ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4879/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4879/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față,

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Cadrul procesual

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția a VIII-a, contencios administrativ și fiscal, reclamanta

S.C. E. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice

Călărași, a solicitat anularea Deciziei nr. 7 din 14 februarie 2012 de

soluționare a contestației prealabile, anularea în parte a deciziei de impunere

a Direcției Generale a Finanțelor Publice Călărași din 20 septembrie 2010

pentru obligații fiscale stabilite suplimentar în sumă de 1.318.000 RON,

anularea în tot a deciziei de impunere din 26 octombrie 2010 pentru obligații

stabilite suplimentar în sumă de 554.232 RON, înlăturarea considerentelor

rapoartelor de inspecție fiscală din 17 septembrie 2010, parțial din 26

octombrie 2010 și validarea opțiunii societății reclamante de rambursare TVA,

astfel: în raport de decontul de TVA (declarația 300) transmis cu adresa din 28

decembrie 2009, aferent lunii noiembrie 2009, pentru suma de 1.318.000 RON și

în raport de decontul de TVA (declarația 300) transmis cu adresa din 26

ianuarie 2010, aferent lunii decembrie 2009, pentru suma de 554.232 RON.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că decizia de impunere din 20 septembrie 2010 și raportul

de inspecție fiscală din 17 septembrie 2010 au fost întocmite ca urmare a

inspecției fiscale parțiale efectuate de reprezentanții Direcției Generale a

Finanțelor Publice Călărași, care a avut ca obiect modul de constituire,

evidențiere și virare a taxei pe valoarea adăugată pe perioada 1 august 2009 -

30 noiembrie 2009 și soluționarea decontului de TVA aferent lunii noiembrie

2009 cu opțiune de rambursare exercitată pentru suma de 1.355.085 RON.

Potrivit deciziei de

impunere din 20 septembrie 2010 au fost stabilite diferențe de impozite în sumă

totală de 1.351.417 RON (1.336.709 RON TVA și 14.708 RON majorări întârziere)

și a fost respinsă la rambursare suma de 1.336.709 RON dintr-un total de

1.355.085 RON pentru care reclamanta a formulat prezenta acțiune.

Prin Decizia nr. 46

din 30 noiembrie 2010 a fost suspendată contestația pe care a formulat-o

reclamanta împotriva deciziei de impunere nr. X/2010 până la pronunțarea unei

soluții cu caracter definitiv pe latura penală pentru suma de 1.332.708 RON

(1.318.000 RON TVA și 14.708 RON accesorii) și a fost soluționată contestația

pentru suma de 18.709 RON TVA în sensul respingerii acesteia.

Reclamanta a susținut

că a atacat Decizia nr. 46/2010 la Curtea de Apel București, secția de

contencios administrativ și fiscal, iar prin Sentința civilă nr. 2241 din 22

martie 2011 pronunțată în Dosarul nr. 510/2/2011 a fost respinsă acțiunea.

Privitor la decizia

de impunere din 26 octombrie 2010 și raportul de inspecție fiscală din 26

octombrie 2010, reclamanta a arătat că au fost întocmite ca urmare a inspecției

fiscale parțiale efectuate de reprezentanții Direcției Generale a Finanțelor

Publice Călărași, care au avut ca obiect soluționarea decontului de TVA aferent

lunii decembrie 2009 cu opțiune de rambursare exercitată pentru suma de 700.264

RON.

Prin această decizie

organele de inspecție fiscală au stabilit diferențe de impozite în sumă totală

de 554.232 RON și a fost respinsă la rambursare suma 554.232 RON dintr-un total

de 700.264 RON, pentru care reclamanta a formulat prezenta acțiune.

Prin Decizia nr. 3

din 13 ianuarie 2010 s-a dispus suspendarea soluționării contestației împotriva

Deciziei nr. 659/2010 până la pronunțarea unei soluții cu caracter definitiv pe

latura penală pentru suma de 526.454 RON.

Reclamanta a mai

arătat că a contestat Decizia nr. 3/2010 la Curtea de Apel București, secția de

contencios administrativ și fiscal, iar prin sentința din data de 26 ianuarie

2012 pronunțată în Dosarul nr. 6413/2/2011 s-a respins acțiunea ca

neîntemeiată.

Sesizările adresate

organelor de urmărire penală de către organele de inspecție ale Direcției

Generale a Finanțelor Publice Călărași au fost soluționate prin Rezoluția de

neîncepere a urmăririi penale nr. 3221/P/2010 la 10 noiembrie 2011.

Prin Decizia nr. 7/14

februarie 2012, autoritatea pârâtă a soluționat pe fond contestațiile formulate

împotriva deciziilor de impunere din 20 septembrie 2010 și din 26 octombrie

2010.

Reclamanta a criticat

actele contestate ca fiind nelegale sub următoarele aspecte: reîncadrarea

efectuată de inspectorii fiscali și preluată de organele de soluționare a

contestației fiscale prealabile contravine flagrant C. fisc. și pune în pericol

însuși mecanismul de colectare TVA; raționamentul organelor de soluționare a

contestației contravine principiului general consacrat al libertății comerțului

și al libertății contractuale; faptul că plata produselor a fost efectuată de

către alte societăți aflate pe lanțul livrărilor succesive nu are relevanță în

stabilirea tratamentului de TVA, aceasta fiind o practică comercială obișnuită.

A mai susținut că dispozițiile art. 11 din C. fisc. permit retratarea fiscală a

unor tranzacții, atunci când forma lor juridică sau comercială nu le reflectă

conținutul economic real, precum și că printr-o interpretare abuzivă a

prerogativelor conferite de C. fisc. și de C. proc. fisc., organele fiscale au

ignorat fără temei un întreg lanț de tranzacții real și dovedit.

Prin întâmpinarea

formulată în cauză, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași a

solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Hotărârea instanței

de fond

Prin Sentința nr.

5691 din data de 10 octombrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de

reclamanta S.C. E. S.R.L., a anulat Decizia nr. 7 din 14 februarie 2012 emisă

de pârâtă, a anulat în parte decizia de impunere din 20 septembrie 2010 și

raportul de inspecție fiscală din 17 septembrie 2010 emise de pârâtă pentru

suma de 1.318.000 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare și a obligat

pârâta să ramburseze reclamantei această sumă, reprezentând TVA aferent lunii

noiembrie 2009, solicitat prin decontul din 24 decembrie 2009. De asemenea, a

anulat în parte, decizia de impunere din 26 octombrie 2010 și raportul de

inspecție fiscală din 26 octombrie 2010 pentru suma de 526.454 RON reprezentând

obligații fiscale suplimentare și a obligat pârâta să ramburseze reclamantei

această sumă, reprezentând TVA aferent lunii decembrie 2009, solicitat prin

decont din 25 ianuarie 2010. Totodată, a obligat pârâta la plata sumei de

10.000 RON reprezentând cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond, a constatat că prin cererea de chemare în

judecată, reclamanta S.C. E. S.R.L. a atacat în contencios administrativ și

fiscal, în temeiul art. 218 C. proc. fisc., Decizia nr. 7 din 14 februarie 2012

emisă în soluționarea contestațiilor formulate în calea administrativă de atac

împotriva deciziilor de impunere din 20 septembrie 2010 și din 26 octombrie

2010, emise de pârâtă, solicitând instanței anularea acestor acte

administrativ-fiscale cu privire la sumele de 1.318.000 RON și, respectiv,

526.454 RON și înlăturarea considerentelor din rapoartele de inspecție fiscală

din 17 septembrie 2010 și din 26 octombrie 2010, cu consecința recunoașterii

opțiunii reclamantei de rambursare TVA pentru aceste sume.

Instanța de fond a

reținut situația de fapt potrivit căreia reclamanta este o societate comercială

care are ca obiect de activitate principal prelucrarea și conservarea cărnii de

pasăre și că, în calitate de comerciant, a încheiat contractul de

comercializare produse nr. X cu SC A.I.G. SRL, în baza căruia a livrat

societății cumpărătoare produse din carne de pui, în perioada relevantă august

- noiembrie 2009 și decembrie 2009.

A reținut, de

asemenea, faptul că SC A.I.G. SRL aflându-se în insolvență, societatea

reclamantă a aplicat măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 C. fisc. cu

privire la taxarea inversă, în sensul că reclamanta a dedus TVA la achizițiile

de materii prime și materiale necesare obținerii produselor din carne de pui,

dar nu a colectat TVA la emiterea facturilor către societatea în insolvență,

rămânând cu sold negativ al TVA, pe care l-a solicitat la rambursare.

În urma verificărilor

fiscale efectuate de pârâtă la societatea cumpărătoare s-a apreciat că SC

A.I.G. SRL a acționat ca un intermediar, produsele din carne livrate de

reclamantă fiind preluate și plătite de alte societăți comerciale în numele

societății cumpărătoare.

A constatat că această

formă dată tranzacției de către părțile implicate a produs efecte fiscale

favorabile importante nu numai societății S.C. E. S.R.L., întrucât S.C. A.I.G.

S.R.L., societatea în insolvență, a determinat în lanț nededucerea și

necolectarea TVA la emiterea facturilor de vânzare. Astfel, S.C. E. S.R.L. a

facturat către S.C. A.I.G. S.R.L. fără TVA conform art. 160 C. fisc., iar S.C.

A.I.G. S.R.L. a facturat către S.C. E. S.R.L. fără TVA, întrucât avea obligația

să deducă și să colecteze TVA la aceeași valoare cu cel din factura de

achiziție.

În continuare S.C. E.

S.R.L. a facturat societăților cărora le-a vândut produse de carne pentru

comerțul cu amănuntul, fără TVA, întrucât nu exista TVA în factura de

achiziție.

Cu ocazia inspecției

fiscale parțiale efectuate ce a avut ca obiect al verificării modul de

constituire, evidențiere și virarea a TVA în perioada de referință, precum și

soluționarea decontului de TVA cu opțiune de rambursare, autoritatea pârâtă a

procedat la reîncadrarea formei tranzacțiilor, în temeiul art. 11 alin. (1) din

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, neluând în considerare tranzacția

efectuată de reclamantă conform art. 160 C. fisc. Astfel, pârâta a reîncadrat

tranzacția efectuată de reclamantă în baza contractului comercial cu SC A.I.G.

SRL (societate în insolvență) într-o tranzacție efectuată direct către

societățile cu care S.C. A.I.G. avea relații comerciale și de la care

reclamanta trebuia să deducă și să colecteze TVA.

Cu privire la această

operațiune administrativ-fiscală, instanța de fond, a reținut că prevederile

art. 11 alin. (1) din C. fisc. permit, pe de o parte, neluarea în considerare a

unei tranzacții care nu are scop economic, iar, pe de altă parte, permit

reîncadrarea formei unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al

tranzacției. Însă, vânzarea-cumpărarea de produse din carne ce a avut loc între

reclamantă și SC A.I.G. SRL a avut un conținut economic, astfel că, pârâta nu

putea să o reîncadreze într-o altă tranzacție care reflectă un conținut

economic.

Curtea de apel a

apreciat ca nelegală, invocarea de către pârâtă a dispozițiilor art. 128 alin.

(2) C. fisc. în sensul că tranzacției dintre SC E. SRL și SC A.I.G. SRL îi sunt

incidente aceste dispoziții, întrucât aceste prevederi legale se referă la o

persoană interpusă, "cel care acționează în nume propriu, dar în contul

altei persoane, în calitate de intermediar". Or, reclamanta nu a acționat

în numele altei persoane.

Instanța de fond a

reținut, de asemenea, că reclamanta a încheiat un contract de livrare produse

din carne în mod legal cu SC A.I.G. SRL, iar facturarea produselor din carne

către beneficiar, fără TVA, prin aplicarea mecanismului taxării inverse era

obligatorie și nu facultativă, conform art. 160 C. fisc.

Împrejurarea că

ridicarea și transportarea la destinație a fost efectuată de către alte

societăți privește exclusiv obligația contractuală a SC A.I.G. SRL și nu

obligația reclamantei de livrare marfă.

De asemenea, plata

prețului către reclamantă prin bilete la ordin emise de alte persoane juridice este

o operațiune juridică legală permisă în raporturile contractuale.

Reclamanta a urmărit

achitarea produselor livrate în baza raporturilor sale juridice și nu în

considerarea relațiilor juridice dintre co-contractantul său și terți.

Față de toate aceste

aspecte, instanța de fond a constatat că, privitor la decizia de impunere din

20 septembrie 2010, autoritatea pârâtă în mod greșit a respins la rambursare

suma de 1.336.709 RON și a stabilit suplimentar în sarcina reclamantei o

obligație de plată în același cuantum, plus o obligație fiscală accesorie de

14.708 RON.

Având în vedere că,

prin Sentința civilă nr. 2241 din 22 martie 2011 pronunțată în Dosarul nr.

510/2/2011, Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și

fiscal, a respins acțiunea reclamantei împotriva unei decizii anterioare de

soluționare a contestației împotriva Deciziei de impunere nr. X/2010 cu privire

la suma de 18.709 RON, iar această sumă nu a mai fost dedusă judecății, Curtea

a apreciat ca fiind întemeiată acțiunea pentru acest capăt de cerere, cu

consecința anulării deciziei de soluționare a contestației din 14 februarie

2012 cu privire la soluționarea contestației împotriva deciziei de impunere din

20 septembrie 2010 pentru suma de 1.318.000 RON reprezentând TVA și a anulării

în parte a deciziei de impunere din 20 septembrie 2010 pentru suma de 1.318.000

RON reprezentând TVA.

Constatând că prin

această decizie a fost soluționat decontul TVA cu sume negative cu opțiune de

rambursare din 24 decembrie 2009 pentru perioada 1 august 2009 - 30 noiembrie

2009, în sensul respingerii sumei solicitată la rambursare, Curtea a obligat

pârâta să ramburseze reclamantei TVA în valoare de 1.318.000 RON aferent lunii

noiembrie 2009.

Cu privire la decizia

de impunere din 26 octombrie 2010 și raportul de inspecție fiscală din 26

octombrie 2010, a constatat că acestea sunt nelegale în limita sumei de 526.454

RON, reprezentând TVA colectat suplimentar ca urmare a reîncadrării

tranzacțiilor dintre reclamantă și SC A.I.G. SRL.

Cu privire la suma de

27.778 RON ce reprezintă TVA aferent facturilor completate cu date eronate, a

constatat că reclamanta nu a motivat acțiunea și pe acest aspect, în condițiile

în care facturile care nu conțin date exacte nu pot avea valoarea unui document

justificativ.

Astfel, instanța de

fond a constatat întemeiată acțiunea pentru suma de 526.454 RON, din totalul de

554.232 RON, reprezentând TVA, cu consecința anulării în parte a deciziei de

impunere din 26 octombrie 2010 și a raportului de inspecție fiscală din 26 octombrie

2010, în limita sumei admise, respingând în rest acțiunea, pentru suma de

27.778 RON.

Recursul declarat

împotriva hotărârii instanței de fond

Împotriva Sentinței

civile nr. 5691 din data de 10 octombrie 2012 a Curții de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta

Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași, criticând-o pentru

nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea cererii

de recurs, în esență pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice - Călărași a

arătat următoarele:

- Instanța de fond nu

a motivat în nici un fel soluția pronunțată, limitându-se la reluarea unor

argumente din acțiunea reclamantei S.C. E. SRL.

- În mod greșit,

arată recurenta, instanța de fond nu a ținut cont de întregul lanț al

tranzacțiilor efectuate de reclamantă așa cum au procedat inspectorii fiscali.

- A arătat recurenta

că instanța de fond nu a ținut cont de înscrisurile din care rezultă fără dubiu

faptul că tranzacțiile au fost încheiate în realitate cu alte societăți care

erau în funcțiune la acea dată și nu cu S.C. A.I.G. SRL care se află în

insolvență.

Astfel, se arată că

reclamanta primea cea mai mare parte din comenzi de la aceste societăți, marfa

era ridicată și transportată de mijloace de transport ale acestora.

Se arată că în urma

controalelor încrucișate efectuate în cauză, s-a constatat că societățile

cumpărătoare "împuternicite" de S.C. A.I.G. a I.G. SRL nu erau

clienții acesteia din urmă.

În ceea ce privește

plata mărfii, aceasta era efectuată în cea mai mare parte prin bilete de ordin

emise de către societățile la care a fost transportată marfa și girate de mai

multe ori până ajungea la reclamantă.

Consideră, recurenta

că organul de inspecție fiscală în mod corect a reîncadrat forma tranzacțiilor.

- În ceea ce privește

cheltuielile de judecată, se arată că acestea sunt prea mari în raport cu

lucrările efectuate în cauză și instanța de fond trebuia să le limiteze.

În drept, cererea de

recurs se întemeiază pe dispozițiile art. 299 și următoarele C. proc. civ.

Procedura în fața

instanței de recurs

Apărările

intimatei-reclamante

Reclamanta-intimată

S.C. E. SRL a formulat întâmpinare la cererea de recurs și a solicitat

respingerea acesteia ca nefondată.

A arătat

reclamanta-intimată sentința pronunțată de instanța de apel este motivată,

arătând în detaliu motivele pentru care au fost înlăturate apărările

reclamantei care erau lipsite de suport legal și faptic.

În ceea ce privește

reîncadrarea tranzacțiilor, instanța de fond în mod judicios a decis că aceasta

nu putea fi reîncadrată în altă tranzacție cu conținut economic, deoarece art.

11 alin. (1) C. fisc. permite reîncadrarea doar dacă tranzacția inițială nu are

conținut economic.

A arătat de asemenea

reclamanta că actele administrative emise de recurentă sunt nelegale și din

perspectiva încălcării neutralității TVA, în cauză demonstrându-se dincolo de

orice îndoială că nu există vreo intenție de fraudă din partea reclamantei.

Recurenta consideră

că dacă într-o vânzare-cumpărare, cumpărătorul nu ridică el însuși marfa sau

dacă plata este efectuată prin bilete la ordin, aceasta nu este o împrejurare

care să modifice contractul sub aspect subiectiv în sensul că va deveni

cumpărător transportatorul mărfii sau emitentul biletului la ordin.

Referitor la

cheltuielile de judecată, se arată de către reclamantă că partea care a căzut

în pretenții este obligată la plata acestora.

Considerentele și

soluția instanței de recurs

Analizând cererea de

recurs, motivele invocate, normele legale incidente, în cauză, precum și în

conformitate cu prevederile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte

constată că aceasta este fondată pentru considerentele ce vor fi expuse în cele

ce urmează:

Argumente de fapt și

de drept relevante

Reclamanta este o

societate comercială care are ca obiect principal de activitate prelucrarea și

conservarea cărnii de pasăre și în calitate de furnizor, a încheiat (în

perioada relevantă august - noiembrie 2009 și decembrie 2009) contractul de

comercializare produse din 22 iulie 2009.

- În perioada 1

august - 30 mai 2009 S.C. E. SRL emite către S.C. A.I.G. S.R.L. un nr. de 342

facturi reprezentând vânzarea de produse din carne de pui, în valoare de

6.936.844,40 RON, fără a colecta TVA, invocând prevederile art. 160 din Legea

nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare.

- Marfa pentru care

s-au emis facturi de S.C. E. S.R.L. Dragalina către S.C. A.I.G. S.R.L. Argeș, a

fost comandată de alte societăți comerciale, cu excepția unor cantități, care

au fost comandate de S.C. A.I.G. SRL., așa cum reiese din comenzile prezentate

de S.C. E. SRL Dragalina. S.C. E. S.R.L. nu a prezentat toate comenzile

primite, specificând că o parte din acestea se primeau telefonic și nu se mai

înscriau în documente de comandă.

- Livrările facturate

de S.C E. SRL Dragalina, către S.C. A.I.G. SRL. Argeș, în perioada 1 august -

30 noiembrie 2009, în valoare totala de 6.936.844,40 RON, au fost transportate

în majoritatea cazurilor către alte societăți, respectiv cele care au comandat

marfa.

- Plățile

reprezentând contravaloarea mărfii facturată către S.C. A.I.G. S.R.L. au fost

efectuate de către agenții economici către care s-a livrat marfa.

- Urmare a

controlului încrucișat efectuat la S.C. A.I.G. S.R.L., organul de inspecție

fiscală din cadrul D.G.F.P. Argeș, având în vedere faptul că au fost prezentate

la control un număr de 317 facturi în copie xerox, că societatea nu deține

spații de depozitare frigorifică și că nu deține mijloace de transport

specifice, consideră că din documentele prezentate nu rezultă realitatea operațiunilor

desfășurate între cele două societăți.

- În perioada 1

decembrie 2009 - 31 decembrie 2009, SC E. SRL emite către SC A.I.G. I.G. SRL un

nr. de 173 facturi reprezentând vânzarea de produse din carne de pui în valoare

de 2,770,809,89 RON fără a colecta TVA, invocând prevederile art. 160, din

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Marfa pentru care s-au emis facturile

mai sus menționate au fost comandate de alte societății comerciale așa cum

reiese din comenzile prezentate SC E. SRL Dragalina. Livrările facturate de SC

E. SRL către SC A.I.G. SRL în perioada 1 decembrie 2009 - 31 decembrie 2009, au

fost transportate în majoritatea cazurilor către alte societăți, respectiv cele

care au comandat marfa. Urmare a controlului încrucișat efectuat la SC A.I.G.

SRL organul de inspecție fiscală din cadrul DGFP Argeș având în vedere faptul

că societatea nu deține puncte de lucru, spații de depozitare frigorifică

proprii și că nu deține mijloace de transport specifice proprii, că sediul

clientului principal în luna decembrie 2009 a fost același cu al societății

verificate, consideră că nu se poate pronunța asupra realității operațiunilor

desfășurate între cele două societăți.

Plățile reprezentând

contravaloarea mărfurilor facturată către SC A.I.G. SRL au fost efectuate de

către agenții economicii către care s-a livrat marfa.

S.C. A.I.G. SRL pe

toată perioada relevantă august - decembrie 2009 a fost o societate aflată în

procedura insolvenței.

În drept

Potrivit art. 160

alin. (1) și alin. (2) lit. b), C. fisc. "1. Furnizorii și beneficiarii

bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligația să aplice măsurile de

simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiția obligatorie pentru

aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul, cât și beneficiarul

să fie înregistrați în scopuri de TVA, conform art. 153.

(2) Bunurile și

serviciile pentru livrarea sau prestarea cărora se aplică măsurile de

simplificare sunt:

b) bunurile și/sau

serviciile livrate ori prestate de sau către persoanele pentru care s-a deschis

procedura de insolvență, cu excepția bunurilor livrate în cadrul comerțului cu

amănuntul."

Art. 11 alin. (1) din

C. fisc. prevede că "la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în

înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o

tranzacție care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții

pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției".

- În ceea ce privește

primul motiv de recurs - se reține că acesta nu este fondat întrucât din simpla

lecturare a sentinței de fond rezultă cu evidență că instanța de fond a

respectat prevederile art. 261 pct. 5 C. proc. civ. arătând motivele de fapt și

de drept care au stat la baza convingerii instanței precum și cele pentru care

a înlăturat argumentele părților.

- În ceea ce privește

reîncadrarea făcută de organele fiscale, se constată că acest motiv de recurs

este întemeiat, iar instanța de fond în mod greșit nu a ținut cont de întregul

lanț al tranzacțiilor efectuate.

Instanța de fond a

reținut corect situația de fapt în sensul că S.C. E. a facturat către S.C.

A.I.G. SRL fără TVA conform art. 160 C. fisc., iar S.C. A.I.G. S.R.L. a

facturat către E. SRL fără TVA, întrucât nu exista TVA în factura de achiziție

și mai departe S.C. E. S.R.L. a facturat unui nr. de 16 societăți tot fără TVA.

Se reține că

livrările efectuate de reclamanta S.C. E. S.R.L, către S.C. A.I.G. S.R.L. în

perioada 1 august - 30 noiembrie 2009, au fost transportate în majoritatea

cazurilor către alte societăți adică cele care au comandat în realitate marfa

și respectiv cele care au efectuat plățile - aceasta reprezentând

contravaloarea mărfii achitate.

Astfel, se reține că

deși pentru cantitățile de marfă facturate, S.C. A.I.G. S.R.L. a întocmit Nota

de intrare - recepție și constatare de diferențe pentru un număr de 317 facturi

în luna mai 2009, totuși societatea nu are în posesie spații corespunzătoare de

depozitare a mărfurilor, nu a făcut dovada vreunor eventuale cheltuieli cu

chiria unor asemenea spații de depozitare și nu deține mijloace de transport

dotate cu frigorifer.

Prin urmare,

înscrisurile întocmite pentru primirea-recepția unor produse de carne

referitoare la 317 facturi sunt formale, nu sunt conform realității, marfa

fiind livrată direct către alte societăți.

Mărfurile au fost

achiziționate de la reclamanta S.C. E. S.R.L. la preț fără TVA în considerarea

contractului de comercializare cu S.C. A.I.G. S.R.L. însă în realitate marfa a

ajuns la alte societăți care nu erau în procedură de insolvență pentru a

achiziționa produse de carne la preț fără TVA, în mod corect s-a considerat de

către organele fiscale că nu pot fi luate în considerare tranzacțiile, întrucât

nu reflectă caracterul economic al acestora.

Aceeași este situația

și în cazul livrărilor de mărfuri facturate către S.C. A.I.G. SRL - în perioada

1 decembrie - 31 decembrie 2009 - și respectiv către S.C. E. I.F. S.R.L.

Priboieni.

- În ceea ce privește

documentele prin care s-au încasat facturile emise către S.C. A.I.G. S.R.L., în

perioada 1 august 2009 - 30 octombrie 2009 din înscrisurile depuse de

reclamantă se constată că plata mărfii s-a făcut de un număr de 16 societăți

(dosar fond), iar S.C.A.I.G. SRL a efectuat doar o plată de 15.400 RON. Plata

s-a făcut prin bilete la ordin emise de societățile care au achiziționat marfa

și au fost girate de mai multe ori până la E. SRL.

Alte argumente în

ceea ce privește caracterul neeconomic al tranzacțiilor sunt faptul că toate

cele 317 facturi au fost prezentate de reclamantă în copie, nu s-au prezentat

toate comenzile primite, comenzile prezentate nu erau semnate și ștampilate de

S.C. A.I.G. precizându-se că o parte din acestea se primeau telefonic și nu se

mai înscriau în documente de comandă, nu există documente privind comenzile

făcute în luna decembrie 2009 de S.C. A.I.G. către reclamantă, acestea

conținând mențiunea că alte societăți au făcut comanda însă cu adnotarea că

facturarea se face prin S.C. A.I.G. S.R.L. - cea care era în insolvență.

Având în vedere toate

aceste aspecte, în mod corect organul fiscal atunci când a verificat modul de

constituire, evidențiere și virare a TVA în perioada de referință și

soluționarea decontului de TVA cu opțiune de rambursare, a procedat la

reîncadrarea formei tranzacțiilor în conformitate cu prevederile art. 11 alin.

(1) C. fisc.

- Nu pot fi reținute

susținerile reclamantei-intimate în sensul că transportarea mărfii sau plata

prin bilet la ordin nu schimbă contractul părților pentru că în realitate așa

cum se desprinde din întregul lanț al tranzacțiilor efectuate, S.C. A.I.G. SRL

reprezenta un intermediar, toate societățile implicate se raportau la această

societate pentru a putea plăti facturile mărfii achiziționate de la S.C. E.

S.R.L. fără TVA.

Celelalte societăți

nu erau în insolvență și prin schema efectuată și raportare formală la S.C. A.I.G.

SRL - se eluda plata TVA iar în aceste condiții în care nu s-a plătit TVA

reclamanta a făcut opțiune de rambursare TVA.

Necolectând TVA,

furnizorul rămâne cu TVA dedusă aferentă achizițiilor de bunuri și servicii

taxabile, rămânând sold negativ al TVA ce poate fi solicitat de rambursare.

Ori, în condițiile în care tranzacțiile efectuate de societate nu pot fi luate

în considerare, rezultă că societatea în mod greșit a colectat TVA

solicitându-l la rambursare.

- Consideră Înalta

Curte că nu prezintă relevanță argumentele reclamantei-intimate în sensul că nu

este permisă o reîncadrare a formei unei tranzacții, în speță întregul lanț al

tranzacțiilor efectuate, pentru că nu ar exista un preț derizoriu sau neserios

în contractele încheiate.

Referirea la TVA-ul

plătit în amonte furnizorilor societății reclamante și la TVA-ul plătit de

cumpărătorii finali ai acesteia nu este exactă pentru că așa cum s-a arătat,

raportându-se la societatea aflată în insolvență, la art. 160 C. fisc. prin

mecanismul taxării inverse, celelalte societăți (un nr. de 16) nu au plătit TVA

la facturile de achiziție a produselor din carne.

- Principiul

neutralității TVA nu este încălcat în cauză întrucât având în vedere întregul

lanț al tranzacțiilor efectuate prin raportare formală la S.C. A.I.G. aflată în

insolvență, prevederile art. 160 C. fisc. își pierd eficiența odată cu

constatarea încălcării condițiilor impuse de acesta și odată cu procedarea de

către organele fiscale la reinterpretarea și reîncadrarea tranzacțiilor cu S.C.

A.I.G. S.R.L.

- Nici jurisprudența

Curții Europene de Justiție nu poate fi valorificată în sensul arătat de

reclamanta-intimată.

În Hotărârea Curții

din 12 ianuarie 2006 cauze reunite C-354/03, C-355-03 și C484/03, Rec, p. 483)

arătată de reclamantă, Curtea a statuat "nici dreptul de a deduce TVA

plătită în amonte, al unei persoane impozabile care desfășoară asemenea

operațiuni nu poate fi afectat de faptul că în lanțul din care tranzacția face

parte, o altă tranzacție anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în

materie de TVA, fără ca persoana impozabilă să știe sau să aibă vreun mijloc să

afle despre aceasta ..."

Reclamanta-intimată

nu se poate prevala de rezultatele laturii penale și rezoluția de neîncepere

penală pentru că nu se poate spune că nu a cunoscut circuitul mărfurilor sale

din moment ce comenzile se făceau telefonic prin directorul acesteia de către

societățile care primeau marfa furnizată de reclamantă către S.C. A.I.G. (în

insolvență) iar marfa facturată către S.C. A.I.G. era plătită de alte societăți

prin bilete la ordin girate de mai multe ori până la S.C. E. S.R.L.

În aceste condiții nu

se poate prevala reclamanta de buna-credință în aceste practici, chiar dacă

organele penale au dat rezoluție de neîncepere a urmăririi penale în ceea ce

privește frauda.

Temeiul legal al

soluției adoptate în recurs

Față de cele arătate

mai sus, constatând că soluția instanței de fond este greșită, în conformitate

cu prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. raportat la art. 312 alin. (1) C.

proc. civ., se va admite recursul, se va modifica sentința recurată în sensul

că se va respinge acțiunea ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași împotriva Sentinței

civile nr. 5691 din 10 octombrie 2012 a Curții de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința

recurată, în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta S.C. E.

S.R.L., ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 8 aprilie 2013.

Procesat de GGC - CL