ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3383/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3383/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

Prin acțiunea înregistrată inițial

pe rolul Tribunalului Călărași, la data de 06 martie 2009, reclamanta SC C.T.

SRL Călărași a solicitat, în contradictoriu cu D.G.F.P. Călărași, ca prin

hotărârea ce o va pronunța să dispună:

- anularea în parte a

Deciziei nr. 4 din 13 februarie 2009 emisă de D.G.F.P. Călărași - C.S.C.,

precum și a Deciziei nr. 1 din 23 februarie 2009 prin care s-a dispus

diminuarea pierderii fiscale cu suma de 397.489 lei, emisă de D.G.F.P. Călărași

- A.F.P.C.M. - A.I.F. în soluționarea contestațiilor pe care le-a formulat;

- admiterea

contestațiilor înregistrate la autoritatea pârâtă din 11 martie 2008, din 07

mai 2008 și din 07 noiembrie 2008 și anularea Deciziilor de impunere nr. 5 din 24

ianuarie 2008, nr. 35 din 24 martie 2008 și nr. 19 din 02 februarie 2007 toate

emise de A.F.P.C.M.;

- admiterea dreptului

de rambursare a T.V.A. în sumă de 628.555 lei și în sumă de 327.165 lei,

solicitate la rambursare prin deconturile T.V.A. aferente lunii decembrie 2006

și februarie 2007;

- exonerarea de la

plata obligațiilor fiscale stabilite suplimentar de plată, în sumă totală de

91.679 lei reprezentând impozit pe profit, accesorii impozit pe profit și T.V.A.

nedeductibil;

- exonerarea de la

diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2007 cu suma de 397.489 lei.

În motivare, reclamanta

a arătat că prin acțiunea de față contestă T.V.A. considerată de

organele fiscale ca nedeductibilă și, în consecință, respinsă la rambursare

prin Decizia nr. 19/2007 și Decizia nr. 5/2008, precum și diferențele de

impozite stabilite în baza Deciziei nr. 35/2008.

În ce privește

refuzul de a recunoaște dreptul de deducere a T.V.A. aferent intrărilor de

echipamente și instalații din perioada 23 martie 2005-28 februarie 2007, în

sumă totală de 846.219,36 lei (599.410 lei și 246.809,36 lei) susține că toate

facturile de vânzări au fost înregistrate în contabilitatea societății

emitente, T.V.A. aferentă acestora a fost reflectată în jurnalele de vânzări

și, corespunzător, în deconturile T.V.A. ; în lunile în care a rezultat T.V.A.

de plată, societățile în cauză și-au achitat obligațiile către bugetul general

consolidat iar veniturile din tranzacțiile derulate, au fost înregistrate

integral, baza de impunere pentru impozitul datorat fiind corect determinată.

În opinia

reclamantei, dispozițiile imperative ale pct. 651 alin. (2) din Normele

metodologice emise în aplicarea art. 160

1

din C. fisc. nu sunt

incidente în speță, întrucât ea nu îndeplinea condiția prevăzută expres în

Decizia nr. 1/2005 a Comisiei fiscale, respectiv nu deținea autorizație pentru

activități de valorificare a deșeurilor, emisă în condițiile stipulate de O.U. nr.

16/2001, republicată.

Prin sentința nr. 434

din 5 mai 2009 Tribunalul Călărași, secția civilă, a admis excepția

necompetenței materiale, invocată din oficiu și a declinat competența de

soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a

Contencios administrativ și fiscal.

Cauza a fost

înregistrată pe rolul Curții de Apel București la data de 21 mai 2009, pentru

clarificarea aspectelor în litigiu fiind dispusă efectuarea unei expertize

contabile.

de apel

Prin sentința

nr. 2929 din 12 aprilie 2011, Curtea de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele:

- A admis, în parte,

acțiunea formulată de reclamanta SC C.T. SRL Călărași în contradictoriu cu

pârâta D.G.F.P. Călărași cu privire la contestarea Deciziei nr. 4/2009

emisă de pârâtă;

- A anulat, în parte,

Decizia nr. 4/2009 emisă de D.G.F.P. Călărași, în sensul că, a admis în

parte contestațiile formulate împotriva Deciziilor de impunere nr. 5/2008 și nr.

19/2008, pe care le-a anulat în parte;

- A obligat pârâta să

recunoască reclamantei dreptul de rambursare T.V.A., în sumă de 609.874 lei

(sumă solicitată prin decontul aferent lunii decembrie 2006) și în sumă de

248.794 lei (suma solicitată prin decontul lunii februarie 2007);

- A admis în parte

contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 35/2008, pe care a

anulat-o în parte;

- A exonerat reclamanta

de plata sumei de 4.340 lei T.V.A. nedeductibil și a menținut obligarea

acesteia la plata sumei de 87.339 lei reprezentând impozit profit stabilit

suplimentar și accesorii;

- A respins acțiunea

ca neîntemeiată cu privire la contestarea Deciziei nr. 1/2009 emisă de D.G.F.P.

Călărași, prin care s-a dispus diminuarea pierderii fiscale aferente anului

2007, cu suma de 397.489 lei.

Pentru a

pronunța această soluție, prima instanță a reținut

următoarele:

La data de 24

ianuarie 2006, reclamanta SC C.T. SRL a depus la A.F.P.M. Călărași cererea de

rambursare pentru suma de 718.316 lei, conform decontului lunii decembrie 2005,

iar la data de 26 martie 2007, pentru suma de 614.002 lei, conform decontului

aferent lunii februarie 2007.

În vederea

soluționării celor două cereri au fost efectuate la sediul societății reclamante

două inspecții fiscale.

Prima inspecție a

vizat cererea privind decontul de T.V.A. aferent lunii decembrie 2005 și a fost

finalizată prin R.I.F. din data de 02 februarie 2007, Decizia de impunere

privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția

fiscală cu nr. 19 din 02 februarie 2007 și Decizia privind măsurile stabilite

de inspecția fiscală nr. 1830 din 02 februarie 2007 emisă de A.F.P.

Pentru soluționarea

celei de-a doua cereri de rambursare T.V.A., ce viza decontul de T.V.A. aferent

lunii februarie 2007, D.G.F.P. Călărași - A.I.F. a încheiat R.I.F. din data de

23 ianuarie 2008, Decizia de impunere privind obligații suplimentare de plată nr.

5 din 24 ianuarie 2008 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de

inspecție fiscală din 23 ianuarie 2008.

La finalul inspecției

fiscale a fost întocmit R.I.F. nr. 84 din 24 martie 2008 privind inspecția

fiscală totală de fond, Decizia de impunere nr. 35 din 24 martie 2008 și

Decizia privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 978 din

24 martie 2008 emisă de A.F.P.C.M.

Împotriva Deciziei de

impunere nr. 19 din 02 februarie 2007 prin care s-a respins la rambursare T.V.A.

în sumă de 635.980 lei și s-a aprobat la rambursare suma de 82.336 lei și a Dispoziției

nr. 1830 din 02 februarie 2007 emisă de A.F.P.M. Călărași în baza R.I.F. din 02

februarie 2007, reclamanta a formulat contestația înregistrată la D.G.F.P. Călărași

din 11 martie 2007.

Decizia de impunere nr.

5 din 24 ianuarie 2008 prin care s-a respins la rambursare T.V.A. în sumă de

327.546 lei și s-a aprobat suma de 286.456 lei și Dispoziția nr. 8221 din 23

ianuarie 2008 emisă de A.F.P. în baza R.I.F. din 23 ianuarie 2008 au fost

atacate se societatea reclamantă conform contestației înregistrată la D.G.F.P.

Călărași din 07 mai 2008.

De asemenea, Decizia

de impunere nr. 35 din 24 martie 2008, prin care s-a stabilit un impozit pe

profit în sumă de 57.191 lei, majorări de întârziere aferente în sumă de 29.912

lei și T.V.A. în sumă de 8368 lei și Decizia nr. 978 din 24 martie 2008, emisă

de A.F.P. Călărași în baza R.I.F. din data de 24 martie 2008 au fost atacate

conform contestației înregistrată din 07 noiembrie 2008.

Cele trei contestații

au fost conexate și soluționate prin Decizia nr. 4 din 13 februarie 2009 a D.G.F.P.

Călărași.

Prin decizia

menționată a fost admisă parțial contestația formulată de reclamantă pentru

suma de 7.274 lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar și respinsă la

rambursare prin Decizia de impunere nr. 19 din 19 februarie 2007, a fost

respinsă contestația pentru suma de 628.706 lei reprezentând T.V.A. stabilită

suplimentar și respinsă la rambursare prin decizia de impunere nr. 5/24 ianuarie

2008; a fost respinsă contestația pentru suma de 327.450 lei reprezentând T.V.A.

stabilită suplimentar și respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 2

din 24 ianuarie 2008; a fost admisă parțial contestația pentru sumele de 3.792

lei reprezentând T.V.A. stabilită suplimentar de plată prin Decizia de impunere

nr. 35 din 25 martie 2008; a fost respinsă contestația pentru suma de 57.191

lei reprezentând impozit pe profit și suma de 29.912 lei reprezentând majorări

de întârziere stabilite suplimentar de plată prin Decizia de impunere nr. 35

din 25 martie 2008.

Contestația ce viza

diminuarea pierderii fiscale aferentă anului 2007 a fost transmisă A.F.P. din

cadrul A.F.P.C.M. Călărași spre competentă soluționare.

Împotriva Deciziei de

soluționare a contestațiilor nr. 4 din 13 februarie 2009 a D.G.F.P. Călărași

precum și a celorlalte acte administrativ fiscale reclamanta a sesizat instanța

de contencios administrativ cu prezenta acțiune solicitând admiterea cererii de

rambursare a T.V.A. în sumă de 628.555 lei aferentă decontului de T.V.A. pentru

luna decembrie 2006; admiterea cererii de rambursare a T.V.A. în sumă de

327.165 lei aferentă decontului T.V.A. pentru luna februarie 2007; exonerarea

de la plata obligațiilor fiscale stabilite suplimentar de plată, în sumă de

51.679 lei reprezentând impozit pe profit, accesorii impozit pe profit și T.V.A.

nedeductibil și exonerarea de la diminuarea pierderii fiscală aferente anului

2007 cu suma de 397.489 lei.

Analizând probatoriul

în cauză, inclusiv concluziile raportului de expertiză, prima instanță a

constatat că acțiunea este întemeiată în parte.

Astfel, în perioada

28 martie 2005-18 mai 2005, reclamanta a achiziționat de la SC B.C.I. SRL echipament,

pentru care a calculat și achitat T.V.A., iar potrivit constatărilor

controlului încrucișat efectuat la acest furnizor nu s-a semnalat nicio

deficiență în aplicarea dispozițiilor privind T.V.A. în relația comercială

cu societatea reclamantă, în sensul că SC B.C.I. SRL a emis facturi în baza

contractului de vânzare cumpărare din 23 martie 2005, pe care le-a înregistrat

în contabilitate, în jurnalele de T.V.A. aferente lunilor martie-mai 2005, precum

și în deconturile de T.V.A. - ca T.V.A. colectată, contravaloarea facturilor

fiind încasată prin bancă.

În perioada 21 martie

2005 - 31 decembrie 2005, societatea reclamantă a achiziționat echipamente și

instalații de la SC M.T.E. SRL București și de la SC A.L. SRL, în baza

contractelor de vânzare cumpărare din 19 aprilie 2005 și respectiv din 01

aprilie 2005, iar în urma controalelor încrucișate efectuate la aceste

două societăți și consemnate în procesele verbale din 12 mai 2006 (SC M.T.E.

SRL) și din 13 martie 2006 (SC A.L. SRL), organele de control nu au reținut

nicio deficiență în aplicarea dispozițiilor privind T.V.A. în relația cu

societatea reclamantă, aceste societăți au evidențiat în facturi, în jurnalul

de vânzări și în decont, T.V.A. colectată din facturile aferente livrărilor de

echipamente/instalații, operațiuni impozabile în regim normal.

În cea de-a doua perioadă

01 ianuarie 2006-28 februarie 2007, reclamanta a avut relații comerciale cu SC

L.I.P.C. SA în baza contractului de vânzare cumpărare încheiat la data de 24

martie 2005, constând în livrări de echipamente, instalații și utilaje de la SC

S. SA Călărași și în cadrul acțiunii de control încrucișat nu

s-a reținut nicio deficiență în aplicarea dispozițiilor privind T.V.A. în

relația comercială cu societatea reclamantă.

Cu toate acestea, în

ambele rapoarte de inspecție fiscală parțială privind T.V.A., desfășurate la

sediul reclamantei, s-a reținut că aceasta trebuia să aplice în relațiile

comerciale cu furnizorii, măsurile de simplificare a plății T.V.A., fapt pentru

care s-a dispus stornarea taxei deductibile prin contul de furnizori, efectuarea

înregistrărilor contabile „4.426=4.427” și înregistrarea în decontul de T.V.A.

întocmit la finele perioadei fiscale.

Prima instanță a

reținut că acest tratament fiscal a fost impus întrucât organele fiscale

au considerat, în urma controalelor efectuate la sediul beneficiarilor

livratori de echipamente, instalații (calificate de organele de control drept

„deșeuri metalice”) că acestea intră sub incidența dispozițiilor art. 160

1

din C. fisc., care prevede că : plata T.V.A. se supune măsurilor de

simplificare, concluzie menținută și prin Decizia nr. 4/2009 de soluționare a

contestațiilor reclamantei.

Raportat la

situația de fapt, prima instanță a constatat că pentru aceleași

tranzacții, organele fiscale de la sediile furnizorilor, respectiv sediul

beneficiarului, au aplicat tratamente fiscale diferite, deși regimul fiscal

aplicabil furnizorului și beneficiarului în cadrul unei tranzacții trebuie să

fie unitar.

În aprecierea primei

instanțe, conform actelor de control încheiate, operațiunile de livrare de

echipamente și instalații sunt considerate operațiuni impozabile în regim

normal, pentru care se colectează T.V.A. de 19% de către furnizor, împrejurare

ce ar trebui să conducă la concluzia că și beneficiarul are dreptul de a deduce

T.V.A. din facturile primite, întrucât tranzacția se derulează între două

persoane juridice plătitoare de T.V.A.

În caz contrar, a

apreciat instanța, s-ar ajunge la situația ca pentru aceeași operațiune,

furnizorul colectează T.V.A., iar beneficiarului i se interzice exercitarea

dreptului de deducere a T.V.A., ceea ce ar echivala cu suportarea T.V.A. de

către beneficiar, deși acesta nu este consumator final.

De asemenea, prima

instanță a apreciat ca nelegal refuzul organelor fiscale de control de a

acorda drept de deducere a T.V.A. plătit de societatea reclamantă furnizorilor,

justificat de faptul că acestea au reîncadrat, în temeiul dispozițiilor art.

11 din Legea 571/2003 și art. 6 și 7 din O.G. nr. 92/2003, operațiunea de

achiziționare de echipamente, instalații în achiziție în vederea revânzării de

deșeuri metalice, ceea ce ar fi condus la pierderea dreptului de deducere al T.V.A.,

întrucât deveneau obligatorii măsurile de simplificare.

În opinia primei

instanțe, pentru a aplica măsurile de simplificare a plății T.V.A.,

societatea reclamantă trebuia să îndeplinească condiția de persoană

juridică autorizată potrivit O.U.G. nr. 16/2001 să desfășoare astfel de

activități, respectiv livrări de bunuri de natura deșeurilor și resturilor de

metale feroase și neferoase, în acest sens pronunțându-se și C.C.F., prin Dispoziția

nr. 1/2005 în completarea dispozițiilor art. 160

1

din C. fisc.

În consecință, s-a

apreciat că reclamanta avea drept de deducere a T.V.A., (sumă ce a fost

respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 19 din 02 februarie 2007 și

Decizia de impunere nr. 5/2008), aferentă bunurilor achiziționate de la

furnizorii SC B.C.I. SRL, SC M.T.E. SRL, SC A.L.C. SRL, SC L.I.P.C. SA

București.

În ceea ce privește

livrarea echipamentelor și instalațiilor dezmembrate către societatea de tip R.E.M.A.T.,

prima instanță a reținut că, începând cu 01 ianuarie 2005, aplicarea

măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160

1

din C. fisc., în

condițiile prevăzute de Decizia nr. 1/2005 a C.F.C. erau obligatorii dacă se

îndeplineau cumulativ următoarele condiții: participanții la tranzacție să fie

înregistrați ca plătitori de T.V.A.; obiectul tranzacției să-l constituie

livrarea de deșeuri și resturi de metale feroase și neferoase, precum și

materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora, astfel cum au

fost definite de O.U.G. nr. 16/2001; beneficiarul tranzacției să fie o

societate autorizată ca valorificator în condițiile O.U.G. nr. 16/2001.

Astfel, livrarea

deșeurilor către beneficiarii societății de tip R.E.M.A.T. se face cu aplicarea

măsurilor de simplificare a plății T.V.A., acestea intervenind la ultima verigă

în lanț, nicio altă parte participantă nefiind afectată.

La cumpărarea bunurilor,

furnizorii de echipamente/instalații au colectat T.V.A., beneficiarii își

exercită dreptul de deducere, iar la vânzarea bunurilor către societatea de tip

R.E.M.A.T., furnizorii de deșeuri metalice aplică măsurile de simplificare a T.V.A.,

ceea ce nu implică nici colectarea taxei de furnizări și nici deducerea acestei

taxe de către beneficiar, implicit rambursarea unor sume de la bugetul de stat.

În ceea ce privește T.V.A.

aferentă achizițiilor de servicii de închiriere de 5.706 lei reprezentând : 177

lei T.V.A. respinsă prin Decizia nr. 19/2007; 1189 lei T.V.A. respinsă prin

Decizia nr. 5 / 2008 și 4.340 lei respinsă prin Decizia nr. 35/2008, potrivit

dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. k) din C. fisc., prima instanță

a reținut că, operațiunea de închiriere a imobilelor este o operațiune

scutită, dar taxabilă prin opțiune, conform art. 141 alin. (3) din C. fisc.,

exercitarea opțiunii de taxare făcându-se de către proprietar, chiriașul

neavând nicio obligație privind condiționarea dreptului de deducere, anterior

datei de 28 decembrie 2007.

Ulterior acestei

date, prin H.G. nr.1579/2007( dată ulterioară perioadei controlate 23 martie

2005-28 martie 2007) deducerea T.V.A. din facturi de chirie era condiționată de

deținerea de către chiriaș a unei copii de pe notificarea depusă de proprietar

la organul fiscal.

Întrucât această

obligație a fost introdusă ulterior perioadei menționată în facturile de chirie,

prima instanță a constatat că societatea reclamantă are dreptul de

deducere T.V.A., în sumă de 5.706 lei.

Cu privire la sumele

reprezentând T.V.A. din facturi de aprovizionare, pentru care nu a fost

recunoscut dreptul de deducere de către organele de control, motivat de

împrejurarea că facturile respective nu îndeplinesc calitatea de document

justificativ, prima instanță a avut în vedere dispozițiile art. 155 alin.

(8) din Legea nr. 571/2003, în raport de care a reținut că facturile

fiscale de achiziții pentru care s-a dedus suma de 17.126 lei (respinsă la

deducere prin Decizia nr. 19/2007) și respectiv 10.855 lei (respinsă la

deducere prin Decizia nr. 5/2008) nu conțin informațiile referitoare la C.

fisc. al cumpărătorului sau C. fisc. este menționat eronat.

Cu toate că

dispozițiile art. 160 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. prevăd

posibilitatea corectării documentelor, reclamanta nu a procedat la corectarea

informațiilor eronate, astfel încât, prima instanță a apreciat că în mod

corect organul fiscal a înlăturat de la deducere aceste două sume, în acest

sens statuând și Înalta Curte de Casați și Justiție, secțiile

unite prin Decizia nr. 5/2007.

Prima instanță a

constatat însă că a fost în mod nelegal înlăturată de la deducere suma de 3.090

lei, reprezentând T.V.A. aferentă serviciilor de închiriere a unui autoturism,

față de împrejurarea că reclamanta nu a furnizat documente prin care să

facă dovada că autoturismul închiriat a fost utilizat în scopul operațiunilor

sale taxabile, în condițiile în care, locatorul SC M.T.E. SRL, persoană

impozabilă a înscris în factură, T.V.A. în cotă de 19%, conform art. 129 alin.

(3) lit. a) din C. fisc.

Sub aspectul

respingerii de către organele fiscale a dreptului de deducere a T.V.A. din

facturi de prestări servicii de către terți, motivat de faptul că societatea

reclamantă nu a făcut dovada utilizării acestora în folosul operațiunilor

taxabile, prima instanță a constat că facturile de achiziții din care s-a

dedus suma de 5.418 lei ( respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 19/2007),

respectiv suma de 67.897 lei (respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr.

5 din 24 septembrie 2008) nu conțin informații concrete referitoare la

denumirea serviciilor prestate, iar din documentele analizate nu rezultă tipul

de prestare de servicii înscris în facturile fiscale și nici realitatea

prestării acestora, astfel că în mod legal organul de inspecție fiscală nu a

acordat drept de deducere a T.V.A., raportat la prevederile art. 145 alin. (3)

și alin. (8) din Legea nr. 571/2003 coroborat cu art. 155 alin. (8).

Referitor la suma de

57.191 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare a

nedeductibilității unor cheltuieli pentru anul fiscal 2006, s-a reîntregit

profitul impozabil, cu suma de 357.442 lei pentru care s-a calculat impozit

suplimentar.

În ceea ce

privește nedeductibilitatea sumei de 19.326,73 lei, înregistrată în baza a

patru facturi de prestări servicii emise de SC M.M. SRL Oltenița și a sumei de

338.115,46 lei, înregistrată în baza facturilor fiscale de prestări servicii

emise de SC H.T.T. SRL Călărași, pentru care nu există devize, situații de

lucrări, rapoarte de lucru, prima instanța a constatat că în lipsa unor

documente justificative nu se poate stabili realitatea efectuării serviciilor

respective, organul fiscal apreciind în mod corect că avizele de însoțire a

mărfii care au stat la baza întocmirii facturilor nu reprezintă documentele

justificative care să demonstreze prestarea serviciilor de demontare instalații

și echipamente.

În aceste condiții, a

apreciat instanța, reclamanta datorează și majorările de întârziere

aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar prin Decizia de impunere nr.

35 din 25 martie 2008.

Referitor la

diminuarea pierderii fiscale aferente anului 2007, prima instanță a

reținut că prin Decizia nr. 4/2009 s-a constatat că D.G.F.P. Călărași nu

este competentă, cauza fiind înaintată A.F.P.C.M. Călărași spre soluționare.

Având în vedere că

pârâta nu s-a pronunțat prin Decizia nr. 4/2009 cu privire la acest capăt de

cerere, ci doar și-a constatat necompetența trimițând dosarul emitentului

actului fiscal spre competenta soluționare, prima instanță a respins

cererea de anulare a deciziei sub acest aspect.

în cauză

Împotriva sentinței

curții de apel au formulat recurs în termen legal ambele părți, fiecare

criticând soluția din perspectiva rezolvărilor care îi sunt defavorabile.

3.1. Recursul

declarat de către D.G.F.P. Călărași.

Această recurentă a

invocat motivul de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.,

combătând sentința sub următoarele aspecte:

3.1.1.Greșita recunoaștere

a dreptului de deducere a T.V.A. aferentă deconturilor lunilor decembrie 2006

și februarie 2007

Potrivit recurentei,

raționamentul judecătorului de la fondul cauzei s-a bazat pe o interpretare eronată

a stării de fapt fiscale, în condițiile în care tranzacțiile în discuție nu

priveau instalații și echipamente, așa cum s-a înscris în facturi, ci deșeuri

de fier. Această apreciere a organului fiscal se bazează pe împrejurarea că

prețul a fost negociat pe tonă, mărfurile s-au înregistrat în cont iar

facturile fiscale emise de furnizori nu aveau înscrisă mențiunea „taxare

inversă”, indicându-se incidența dispozițiilor art. 160

1

din Legea nr.

571/2003 privind C. fisc.

De asemenea, în argumentarea

aceluiași punct de vedere, recurenta a mai arătat că nu s-a probat afirmația că

reclamanta ar fi efectuat alte operațiuni asupra bunurilor achiziționate

(dezmembrare ori demontare) ci, dimpotrivă, intervalul de timp foarte scurt

între achiziționare și vânzare demonstrează justețea constatării fiscului.

La același punct,

recurenta inserează și critica referitoare la nesancționarea reclamantei pentru

derularea unor tranzacții cu deșeuri și resturi de metale feroase și neferoase

în lipsa unei autorizări potrivit O.U.G. nr. 16/2001, fapta constituind

contravenție.

3.1.2. Acordarea

nelegală a dreptului de deducere a T.V.A. aferentă serviciilor de închiriere

imobiliară.

În esență, recurenta

susține că instanța a aplicat greșit prevederile Titlului VI pct. 40 din H.G.

nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind

C. fisc., astfel cum au fost modificate și completate prin H.G. nr. 1861/2006,

ignorând împrejurarea că beneficiarii operațiunilor respective, pentru care nu

a fost depusă o notificare, nu au dreptul de deducere a T.V.A., aplicată eronat

pentru o operațiune scutită, ci au obligația să solicite prestatorului

stornarea facturii cu T.V.A. și emiterea unei noi facturi fără T.V.A.

3.1.3. Aplicarea

necorespunzătoare a dispozițiilor art. 145 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 în

privința T.V.A. aferentă închirierii unui autoturism

Recurenta nu este de

acord cu motivarea reținută de prima instanță, susținând că reclamanta nu a dovedit,

deși avea această obligație conform art. 65 din O.G. nr. 92/2003, că

autoturismul a fost utilizat în folosul operațiunilor sale taxabile, în condițiile

în care societatea comercială avea în proprietate un număr de 11 autoturisme.

3.2. Recursul

declarat de către SC C.T. SRL Călărași

Recurenta-reclamantă SC

C.T. SRL Călărași a invocat, la rândul său, motivul de modificare prevăzut

de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., dar și dispozițiile cu caracter general

cuprinse în art. 304

1

C. proc. civ., formulând următoarele critici

la adresa sentinței curții de apel:

3.2.1. Interpretarea formalistă

a documentelor cu consecința încălcării principiului neutralității fiscale în

privința T.V.A. în valoare totală de 104.858 lei.

În accepțiunea acestei

recurente, atât fiscul, cât și instanța de fond au greșit atunci când nu au acordat

drept de deducere pentru suma totală menționată, provenind din deconturile aferente

lunilor decembrie 2006 și februarie 2007, acordând prevalență formei asupra

fondului, cu ignorarea realității economice a operațiunilor.

Citând paragrafe din

decizii relevante în materia T.V.A., pronunțate de C.J.U.E., recurenta conchide

în sensul că în lipsa unor dovezi clare cu privire la practici abuzive,

neconforme cu mecanismul T.V.A., nu poate fi contestat dreptul de deducere a taxei.

3.2.2. Aplicarea

necorespunzătoare a dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc. în privința

impozitului pe profit suplimentar.

În strânsă legătură

cu argumentația prezentată la punctul anterior, recurenta susține că

documentația prezentată organului de control: contracte, facturi, avize de

însoțire marfă și fișa de magazie, întocmită în vederea justificării serviciilor

contractate, era pe deplin lămuritoare, având în vedere tipul serviciilor prestate.

Câtă vreme obiectele

achiziționate puteau fi inventariate și se putea constata utilitatea lor, mai

arată recurenta, cheltuielile de achiziție (amortizare) care au intrat în

costul de vânzare al deșeurilor nu se pot considera cheltuieli nedeductibile și

adăugate la baza de impozitare.

Contestând, ca atare,

impozitul pe profit stabilit suplimentar în sumă de 57.191 lei, recurenta neagă

și existența debitelor accesorii în cuantum de 29.912 lei și, cu aceeași

motivare, și măsura de ajustare a pierderii fiscale în cuantum cu 397.489 lei.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința

atacată prin prisma tuturor criticilor formulate de recurente, precum și potrivit

art. 304

1

C. proc. civ., observând că în recurs nu s-au depus

întâmpinări ori concluzii scrise, Înalta Curte constată că nu există motive de modificare

ori casare a acesteia.

Prima instanță a

analizat judicios raporturile juridice fiscale cu care a fost învestită, prin

prisma unui probatoriu amplu, adoptând o hotărâre care reflectă înțelegerea

aprofundată a mecanismelor ce guvernează materia T.V.A. și a impozitului pe

profit, rezolvând adecvat cauza în ansamblul său.

Reevaluând mijloacele

de probă administrate la judecata în primă instanță și răspunzând în același

timp la motivele de recurs formulate, Înalta Curte reține următoarele:

și de drept relevante

Obiectul controlului

de legalitate îl reprezintă Decizia nr. 4 din 13 februarie 2009 emisă de

D.G.F.P. Călărași, act administrativ fiscal complex prin care au fost soluționate

mai multe contestații administrative, dintre care trei împotriva unor Decizii de

impunere: nr. 19 din 02 februarie 2007, nr. 5 din 24 ianuarie 2008 și nr. 35

din 25 martie 2008, precum și cele formulate împotriva măsurilor stabilite de organele

de inspecție fiscală prin Dispozițiile din 2 februarie 2007, din 23 ianuarie 2008

și din 24 martie 2008.

Prima instanță a examinat

decizia pronunțată în procedura administrativă de contestare, analizând pe fond

aspectele învederate de părți în privința celor trei decizii de impunere

atacate.

Referitor la dispozițiile

de măsuri prin care nu se stabilesc impozite, taxe, contribuții, datorii vamale

ori accesorii ale acestora, neavând caracterul unui titlu de creanță fiscală,

instanța de fond a achiesat la soluția reflectată la pct. 8 și 9 din

dispozitivul Deciziei nr. 4 din 13 februarie 2009 a D.G.F.P. Călărași, în

sensul că, potrivit art. 209 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, competența soluționării

acestor contestații aparține organului fiscal emitent, căruia i-au fost trimise.

Deși formal recursul reclamantei

SC C.T. SRL vizează și această parte a sentinței, Înalta Curte remarcă lipsa oricărei

critici la adresa considerentelor menționate anterior, cu consecința limitării controlului

de legalitate exercitat de instanța de recurs în această privință.

În acest cadru

procesual fixat de recurente, analizând sentința punctual, potrivit motivelor de

recurs formulate prin raportare la drepturile și obligațiile fiscale, pe tipuri

de debite, în funcție de raporturile de drept material fiscal ce le-au generat,

Înalta Curte reține următoarele:

T.V.A. aferentă echipamentelor/instalațiilor

În perioada 21 martie

2005 - 28 februarie 2007, recurenta-reclamantă a încheiat mai multe contracte având

ca obiect utilaje, echipamente și instalații provenind din dezafectarea unor obiective

economice aparținând SC S. SA Călărași, după cum s-a detaliat la pct. I.2 din această

decizie.

Motivul pentru care organul

fiscal nu a acordat dreptul de deducere a T.V.A. aferentă acestor tranzacții

l-a reprezentat recalificarea bunurilor livrate, din „echipamente și

instalații” în „deșeuri de fier”, cu consecința aplicării măsurilor de simplificare

reglementate la art. 160

1

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Fără a nega dreptul

de apreciere al fiscului asupra relevanței stării de fapt fiscale, Înalta Curte

constată, la fel ca judecătorul fondului, că nu se poate face abstracție de rezultatul

controalelor încrucișate efectuate de către organele fiscale teritoriale la

sediul furnizorilor, care, în toate cazurile au reținut că:

- toate facturile de

vânzări au fost înregistrate în contabilitatea societății emitente;

- T.V.A. aferentă a

fost reflectată în jurnalele de vânzări și, corespunzător, în deconturile de

T.V.A.;

- în lunile în care a

rezultat T.V.A. de plată, societățile comerciale respective și-au achitat

obligațiile către bugetul general consolidat.

De asemenea, organele

fiscale de la sediul furnizorilor nu au reținut aplicabilitatea art. 160

1

din C. fisc., ci, dimpotrivă, au constatat că în mod corect a fost colectată T.V.A.,

ca urmare a operațiunilor de livrare de produse.

În acest context,

curtea de apel a concluzionat justificat în sensul că atât furnizorul cât și beneficiarul,

adică ambele părți ale unei tranzacții trebuie să se supună unui regim fiscal unitar,

nefiind de conceput ca furnizorul să colecteze T.V.A. iar beneficiarul să nu

aibă dreptul de a deduce aceeași taxă.

Faptul că ulterior

echipamentul și instalațiile achiziționate au fost dezmembrate și livrate unor alte

societăți de tip R.E.M.A.T. nu poate conduce la concluzia adoptată de organele fiscale

pentru că pe de o parte realitatea acestor operațiuni este atestată prin mai

multe mijloace de probă și, pe de altă parte, aplicarea măsurilor de

simplificare a plății T.V.A. intervine la ultima verigă din lanț, nici un participant

din amontele operațiunilor nefiind afectat.

Astfel, Înalta Curte

reține că deși recurenta D.G.F.P. Călărași contestă realitatea operațiunilor de

demontare și dezmembrare, la dosarul cauzei s-a depus o amplă documentație

conținând contracte de prestări servicii/demontare, contracte de prestări

servicii transport, manipulare/încărcare/ descărcare. În plus, nedeținând spații

corespunzătoare pentru derularea acestor activități a încheiat contracte de închiriere,

enumerate chiar de organele fiscale în actele de control (de ex. în pag. 12 a R.I.F.

nr. 42 din 23 ianuarie 2008).

Abia după

transformarea bunurilor cumpărate în deșeuri au devenit incidente dispozițiile art.

160

1

alin. (1) și (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 în forma în

vigoare în perioada verificată, potrivit cărora:

„(1) Furnizorii și

beneficiarii bunurilor/serviciilor prevăzute la alin. (2) au obligația să

aplice măsurile de simplificare prevăzute de prezentul articol. Condiția

obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât furnizorul,

cât și beneficiarul să fie înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea

adăugată.

(2) Bunurile pentru care

se aplică măsurile simplificate sunt:

a) deșeurile și resturile

de metale feroase și neferoase, precum și materiile prime secundare, rezultate

din valorificarea acestora, astfel cum sunt definite de O.U.G. nr. 16/2001 privind gestionarea deșeurilor

industriale reciclabile, republicată, cu modificările ulterioare;”

Nu în ultimul rând,

Înalta Curte consideră că și în ipoteza în care s-ar fi reținut că recurenta-reclamantă

ar fi achiziționat deșeuri deși nu era autorizată ca valorificator în condițiile

O.U.G. nr. 16/2001 privind gestionarea deșeurilor industriale reciclabile

această faptă ar fi reprezentat o contravenție - după cum, de altfel, chiar sugerează

recurenta D.G.F.P. Călărași la pct. I.3.1.1. din această decizie - nefiind

justificat refuzul de a i se recunoaște dreptul de deducere a T.V.A. achitată

furnizorilor, câtă vreme erau îndeplinite condițiile prevăzute la art. 145 alin.

(2) lit. a) din C. fisc.

T.V.A. aferentă serviciilor de închiriere imobiliară

În perioada controlată

s-au identificat facturi fiscale reprezentând servicii de închiriere pentru

care s-a refuzat dreptul de deducere a T.V.A. menționată expres și plătită

proprietarului bunului închiriat de către SC C.T. SRL Călărași cu motivarea că

„beneficiarul (…) era obligat, chiar dacă acest lucru nu este prevăzut expres

de lege (…) să solicite prestatorului dovada depunerii notificării”( pag. 33

din Decizia nr. 4/2009).

Într-adevăr, în perioada

de referință, operațiunea examinată era scutită de T.V.A. dar taxabilă prin opțiune,

conform dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. k) și art. 141 alin. (3) din C.

fisc. Exercitarea opțiunii de taxare se face de către proprietar, pentru chiriaș

nefiind prevăzută vreo obligație în această privință.

Abia după intrarea în

vigoare a H.G. nr. 1579/2007, respectiv după data de 28 decembrie 2007 - moment

ulterior perioadei verificate - s-a instituit în sarcina chiriașului obligația de

a deține o copie de pe notificarea depusă de proprietar la organul fiscal,

aspect surprins corect de judecătorul fondului.

aferentă închirierii unui autoturism.

În esență, organul

fiscal contestă că societatea ar avea dreptul de a beneficia de deducerea T.V.A.

în cuantum de 3.090 lei, aferentă facturilor care au ca obiect închirierea unui

autoturism cu motivarea că aceasta mai avea 11 autoturisme în proprietate.

Prima instanță a

apreciat în mod justificat că acest punct de vedere nu poate fi primit, fiind

incidente dispozițiile art. 145 alin. (3) lit. a) din C. fisc., în condițiile încheierii

unui contract valabil și înscrierii în factură a cotei de T.V.A. în cuantum de 19%.

De altfel, argumentul

referitor la mărimea parcului auto, reținut în Decizia nr. 19/2007, a fost

combătut de recurenta-reclamantă care a arătat că la data încheierii

contractului de închiriere mai avea în proprietate doar 3 autoturisme pentru

cei 25 de angajați, fiind nevoită ulterior să cumpere alte autoturisme însă

această apărare a fost ignorată în etapa contestării administrative, abordarea

fiscului fiind, în această privință, excesivă.

recursul reclamantei SC C.T. SRL Călărași.

Înalta Curte constată

că deși recurenta-reclamantă și-a structurat criticile formulate împotriva sentinței

în două motive de recurs, corespunzătoare părții din hotărâre nefavorabile,

respectiv pentru suma totală de 104.858 lei T.V.A. și 357.442,19 lei cheltuieli

nedeductibile, în realitate, problema de drept supusă dezlegării este una

singură, și vizează aptitudinea dovezilor prezentate de contribuabil de a

constitui „documente justificative” în sensul legii.

Teza acestei recurente,

amplu documentată prin prezentarea jurisprudenței C.J.U.E. în materie și a

doctrinei relevante, susține prevalența economicului asupra juridicului și a

fondului asupra formei și pornește de la ideea că atât fiscul, cât și prima

instanță au aplicat rigid dispozițiile normative incidente, adică dispozițiile

art. 146 și 155 alin. (5) din C. fisc., respectiv dispozițiile art. 21 alin. (4)

lit. m) din același cod.

Fiind de acord cu

principiile enunțate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte nu poate împărtăși

însă criticile referitoare la abordarea formalistă, câtă vreme judecătorul

fondului a reținut ca motiv principal împrejurarea că nu s-a probat realitatea operațiunilor

examinate.

Potrivit

dispozițiilor art. 65 C. proc. fisc. sarcina probei în dovedirea situației de

fapt fiscale revine contribuabilului.

Or, instanța de fond a

motivat convingător, pentru fiecare tip de cheltuială, că facturile prezentate conțin

informații generice, gen „prestări servicii” fără a se detalia natura activității

prestate și fără a se atașa alte documente doveditoare (cazul facturilor de

achiziții cu T.V.A. de 5.418 lei și T.V.A. de 67.897 lei, respinse la rambursare

prin Decizia de impunere nr. 19/2007, respectiv nr. 5/2008).

De asemenea, pentru

suma totală 57.191 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca

urmare a nerecunoașterii deductibilității unor cheltuieli în cuantum de

357.442,19 lei s-a apreciat că în lipsa unor devize, situații de lucrări ori

rapoarte de lucru nu se poate stabili realitatea efectuării serviciilor de

către partenerii contractuali (SC M.M. SRL Oltenița și SC H.T. T. SRL

Călărași), facturile și avizele de însoțire a mărfii neputând reprezenta documente

justificative pentru prestarea serviciilor de demontare instalații și

echipamente.

Conchizând în

privința recursului declarat de SC C.T. SRL Călărași, Înalta Curte constată că prima

instanță a examinat în mod obiectiv starea de fapt fiscală și, atât în privința

T.V.A. considerată nedeductibilă, cât și a impozitului pe profit stabilit

suplimentar a avut în vedere realitatea operațiunilor iar nu elemente nerelevante

de ordin formal.

soluției instanței de recurs

Pentru considerentele

expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C.

proc. civ. se vor respinge ambele recursuri ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de SC C.T. SRL Călărași și D.G.F.P. Călărași împotriva

sentinței nr. 2929 din 12 aprilie 2011 a Curții de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 5 iulie 2012.