambursării TVA solicitată de S.C. A. S.A.

În opoziție cu opinia autorităților fiscale, reclamanta a învederat că:

- S.C. A. S.A. are dreptul să desfășoare activități de închiriere, în temeiul art. 19 din Legea nr. 32/2000 privind activitatea de asigurare;

- S.C. A. S.A. trebuie să beneficieze de drept integral de deducerea TVA în sumă de 6.146.259 RON aferentă achizițiilor/dezvoltării bunurilor imobile în discuție, având în vedere că sunt efectuate exclusiv în scopul realizării de operațiuni taxabile, în acord cu prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare;

- dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în cazul S.C. A. S.A. trebuie să fie stabilit prin metoda alocării directe și nu pe bază de pro-rata, conform prevederilor art. 147 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare;

- împrejurarea că bunurile imobile în discuție au fost înscrise pentru scopuri prudențiale în lista activelor care acoperă rezervele tehnice este lipsită de relevanță în ceea ce privește determinarea implicațiilor privind TVA, întrucât din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată este importantă doar legislația privind TVA nu și legislația prudențială.

S-a arătat că motivația Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, bazată exclusiv pe dispozițiile art. 12 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 32/2000 a asigurărilor, conform cărora o societate de asigurare trebuie să desfășoare exclusiv activități de asigurare este nefondată, dat fiind faptul că art. 19 din Capitolul IV intitulat "Activitatea asigurătorilor/reasigurătorilor" din Legea nr. 32/2000 prevede expres faptul că "Asigurătorii pot investi sau fructifica capitalul social, rezervele de capital și rezervele tehnice în bunuri mobiliare și imobiliare, precum acțiuni, obligațiuni, alte titluri de participație, depozite bancare, clădiri destinate activității proprii sau închirierii".

Prin urmare, art. 12 alin. (4) lit. f) din Legea asigurărilor nr. 32/2000 trebuie analizat împreună cu art. 19 din același act normativ, din coroborarea acestora rezultând fără dubiu dreptul unei societăți de asigurări (inclusiv a reclamantei) de a desfășura activități de închiriere.

Mai mult decât atât, prin concluziile din Decizia nr. 340/2012 de soluționare a contestației administrative, autoritățile fiscale au admis că reclamanta S.C. A. S.A. efectuează operațiuni de închiriere, prin acceptarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă operațiunilor destinate exclusiv operațiunilor de închiriere în regim de taxare. Astfel, argumentația conform căreia reclamanta nu are dreptul să efectueze alte activități decât cele de asigurare este în contradicție cu decizia de acordare a dreptului de deducere pentru cheltuielile administrative și de funcționare.

Potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile; (….)".

Or, așa cum a fost explicat și demonstrat echipei de inspecție fiscală, fără însă a fi luat în considerare acest lucru la finalizarea Raportului de inspecție fiscală, S.C. A. S.A. a dezvoltat/achiziționat bunurile imobile și a înregistrat în consecință taxa pe valoarea adăugată deductibilă pentru scopul exclusiv de închiriere în regim de taxare cu TVA către alte persoane juridice.

Prin urmare, B. avea drept integral de deducere a TVA în sumă de 6.146.259 RON, aferentă investițiilor efectuate în scopul achiziției/dezvoltării acestor bunuri imobile întrucât a demonstrat intenția de a desfășura activități taxabile, așa cum se menționează la art. 145 alin. (2) din C. fisc. și la pct. 45 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a C. fisc., emis pentru punerea în aplicare a art. 145 alin. (2) din C. fisc..

În scopul demonstrării intenției B. de a efectua operațiuni taxabile din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, separat de notificările de taxare depuse la autoritățile fiscale și atașate cererii de chemare în judecată în Anexa 2, în Anexa 3 reclamanta a atașat o serie de contracte de închiriere semnate de B. cu anumite persoane juridice, contracte care prevăd că prețului de închiriere i se aplică TVA de 24%.

(A) Închirierea ca operațiune de sine stătătoare.

A arătat reclamanta că potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., "Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile", și că, în conformitate cu art. 141 alin. (3) din C. fisc., "Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) și f), în condițiile stabilite prin norme".

În considerarea acestor prevederi, B. a notificat opțiunea de taxare cu TVA a serviciilor de închiriere, serviciile prestate de reclamantă chiriașilor săi fiind astfel supuse regimului de taxare cu TVA.

A menționat reclamanta, sub acest aspect, că astfel cum Curtea Europeană de Justiție a precizat în nenumărate cazuri, atunci când se analizează aplicarea sau nu a unei excepții în aplicarea TVA, operațiunile respective trebuie analizate doar din perspectiva legislației privind taxa pe valoarea adăugată, și nu a altor prevederi legislative (ex, legislația prudențială din domeniul asigurărilor).

(B) Închirierea ca operațiune efectuată în legătură cu operațiunile de asigurare.

Contrar celor arătate în Decizia nr. 340/2012, reclamanta a menționat faptul că activitatea de închiriere desfășurată de S.C. A. S.A. nu se califică drept "servicii de asigurare" sau "servicii efectuate în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau reasigurare efectuate de persoane care intermediază astfel de operațiuni".

Prin urmare, a susținut reclamanta că dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. b) din C. fisc., conform cărora sunt scutite de taxă "operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau reasigurare efectuate de persoanele impozabile care intermediază astfel de operațiuni" nu sunt aplicabile, pentru următoarele motive: - activitatea de închiriere nu este accesorie activității de asigurare, respectiv nu îndeplinește caracteristicile specifice și esențiale ale activității de asigurare pentru a beneficia de tratamentul fiscal al asigurătorilor, cu atât mai mult cu cât, în speță, activitatea de închiriere nu a fost/nu este oferită la pachet cu activitatea de asigurare locatarilor bunurilor imobiliare în cauză; - astfel cum se menționează la punctul 37 din Decizia Curții Europene de Justiție în cauza C-240/99 (cazul Skandia), "atunci când i-a fost solicitată interpretarea termenului de "operațiuni de închiriere" în cazul C-349/96 Card Protection Plan, Curtea a declarat la punctul 17 din decizia mai sus amintită că elementele esențiale ale unei operațiuni de asigurare sunt în general înțelese ca fiind acelea că asigurătorul, în schimbul plății prealabile a unei prime, se angajează să ofere asiguratului, în cazul materializării riscului acoperit, serviciile convenite atunci când contractul a fost încheiat", ceea ce înseamnă, în speță, că închirierea bunurilor imobile realizată de către B. nu reprezintă o operațiune de asigurare și nici nu pot fi considerate servicii efectuate în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare.

Reclamanta a considerat că aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată trebuie interpretată strict, aplicarea ei neputând fi extinsă prin analogie sau interpretare și pentru alte categorii de livrări/prestări decât cele prevăzute expres de lege, or opinia autorităților fiscale, conform căreia activitatea de închiriere este o continuare a activității de asigurare și trebuie să beneficieze de același regim de scutite de TVA, conduce tocmai la o interpretare largă a noțiunii de scutire de TVA pentru serviciile financiar-bancare, încălcându-se astfel legislația comunitară și cea națională în materie de TVA, precum și deciziile Curții Europene de Justiție menționate de reclamantă.

Prin urmare, a concluzionat reclamanta că operațiunea de închiriere a bunurilor imobile desfășurată de B. se califică drept operațiune distinctă de operațiunile de asigurare și este taxabilă din perspectiva legislației de TVA ca urmare a opțiunii exercitate de B. prin intermediul notificărilor depuse pe parcursul anilor 2010 și 2011, și că taxa pe valoarea adăugată înregistrată la momentul dobândirii și construirii clădirii închiriate nu trebuie dedusă pe bază de pro-rata atâta timp cât se poate aplica metoda alocării directe.

Având în vedere că B. desfășoară atât operațiuni taxabile (ex, închirierea de bunuri imobile) cât și operațiuni scutite de TVA fără drept de deducere (ex, activitatea de asigurare), aceasta se califică drept persoană impozabilă cu regim mixt, conform prevederilor art. 147 alin. (1) din C. fisc., care dispune că "persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere este denumită în continuare persoană impozabilă cu regim mixt".

În aceste condiții, reclamanta trebuia să identifice destinația pentru care au fost realizate achizițiile care au generat taxa pe valoarea adăugată deductibilă, art. 147 alin. (3) din C. fisc. arătând explicit că "Achizițiile destinate exclusiv realizării de operațiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiții destinate realizării de astfel de operațiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral".

Doar în situația în care nu se poate stabili cu exactitate destinația exclusivă a achizițiilor taxa pe valoarea adăugată ar trebui dedusă pe baza de pro-rata, așa cum prevede art. 147 alin. (5) din C. fisc., potrivit căruia "Achizițiile pentru care nu se cunoaște destinația, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere se evidențiază într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziții se deduce pe bază de pro-rata".

Prin urmare, B. trebuia să beneficieze de drept integral de deducere a TVA aferentă achiziției/dezvoltării bunurilor imobile, întrucât încă de la momentul înregistrării costurilor de dezvoltare se cunoștea cu certitudine faptul că bunurile imobile sunt destinate integral și exclusiv desfășurării de operațiuni taxabile, respectiv desfășurării de operațiuni de închiriere pentru care s-a optat pentru aplicarea regimului de taxare și cu privire la care reclamanta colextează TVA de 24%.

S-a remarcat că, dealtfel, și organele fiscale, prin concluziile incluse în raportul de inspecție fiscală, sunt de acord cu interpretarea de mai sus, întrucât au acceptat deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor administrative și de funcționare a clădirii din strada Vulturilor, canalizare, curent, etc) prin aplicarea metodei alocării directe, dar în mod nelegal nu au avut în vedere acest principiu de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă construcției clădirii.

Contrar celor precizate de autoritățile fiscale în cuprinsul actelor administrative atacate, reclamanta a precizat că, deși bunurile imobile în discuție sunt folosite în scop de raportare prudențială pentru acoperirea rezervelor tehnice ale B., ca și societate de asigurări, acest fapt nu trebuie să influențeze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în cazul achiziției/dezvoltării acestor bunuri imobile.

În concret, s-a arătat că art. 21 alin. (3) din Legea nr. 32/2000 a asigurărilor prevede că "asigurătorul care exercită o activitate de asigurări de viață are obligația (….) să constituie și să mențină rezerve tehnice, inclusiv rezerve matematice, pentru fondul asigurărilor de viață", iar în acest sens reclamanta a decis să includă, în scop exclusiv prudențial, în categoria activelor utilizate pentru acoperirea rezervelor tehnice și bunurile imobile, includerea acestor bunuri imobile în categoria activelor utilizate în scop prudențial pentru acoperirea rezervelor tehnice nereprezentând o operațiune în sfera de aplicare a TVA, motiv pentru care nu poate fi analizată în mod independent pentru a determina dacă reprezintă o operațiune care dă sau nu drept de deducere a TVA, și nici o parte a activității de asigurare.

În susținerea faptului că includerea acestor bunuri imobile în categoria activelor utilizate în scop prudențial pentru acoperirea rezervelor tehnice reprezintă o operațiune în afara sferei de aplicare a TVA reclamanta a invocat prevederile art. 126 alin. (1) din C. fisc., și a opinat că având în vedere că includerea acestor bunuri imobile în scop prudențial în categoria activelor desemnat să acopere rezervele tehnice nu reprezintă în sine o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuată cu plată, aceasta nu poate fi considerată, în mod independent, o operațiune în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

În susținerea faptului că includerea acestor bunuri imobile în categoria activelor utilizate în scop prudențial pentru acoperirea rezervelor tehnice este o operațiune ce nu reprezintă parte a activității de asigurare, reclamanta a precizat că, chiar dacă includerea acestor bunuri imobile în scop prudențial în categoria activelor desemnate să acopere rezervele tehnice este prevăzută de legislația specifică în domeniul asigurărilor ca fiind o condiție obligatorie pentru desfășurarea activității de asigurare, acest lucru nu este relevant pentru stabilirea tratamentului privind taxa pe valoarea adăugată.

Aceasta deoarece, astfel cum este precizat la art. 126 alin. (1) din C. fisc., în analiza unei operațiuni din perspectiva TVA se au în vedere aspecte precum (i) natura operațiunii, (ii) locul unde aceasta este impozabilă, (iii) remunerația primită/plătită pentru operațiunea în cauză, și (iv) eventual statutul de persoană impozabilă al părților implicate în tranzacție.

Prin urmare, cele două concepte de drept ar trebui analizate separat, respectiv tratamentul fiscal aplicabil situației specifice a B. nu ar trebui să aibă în vedere cerințele prevăzute de legislația specifică în domeniul asigurărilor.

În acest sens, reclamanta a menționat că în materie de TVA interpretările și tratamentele fiscale trebuie să aibă la bază exclusiv principiile care au stat la baza construirii sistemului european de TVA, legislația europeană, jurisprudența europeană, precum și prevederile C. fisc. care este armonizat cu directivele europene în materie de TVA.

Legislația prudențială în domeniul asigurărilor, astfel cum s-a evocat, este irelevantă în stabilirea regimului de TVA a unei tranzacții, în acest sens Curtea Europeană de Justiție exprimându-se în mai multe cazuri. Taxa pe valoarea adăugată, s-a arătat, este o taxă pe tranzacție, care se aplică pe activitățile comerciale ce presupun livrarea de bunuri și prestarea de servicii cu plată, fiind irelevante în acest sens prevederile din legislația de asigurări menționate de autoritățile fiscale în conținutul Deciziei nr. 340/2012.

Mai mult decât atât, includerea acestor bunuri imobile în scop prudențial în categoria activelor desemnate să acopere rezervele tehnice ale B. nu reprezintă o parte a activității de asigurare propriu-zisă, din perspectiva TVA, întrucât aceasta nu este esențială prestării serviciului de asigurare, atâta vreme cât societatea reclamantă poate retrage bunurile imobile din categoria menționată anterior fără a-și periclita dreptul de a desfășura activitatea sa de bază, activitatea de asigurare. Mai exact, s-a arătat că societatea reclamantă ar putea îndeplini condițiile de funcționare impuse de legislația specifică în domeniul asigurărilor și în urma retragerii bunurilor imobile supuse discuției din categoria activelor desemnate să acopere rezervele tehnice, înlocuindu-le cu alte active destinate să acopere rezervele respective, după caz.

S-a arătat, în fine, că includerea bunurilor în această categorie nu ajută la prestarea serviciilor de asigurare, având în vedere că achiziția terenului/dezvoltarea clădirii se realizează cu fondurile încasate ca urmare a încheierii polițelor. Cu alte cuvinte, includerea acestor bunuri imobile în scop prudențial în categoria activelor desemnate să acopere rezervele tehnice ale B. intervine ulterior, ca rezultat al desfășurării activității de asigurare.

Prin sentința nr. 3952 din 10 decembrie 2013, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea promovată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca nefondată.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență următoarele aspecte:

Reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

- (1) anularea parțială a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. F-MC 442 din 22 decembrie 2011 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție fiscală, și, pe cale de consecința, anularea obligației fiscale suplimentare în cuantum de 6.149.374 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală și a obligațiilor fiscale accesorii în cuantum de 207.518 RON, reprezentând dobânzi, după caz majorări, și penalități de întârziere aferente sumei de TVA stabilita suplimentar;

- (2) anularea parțiala a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 22 decembrie 2011 emis de Agenția Naționala de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție fiscală în ceea ce privește suma de TVA menționata la punctul (1);

- (3) anularea parțială a Deciziei nr. 340 din 31.07.2012 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală în ceea ce privește suma de TVA menționată la punctul (1);

- (4) obligarea pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la restituirea contravalorii TVA în cuantum de 5.509.384 RON;

- (5) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecata.

În cauză, s-a reținut că, urmare depunerii de către B., în luna septembrie 2011, a unui decont de TVA cu suma negativă și opțiune de rambursare, societatea a fost supusă unei inspecții fiscale derulate de ANAF - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecție fiscală, finalizată prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 22 decembrie 2011 și emiterea Deciziei de impunere nr. F-MC 442 din 22 decembrie 2011, prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 6.574.393 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar și majorări de întârziere aferente.

Contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva acestei decizii de impunere a fost respinsă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Decizia nr. 340 din 31 iulie 2012 .

Prin acțiunea în contencios administrativ, promovată în conformitate cu dispozițiile art. 218 din Codul de procedură fiscală rap. la art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reclamanta contestă actele administrative-fiscale mai sus-menționate în ceea ce privește suma totală de 6.353.777 RON, reprezentând TVA de plată stabilită suplimentar și majorări de întârziere aferente, ca urmare a faptului că organele fiscale au acordat drept de deducere a TVA pe bază de pro-rata determinată la 0%, și nu prin metoda alocării directe, pentru achiziția de către reclamantă a unui teren și edificarea pe acesta a unei construcții destinate închirierii către terți în regim de taxare cu TVA.

Astfel, în conformitate cu politica investițională a grupului din care face parte, în anul 2009, B. a achiziționat un teren în, București, pe care a construit în anul 2010 o clădire, ce a fost închiriată către terțe persoane juridice începând cu anul 2011, în regim de taxare cu TVA. Achiziția a fost realizată cu fonduri atrase din activitatea de asigurare, ca investiție, fiind destinată de la început închirierii exclusive și integrale către terți.

În acest context, reclamanta a dedus integral valoarea TVA aferentă achiziției terenului și construirii clădirii, prin metoda alocării directe, apreciind că sunt incidente dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 147 alin. (3) din C. fisc., în condițiile în care achizițiile în discuție au fost destinate exclusiv realizării de operațiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, respectiv operațiunilor de închiriere în regim de taxare cu TVA, în timp ce organele fiscale, prin actele administrative fiscale contestate în speță, au considerat că nu i se poate recunoaște decât un drept de deducere pe bază de pro-rata, determinată la 0%, conform art. 147 alin. (5) din C. fisc., reținând în esență că achizițiile sunt destinate atât operațiunilor de închiriere, care dau drept de deducere, cât și operațiunilor de asigurare scutite de TVA, care nu dau drept de deducere, și că nu se poate determina proporția în care sunt utilizate pentru cele două categorii de operațiuni.

S-a constatat că, prin urmare, chestiunea litigioasă în speță este aceea de a stabili dacă o societate de asigurare care investește fondurile atrase din activitatea de asigurare în achiziția de terenuri și edificarea de construcții destinate exclusiv și integral închirierii către terți în regim de taxare cu TVA are drept integral de deducere a TVA aferentă acestor achiziții, prin metoda alocării directe, sau dreptul de deducere trebuie stabilit pe bază de pro-rata.

De asemenea, s-a apreciat că pentru soluționarea cauzei, este necesar să se stabilească dacă achizițiile efectuate de reclamantă, aferente dobândirii terenului și edificării construcției din str. Vulturilor, nr. 98, în scop de închiriere către terți în regim de taxare cu TVA, au fost destinate utilizării exclus