ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1421/2015

Decizia nr. 1421/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei;

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal,

reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâta B. Ilfov solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea Deciziei nr. 49 din 24 septembrie 2012 emisă de pârâtă, a Deciziei de impunere nr. F/SM/398 din 26 aprilie 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a Raportului de inspecție fiscala nr. F/SM/322 din 26 aprilie 2012, ambele emise de B. Satu-Mare - C.;

- exonerarea reclamantei de la plata sumelor stabilite prin actul de impunere contestat;

- rambursarea către reclamantă a sumei de 602.966 lei, solicitată prin decontul de T.V.A. din 21 decembrie 2010;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

- Hotărârea instanței de fond;

Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 4159 din 20 decembrie 2013, a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată.

Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță a reținut, în esență, argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

În luna ianuarie 2011, a fost programată o inspecție fiscală parțială, la solicitarea D. Satu Mare, în condițiile în care societatea reclamantă a beneficiat de rambursare T.V.A. cu control ulterior în sumă de 731.002 lei, în baza decontului cu suma negativă de T.V.A. cu opțiune de rambursare pe luna octombrie 2010, depus la E. Satu Mare din 17 noiembrie 2010. La momentul începerii inspecției fiscale, reclamanta avea sediul social în localitatea Tarsolt, județul Satu Mare.

Cu suma de 731.002 lei, rambursată în baza Deciziei de rambursare nr. 3035010000231 din 30 noiembrie 2010, reclamanta a compensat parțial debitul la T.V.A. de 738.722 lei, amânat la plată în luna aprilie 2010, conform Ordinul F. nr. 2321/2009.

În urma verificării documentelor financiar contabile ale reclamantei puse la dispoziție la sediul societății, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că aceasta a înregistrat în contabilitate achiziții de materiale și servicii cu valori mari de la societăți cu sediul în București, motiv pentru care au solicitat controale încrucișate în vederea verificării realității operațiunilor și au procedat la suspendarea inspecției fiscale până la data de 07 octombrie 2011.

Prin adresa din 28 octombrie 2011, administratorul reclamantei a comunicat faptul că societatea și-a mutat sediul social în localitatea Măgurele, județul Ilfov, că actele societății se află la noul sediu și a solicitat ca finalizarea inspecției fiscale să se efectueze la noul sediu de către organele competente teritorial.

Pârâta B. Ilfov a întocmit Procesul-verbal de control inopinat din 12 decembrie 2011, în care a consemnat faptul că reclamanta are sediul social indicat de administrator, dar funcționează la punctul de lucru nedeclarat din orașul Otopeni, județul Ilfov, iar acesta este locul unde se află toate documentele financiar contabile ale societății.

Ulterior, în baza documentelor prezentate de societate, B. Satu-Mare a finalizat inspecția fiscală cu următoarele constatări fiscale:

- societatea și-a exercitat legal dreptul de deducere a T.V.A., având facturile fiscale pentru mărfurile, materialele, prestările de servicii și utilități;

- în perioada septembrie-octombrie 2010, societatea a dedus T.V.A. în sumă totală de 602.966 lei, în baza a 4 facturi emise de SC G. SRL (fost SC H. SRL), reprezentând 1.305 tone oțel beton de diferite dimensiuni;

- societatea a înregistrat în contabilitate, ca stoc de marfă (cont 371), materialele achiziționate, menționate mai sus, care au rămas în custodia furnizorului, stoc fără mișcare până la data de 31 octombrie 2010; pentru verificarea realității stocului, a fost solicitat control încrucișat la SC G. SRL, finalizat prin întocmirea de către organele de inspecție fiscală din cadrul I. - J. a procesului-verbal de control încrucișat din 13 iulie 2011.

Din procesul verbal de control încrucișat anterior nominalizat au rezultat următoarele aspecte:

- oțelul beton, facturat de SC G. SRL și aflat în custodia acesteia, provenea de la trei furnizori:

- SC K. SRL - care a depus bilanț numai pe anul 2008, nu e plătitoare de T.V.A., dar a emis în data de 01 septembrie 2010 factura cu T.V.A. de 191.137 lei, pe care SC G. SRL l-a dedus;

- SC L. SRL, societate declarată inactivă pentru nedepunere de declarații, începând cu data de 07 octombrie 2010;

- SC M. SRL, societate declarată inactivă pentru nedepunere de declarații, începând cu data de 21 iulie 2010;

Reprezentantul SC G. SRL nu a permis organelor de inspecție fiscală să procedeze la inventarierea stocului de marfă pe care pretindea că îl deține în custodie.

În raport de această situație și de reglementările legale în materie, organele fiscale au reconsiderat natura economică a tranzacției efectuate de reclamantă cu SC G. SRL, constatând faptul că la data la care societatea a beneficiat de rambursare de T.V.A. cu control ulterior, respectiv 30 noiembrie 2010, stocul de marfă în valoare de 2.512.360 lei era lipsă în gestiune.

Pe cale de consecință, lipsa în gestiune a fost asimilată cu livrarea de bunuri, iar prin Decizia de impunere nr. F/SM/398 din 26 aprilie 2012 - emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. F/SM/322 din 26 aprilie 2012 - s-au stabilit în sarcina de plată a reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 816.898 lei, din care T.V.A. de 602.966 lei, dobânzi/majorări de întârziere de 123.487 lei și penalități de întârziere de 90.445 lei.

Prima instanță a apreciat că motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, și anume cele referitoare la durata inspecției fiscale, precum și la organul competent în finalizarea acesteia, nu sunt de natură să modifice cele stabilite de organele de inspecție fiscală prin actele contestate.

De asemenea, instanța a arătat că nu poate primi susținerile reclamantei cu privire, pe de o parte, la faptul că statele membre nu pot limita dreptul de deducere a T.V.A. - ului decât în cazurile prevăzute expres în Directiva nr. 2006/112, iar pe de altă parte, la faptul că principiul fundamental al neutralității T.V.A.-ului impune ca deducerea T.V.A.-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă nu au fost respectate de către persoanele impozabile. Pe acest aspect, instanța a avut în vedere împrejurarea că reclamanta nu a făcut dovada existenței stocului său de marfă aflat în custodia altei societăți, situație în care organele fiscale au aplicat corect prevederile art. 11 și art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

În recursul său, reclamanta a solicitat modificarea sentinței, în sensul admiterii acțiunii.

În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.,

recurenta a arătat că prima instanță a încălcat prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât hotărârea judecătorească atacată nu este motivată în mod corespunzător.

În concret, în opinia recurentei, instanța nu a analizat susținerile sale, precum și probatoriile administrate în cauză, ci a preluat în cuprinsul sentinței doar situația de fapt descrisă în Raportul de inspecție fiscală nr. F/SM/322 din 26 aprilie 2012 întocmit de B. Satu-Mare - C.

În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.,

recurenta a susținut faptul că sentința contestată este dată cu interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 11, art. 145 alin. (2) și art. 146 alin. (1) din Codul fiscal.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată:

- judecătorul fondului nu a sancționat conduita organului de control fiscal care nu a realizat convocarea procedurală a reprezentantului SC G. SRL și analizarea actelor contabile ce i-au fost puse la dispoziție de către societatea recurentă;

- echipa de inspecție fiscală a procedat la reconsiderarea caracterului economic al operațiunilor desfășurate de recurentă cu SC G. SRL fără să țină seama de faptul că răspunderea în materie fiscală este personală;

- prima instanță nu a avut în vedere faptul că recurenta a dat dovadă de bună credință, a comunicat echipei de control toate documentele ce i-au fost solicitate de către aceasta pentru a demonstra caracterul real al operațiunii derulate cu SC G. SRL;

- procesele-verbale de custodie au fost întocmite de părți cu respectarea prevederilor C. civ., au fost semnate și acceptate atât de către recurentă, în calitate de proprietar al bunurilor, cât și de custodele SC G. SRL;

- dreptul de a deduce T.V.A. plătită în amonte al unei persoane impozabile nu poate fi afectat de faptul că, în lanțul din care tranzacția face parte, o altă tranzacție anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă în materie de T.V.A., fără ca persoana impozabilă să știe sau să aibă vreun mijloc să afle despre aceasta; într-o asemenea situație, art. 17 din Directiva a șasea trebuie interpretat în sensul că interzice o regulă națională care are ca efect faptul că respectiva persoană impozabilă nu-și poate exercita dreptul de deducere pentru T.V.A. plătită în amonte.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului;

Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, dar și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte apreciază că recursul nu este nefondat pentru motivele ce vor fi prezentate în continuare.

Recurenta-reclamantă SC A. SRL a investit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având ca obiect anularea deciziei nr. 49 din 24 septembrie 2012 emisă de pârâtă, a Deciziei de impunere nr. F/SM/398 din 26 aprilie 2012 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a Raportului de inspecție fiscala nr. F/SM/322 din 26 aprilie 2012, ambele emise de B. Satu-Mare - C.; exonerarea de la plata sumelor stabilite prin actul de impunere contestat; rambursarea sumei de 602.966 lei, solicitată prin decontul de T.V.A. din 21 decembrie 2010.

Prima instanță a respins acțiunea reclamantei,

pentru argumentele prezentate rezumativ la pct. I.2 din decizia de față.

Soluția curții de apel este legală, fiind împărtășită și de instanța de control judiciar pentru că reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor normative incidente în materie, în raport cu situația de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

În concret, instanța de control judiciar reține:

III. În speță este nefondat motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., care se referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când aceasta cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare.

Dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real „ascultate”, adică în mod corect examinate de către instanța sesizată.

Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În speța de față, instanța de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât curtea de apel s-a pronunțat argumentat asupra legalității impunerii suplimentare, a analizat probatoriile administrate în cauză, precum și dispozițiile legale incidente.

II. În speță este nefondat motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., care se referă la cazul în care hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșita a legii.

Examinând argumentația primei instanțe în susținerea soluției adoptate cu referire la fondul cauzei, Înalta Curte reține, în acord cu prima instanță și contrar celor arătate de recurentă, că măsura dispusă prin actele administrativ-fiscale deduse judecății este legală, întrucât partea nu a făcut dovada dreptului de deducere a T.V.A.-ului în sumă de 602.966 lei, pentru cele 4 facturi emise de SC G. SRL (fost SC H. SRL), reprezentând 1.305 tone oțel beton de diferite dimensiuni.

Astfel, faptul că au fost întocmite facturi și procese-verbale de luare în custodie a bunurilor nu dovedește realitatea tranzacțiilor pentru care recurenta solicită deducerea T.V.A.

Este adevărat că, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunii taxabile și că, pentru exercitarea acestui drept, poate prezenta o factură, dar organele fiscale, chiar dacă este prezentată factura sau alt document justificativ, poate dovedi, contrar celor înscrise în document, că operațiunea la care se referă nu a fost reală, documentul fiind întocmit în scopul de a frauda.

De aceea, organul fiscal poate să constate că factura sau alt document justificativ are înscrise toate elementele/informațiile prevăzute de lege la data operațiunii, dar se poate dovedi, contrar informațiilor înscrise și completate corect (în mod formal) în factură că operațiunea la care se referă aceasta nu a avut loc în realitate și că a fost întocmit cu singurul scop de a frauda fiscul, scăzând baza de impozitare pentru o impozitare pe profit mai mică și pentru a solicita deducerea de T.V.A. necuvenit, ipoteză în care organul fiscal are obligația de a răsturna prezumția de bună-credință ce rezultă din completarea facturii cu toate informațiile prevăzute de lege și de a dovedi, prin urmare, fraudarea legii.

De altfel, în jurisprudența Curții de la Luxembourg se recunoaște faptul că „dreptul Uniunii impune autorităților și instanțelor naționale să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport de elemente obiective, că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv” (C-18/13, parag. 34).

În concret, în speța de față, Înalta Curte constată că, deși au fost emise de către SC G. SRL 4 facturi pentru 1.305 tone oțel beton de diferite dimensiuni, în baza contractului din 20 septembrie 2010, există elemente obiective care să justifice refuzul dreptului de deducere a T.V.A. aferentă acestor facturi, în condițiile în care tranzacțiile nu au fost reale, iar dreptul de deducere a fost invocat în mod abuziv de către recurentă.

Asemenea elemente obiective pot fi:

- faptul că oțelul beton, facturat de SC G. SRL provenea de la trei furnizori, respectiv: SC K. SRL (care a depus bilanț numai pe anul 2008, nu e plătitoare de T.V.A., dar a emis în data de 01 septembrie 2010 factura cu T.V.A. de 191.137 lei, pe care SC G. SRL l-a dedus); SC L. SRL (societate declarată inactivă pentru nedepunere de declarații, începând cu data de 07 octombrie 2010) și SC M. SRL (societate declarată inactivă pentru nedepunere de declarații, începând cu data de 21 iulie 2010);

- faptul că SC G. SRL nu a dat curs invitației organelor care au realizat inspecția fiscală de a efectua inventarierea stocului de marfă despre care recurenta a afirmat că se află în custodia acestei societăți.

În memoriul de recurs, partea a susținut faptul că organul fiscal nu a procedat la convocarea legală a reprezentantului SC G. SRL.

Înalta Curte nu poate primi această susținere: la data de 31 octombrie 2010, echipa de control a transmis invitația din 18 aprilie 2010 prin care administratorul SC G. SRL a fost convocat să participe la efectuarea inventarierii faptice a stocului de mărfuri, însă invitația a fost returnată la data de 06 mai 2011, nefiind ridicată de către destinatar; în aceste condiții, nu s-a confirmat existența reală a stocului.

Ca atare, instanța de control judiciar apreciază că procesele-verbale de custodie din datele de 15 octombrie 2010 și 22 octombrie 2010, precum și adresa din 04 ianuarie 2011 au fost întocmite pro causa, neputând face dovada existenței bunurilor în custodia SC G. SRL.

Prin urmare, Înalta Curte, în acord cu concluzia exprimată de judecătorul fondului, consideră că existau argumente care să determine autoritatea fiscală să procedeze la reconsiderarea naturii economice a tranzacției încheiate de recurentă cu SC G. SRL, în temeiul art. 11 din C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, în condițiile în care, la data la care societatea a beneficiat de rambursare de T.V.A. cu control ulterior, respectiv 30 noiembrie 2010, stocul de marfă în valoare de 2.512.360 lei era lipsă în gestiune, ceea ce poate fi asimilată cu livrarea de bunuri, pentru care recurenta datorează T.V.A. suplimentar de plată de 602.966, precum și accesorii aferente acestei sume.

Pe cale de consecință, Înalta Curte apreciază că actele administrativ-fiscale deduse judecății au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale, iar dreptul de deducere a T.V.A. a fost respins în mod corect.

În raport de cele expuse anterior, rezultă că nu sunt fondate motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., iar în speță nu există motive de ordine publică care să poată fi reținute, astfel încât, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., raportat la art. 20 și art. 28 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată, va respinge recursul.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva sentinței civile nr. 4159 din 20 decembrie 2013 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 27 martie 2015.