ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 658/2017

Decizia nr. 658/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

;

Prin cererea

înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 7 decembrie 2012,

sub nr. x/85/2012,

urmare a declinării competenței de soluționare a cauzei prin sentința civilă nr. 4180/CA din 22 noiembrie 2012, pronunțată de Tribunalul Sibiu, secția II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal,

reclamanta SC A. SRL

a solicitat, în contradictoriu cu pârâta

B. - C. Sibiu

, anularea Raportului de inspecție fiscală nr. F/SB/365 din 28 iulie 2011, a Deciziei de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011 și Procesului-verbal de sechestru pentru bunuri imobile, încheiat la data de 27 septembrie 2011.

La termenul de judecată de la 11 martie 2014, curtea de apel a constatat calitatea de pârâtă în cauză a D. Brașov, succesoare a C. Sibiu.

La termenul de judecată din 01 aprilie 2014, instanța de fond a dispus disjungerea petitului privind anularea Procesului verbal de sechestru pentru bunuri imobile, încheiat la data de 27 septembrie 2011 și înregistrarea sub un număr nou de dosar. Totodată, a calificat excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de pârâtă, drept excepția lipsei calității procesuale active a reclamantei, și a respins această excepție, pronunțând aceeași soluție și cu privire la excepția tardivității acțiunii, pentru considerentele arătate în încheierea de ședință.

La termenul de judecată de la 13 mai 2014, prima instanță a luat act de cererea precizatoare a acțiunii introductive (fila 58 dosar Curte, vol. I) depusă de reclamantă, prin care a arătat că înțelege să solicite și anularea Deciziei nr. 437/2011, emisă în soluționarea contestației administrative formulată împotriva Deciziei de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F/SB/365 din 28 iulie 2011.

Prin sentința civilă nr. 138 din 2 iulie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, acțiunea formulată și precizată de reclamanta SC A. SRL, reprezentată prin administrator special E. și administrator judiciar SC F. SPRL, în contradictoriu cu pârâta C. Sibiu (în prezent D. Brașov, reprezentată prin G. Sibiu) și, în consecință, a anulat, în parte, Decizia nr. 437 din 10 octombrie 2011, Decizia de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. F/SB/365 din 28 iulie 2011, emise de C. Sibiu, în ce privește suma de 80.524 lei T.V.A. stabilit suplimentar și a stabilit T.V.A. de plată în sumă de 590.654 lei, precum și majorări de întârziere, respectiv penalități de întârziere aferente calculate pentru perioada 26 noiembrie 2009 - 25 iulie 2011.

Prin aceeași sentință a fost respinsă, în rest, acțiunea reclamantei și s-a luat act că părțile nu au solicitat cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut că în intervalul 7 iunie 2011-28 iulie 2011, reclamanta a fost supusă inspecției fiscale având ca obiectiv verificarea modului de fundamentare a solicitării de rambursare din decontul privind T.V.A. din 04 mai 2011, cu control anticipat.

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. F/SB/365 încheiat la data de 28 iulie 2011, de către C. Sibiu - H., s-au constatat o serie de deficiențe, iar prin Decizia de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011, emisă de C. Sibiu - H., s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații bugetare suplimentare de 786.951 lei reprezentând T.V.A., din care s-a reținut ca fiind respinsă T.V.A. solicitată la rambursare în sumă de 115.773 lei, rămânând T.V.A. stabilită suplimentar de plată în sumă de 671.178 lei, pentru care s-au calculat obligații fiscale accesorii în sumă totală de 233.557 lei.

Prin Decizia nr. 437 din 10 octombrie 2011, C. Sibiu a respins contestația administrativă formulată de reclamantă, în temeiul art. 205 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Împotriva acestor acte, reclamanta a formulat acțiune judecătorească, cu privire la care, instanța de fond a reținut următoarele:

În ce privește factura din 02 decembrie 2010, emisă de reclamantă către SC J. SRL, expertul contabil a confirmat, de asemenea, constatările organului fiscal în sensul că reclamanta a înregistrat în evidența contabilă alte valori decât cele înscrise în factură.

Este necontestat de către reclamantă că nu a calculat T.V.A. în sumă de 14.166,97 lei aferentă operațiunilor înscrise în facturile în discuție, astfel că, dând eficiența corectă dispozițiilor art. 134

1

și art. 134

2

din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., organul fiscal în mod judicios a stabilit suplimentar de plată această sumă.

În urma studierii jurnalului de vânzări pentru perioada 01 ianuarie 2010 - 30 aprilie 2011, pus la dispoziție de către reclamantă, expertul contabil a constatat că numărul total al documentelor înregistrate care au generat realizarea veniturilor, respectiv baza de calcul a T.V.A., a fost de 1.096, iar numărul total de facturi emis în această perioadă a fost de 437. De asemenea, societatea reclamantă a realizat venituri din vânzări cu amănuntul în incinta unor hipermarketuri, pentru care nu era necesar să fie emise facturi, aceste venituri realizându-se prin întocmirea altor documente, de regulă bonuri fiscale emise de casa electronică de marcat.

Instanța de fond a apreciat ca fiind corectă opinia expertului potrivit căreia pentru estimarea venitului mediu pe factură aferent facturilor lipsă trebuia luat în calcul doar venitul care s-a realizat prin emiterea de facturi, nu și cel pentru care societatea reclamantă nu era obligată să emită aceste documente fiscale, astfel că venitul mediu pe factură realizat a fost de 9.972,79 lei, rezultând T.V.A. suplimentară aferentă veniturilor totale estimate pentru facturile lipsă în sumă de 48.767 lei și nu în sumă de 51.352 lei, cum a stabilit organul fiscal.

Față de emitentul facturilor, s-a deschis procedura de insolvență la data de 13 august 2009, iar așa cum a reținut și organul fiscal, atât furnizorul cât și beneficiarul aveau obligația de a aplica măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare în decembrie 2009.

Expertul contabil a constatat că reclamanta a înregistrat cele șase facturi care aveau înscrisă T.V.A., în loc de mențiunea,,taxare inversă”, prin debitarea contului ,,T.V.A. deductibilă”, fără a credita concomitent contul ,,T.V.A. colectată”.

Întrucât reclamanta a procedat doar la deducerea taxei pe valoare adăugată, nu și la colectarea ei, așa cum prevedeau dispozițiile art. 160 alin. (3) din Legea nr. 571/2003, organul fiscal în mod corect a stabilit în sarcina reclamantei T.V.A. suplimentară în valoare de 37.003,32 lei.

Cât privește T.V.A. în sumă de 14.371 lei, organul fiscal nu i-a recunoscut reclamantei dreptul de deducere întrucât nu a prezentat documente justificative în baza cărora au fost înregistrate în evidența contabilă notele evidențiate în raportul de inspecție fiscală. Reclamanta a susținut că ulterior controlului fiscal a descoperit documente justificative, însă nu le-a prezentat instanței și nici expertului contabil.

Expertul contabil a grupat articolele contabile înregistrate de reclamantă în funcție de efectul produs, astfel:

- articole care au generat deducere de T.V.A. prin mărirea veniturilor (4.426 = 758) în sumă de 15.960,19 lei, respectiv pozițiile din registrul jurnal din 01 august 2010, din 30 septembrie 2010, din 30 noiembrie 2010;

- articol prin care s-a diminuat T.V.A. dedusă prin reducerea veniturilor (4.426 = 758 în roșu) în sumă de 3.606,39 lei, respectiv poziția din 31 octombrie 2010 din registrul jurnal;

- articol prin care s-a înregistrat T.V.A. deductibilă în corespondență cu T.V.A. de recuperat (4.424 = 4.426) în sumă de 2.016,82 lei, respectiv poziția din 31 decembrie 2010 din registrul jurnal.

În urma analizării acestor operațiuni, expertul contabil a reținut că doar primele două grupe de articole produc efecte cu privire la obligațiile de plată a T.V.A. la bugetul de stat prin deducerea taxei fără justificare cu suma de 12.353,80 lei, observând că aceste articole nu sunt conforme cu prevederile cap. VII privitor la funcționarea contului 4426,,Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” din Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Cât privește operațiunea în sumă de 2.016,82 lei din a treia grupă, a opinat expertul contabil că nu creează obligații de plată față de bugetul statului, potrivit argumentelor din cuprinsul raportului de expertiză contabilă.

În raport de concluziile expertului, prima instanță a reținut că reclamanta datora T.V.A. suplimentară în sumă de 12.354 lei și nu de 14.371 lei, cum a stabilit organul fiscal.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare în intervalul 2009-2011), pentru ca persoana impozabilă să beneficieze de deductibilitate, serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate/întocmite, fiind obligatoriu ca respectivele servicii să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor.

Cât privește T.V.A. în sumă de 215.182 lei înscrisă în facturile menționate în raportul de inspecție fiscală, în mod corect a fost stabilită suplimentar în sarcina reclamantei în condițiile în care aceasta nu a prezentat niciun document dintre cele care i-au fost solicitate de către organul fiscal prin adresa din 23 iunie 2011 pentru a dovedi realitatea și efectivitatea serviciilor.

Este corectă și impunerea suplimentară a reclamantei cu suma de 57.000 lei T.V.A. înscrisă în factura din 31 decembrie 2009 emisă de SC I. SRL, reprezentând „reclamă și publicitate conform contract”, câtă vreme, reclamanta nu a prezentat niciun raport, situație sau alte documente privind rezultatele de sondare a pieței și a opiniei publice, din care să rezulte care au fost solicitările beneficiarului și dacă acestea au fost făcute în folosul operațiunilor taxabile. Doar factura și contractul de prestări servicii marketing și studii de piață din 11 noiembrie 2009 nu sunt dovezi suficiente în acest sens.

Și obligația suplimentară de plată T.V.A. în sumă de 59.280,57 lei aferentă facturilor reprezentând „refacturare consum energie electrică și consum gaze naturale” primite de la SC I. SRL a fost stabilită corect în sarcina reclamantei.

Rezultă din facturile emise de către furnizorii de utilități SC K. SA, respectiv SC L. SA că locul de consum al utilităților refacturate a fost în Sibiu, pentru energia electrică și Sibiu, pentru gazele naturale.

Cum reclamanta nu a făcut dovada închirierii sau deținerii cu un alt titlu a vreunui spațiu la locul de consum al utilităților refacturate și nici dovada că aceste consumuri facturate au fost efectuate în scopul utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, aceasta nu are drept de deducere T.V.A. în sumă de 59.280,57 lei.

Cât privește T.V.A. în sumă de 1.819,38 lei aferentă facturilor de achiziție a unor produse cosmetice și a unui ceas, reclamanta nu avea drept de deducere câtă vreme nu a făcut dovada că aceste achiziții au fost efectuate în scopul utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. închirierea bunurilor imobile este operațiune scutită de T.V.A., însă la alin. (3) se prevede că orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea acestei operațiuni în condițiile stabilite prin norme, care la pct. 38 prevăd că orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. în ceea ce privește un bun imobil sau o parte a acestuia. Tot la acest punct din norme se mai prevede că organele de inspecție fiscală vor permite, în timpul desfășurării controlului, depunerea de notificări pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., dacă persoana impozabilă a aplicat regimul de taxare, dar nu a depus notificare, indiferent dacă inspecția fiscală are loc la persoana impozabilă care a realizat operațiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. sau la beneficiarul acestor operațiuni.

În timpul efectuării expertizei contabile încuviințată în cauză, reclamanta a prezentat expertului o copie după notificarea furnizorului SC M. SRL privind opțiunea de taxare a operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., înregistrată la organul fiscal din 09 decembrie 2009 și care constituie Anexa 1 la raportul de expertiză.

Prin urmare, instanța de fond a apreciat îndeplinite condițiile pentru exercitarea de către reclamantă a dreptului de deducere, astfel că impunerea sa suplimentară cu suma de 50.531 lei cu titlu T.V.A. este nelegală.

Împrejurarea că notificarea furnizorului SC M. SRL a fost depusă ulterior controlului fiscal desfășurat la reclamantă nu este de natură a consolida actul administrativ fiscal, întrucât efectele fiscale ale conduitei furnizorului trebuie să prevaleze.

În legătură cu contractul din 5 octombrie 2010, organul fiscal a stabilit suplimentar T.V.A. de plată în sumă de 1.524 lei pentru motivul că reclamanta a facturat ratele de chirie, fără să colecteze T.V.A., cu toate că aceasta a optat pentru taxare prin depunerea notificării în acest sens la organul fiscal.

Relativ la T.V.A. aferentă operațiunilor de închiriere în temeiul contractelor din 14 august 2009, instanța de fond a apreciat corectă opinia organului fiscal privind efectele actelor adiționale, în sensul că actele adiționale încheiate în cauză produc efecte în mod valabil doar de la momentul încheierii lor și nu de la un moment anterior stabilit în mod arbitrar, chiar dacă au convenit ambele părți, clauzele adiționale neputând avea efect retroactiv, cu implicații asupra operațiunilor economice derulate.

În concluzie, organul fiscal în mod corect a stabilit suplimentar T.V.A. de plată aferentă chiriei nefacturată pentru cele patru contracte de închiriere, dând o corectă eficiență dispozițiilor art. 134

1

alin. (9) din Legea nr. 571/2003.

Cât privește cuantumul acestei obligații suplimentare, prima instanță a reținut suma totală de 158.756 lei determinată de expertul contabil în varianta 1 de calcul (Anexa 11 de la raportul de expertiză). În cuprinsul raportului de expertiză expertul a explicat, referitor la fiecare contract de închiriere, că diferența față de suma stabilită de organul fiscal este dată de cursul valutar folosit pentru ratele facturate, precum și de faptul că în luna iulie organul fiscal a considerat doar patru rate de chirie, în loc de cinci (pentru lunile martie-iulie 2010), așa cum era normal conform clauzelor contractuale modificate și completate prin acte adiționale, argumente considerate corecte de instanță.

Cât privește T.V.A. în sumă de 1.524 lei aferentă operațiunilor de închiriere în temeiul contractului de închiriere din 5 octombrie 2010, corect a fost impusă suplimentar în sarcina reclamantei.

În raport de prevederile art. 141 alin. (2) lit. e) și alin. (3) din C. fisc., pct. 38 din Normele metodologice de aplicare a acestor dispoziții, art. 145-147

1

din C. fisc. și de împrejurarea că la data de 1 iulie 2011, reclamanta a depus la organul fiscal o notificare privind opțiunea de taxare începând cu data de 01 septembrie 2009, instanța de fond a reținut, în acord cu organul fiscal, că reclamanta trebuia să colecteze T.V.A. în valoare de 1524 lei, aferentă tarifelor de închiriere facturate către locatar în perioada noiembrie 2010 - martie 2011.

Cât privește cuantumul acestei obligații suplimentare, instanța de fond a reținut suma de 10.062 lei stabilită de către expertul contabil, care în cuprinsul raportului a explicat că diferența de 13 lei față de suma stabilită de organul fiscal este dată de cursurile valutare leu/euro utilizate la calculul ratelor de chirie conform contractului. Data specificată în contract pentru efectuarea plății (5-10 a fiecărei luni) prezintă relevanță, astfel cum rezultă din dispozițiile art. 134

1

al. 9 coroborat cu art. 134 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., doar pentru determinarea momentului la care intervine exigibilitatea taxei.

Cât privește cuantumul acestei obligații suplimentare, curtea de apel a reținut suma de 2.053 lei stabilită de expertul contabil, necontestată de către pârâtă prin notele depuse la dosar (filele 243-250).

În timpul efectuării expertizei contabile, aspect consemnat în cuprinsul raportului de expertiză, reclamanta a prezentat expertului un act adițional la același contract de închiriere, încheiat la data de 23 martie 2010, prin care părțile au convenit rezilierea contractului începând cu data de 1 aprilie 2010 și o factură emisă de reclamantă în luna aprilie 2010, prin care a stornat chiria facturată pentru primele două luni ale aceluiași an. Dând o corectă eficiență actului adițional privind rezilierea contractului, expertul a reținut că reclamanta trebuia să mai factureze chiria pentru luna martie și să nu storneze chiria aferentă lunilor ianuarie și februarie, concluzie în raport de care a determinat un cuantum al T.V.A. în sumă de 4682 lei, reținută de instanță la soluționarea cauzei.

Împotriva sentinței civile nr. 138 din 2 iulie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, au formulat recurs, în termen legal, pârâta D. Brașov, prin G. Sibiu, și reclamanta SC A. SRL, societate în insolvență, prin administrator judiciar SC F. SPRL și administrator special E.

3.1. Pârâta D. Brașov, prin G. Sibiu, a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 138 din 2 iulie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, solicitând modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii, în totalitate, a acțiunii reclamantei, în esență, pentru următoarele motive:

Hotărârea primei instanțe a fost pronunțată cu ignorarea dispozițiilor art. 18 alin. (1) și alin. (2) lit. b) și c) din Legea nr. 85/2006 și ale art. 134, art. 141, art. 145 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

Din conținutul textului art. 18 alin. (1) și alin. (2) lit. b) și c) din Legea nr. 85/2006, rezultă că administratorul special nu poate formula acțiune în contencios administrativ împotriva actelor de impunere fiscală, deoarece: aceasta nu este o atribuție prevăzută expres de legiuitor; nu este o acțiune dintre cele intitulate „contestație” în cadrul procedurii reglementate de Legea nr. 85/2006; calea de atac împotriva deciziei de impunere este reglementată de Legea nr. 554/2004.

În consecință, se impunea respingerea acțiunii ca inadmisibilă, context în care, în recurs, urmează a fi admisă această excepție, și în rejudecare, să se dispună respingerea acțiunii reclamantei ca fiind formulată de o persoană lipsită de calitate procesuală activă.

Pe fondul cauzei, deși instanța de fond și-a însușit calculul efectuat de către expertul contabil, a ignorat faptul că actele justificative au fost prezentate numai expertului iar acesta le-a conferit rang de probă admisă și a modificat constatările fiscale deși doar instanța de fond putea aprecia asupra utilității și pertinentei acestor probe.

În mod greșit expertul a arătat că suma totală cu titlu de T.V.A. suplimentară (786.951 lei) este mai mică cu 101 lei decât cea rezultată prin însumarea sumelor stabilite punctual ca T.V.A. suplimentară (787.052 lei), rezultat al unei erori de calcul strecurate în anexa nr. 56 la raportul de inspecție fiscală.

Din verificarea anexei nr. 56, rezultă că sumele au fost corect adunate dar în raportul de inspecție fiscală, la pct. 10, a fost înscrisă, eronat, suma de 34.602,97, în locul sumei de 34.502,97 lei, astfel încât, cuantumul obligației suplimentare a fost corect și nu se impune diminuarea obligației fiscale stabilită de organul administrativ.

Organele de inspecție fiscală au stabilit T.V.A. suplimentară în valoare totală de 51.352 lei, urmare a estimării efectuate asupra operațiunilor pentru care reclamanta nu deținea documente justificative, în mod greșit instanța de fond validând concluziile expertizei prin care s-a stabilit T.V.A. suplimentară în sumă de 48.766,94, rezultând astfel o diferență în sumă de 2.585,06 lei.

Cât timp în timpul efectuării inspecției fiscale, reclamanta nu a pus la dispoziție documente ale operațiunilor contabile înregistrate, susținând că nu există, în mod corect organele fiscale au calculat baza de impunere și obligația de plată aferentă prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice mijloc de probă prevăzut de lege, ori de câte ori aceasta nu poate determina situația fiscală corectă.

Referitor la suma de 19.490 lei reprezentând T.V.A. suplimentară aferentă achizițiilor fără documente justificative, în mod greșit instanța de fond a ignorat constatările fiscale și a validat concluziile expertizei tehnice contabile, deși înregistrările în contabilitatea reclamantei, la poziția nr. 905 din 31 decembrie 2010 în registrul jurnal a notei contabile 4.424=4.426, nu a avut la bază documente justificative.

În mod greșit prima instanță a anulat T.V.A. suplimentară în sumă de 50.531,19 lei aferentă facturilor emise de SC M. SRL, reprezentând chirie spațiu, admițând modificarea regimului juridic prin document prezentat numai expertului tehnic, încălcându-se principiul justificării nemijlocite a operațiunilor, având în vedere faptul că, până la data încheierii inspecției fiscale, reclamanta nu a prezentat organelor fiscale notificarea solicitată, deși aceasta a fost solicitată în nenumărate rânduri.

În consecință, în mod corect s-a considerat că operațiunea de închiriere a spațiului situat în București, sector 6, este scutită fără drept de deducere, conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, iar reclamanta nu are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă acestei tranzacții, în sumă de 50.531,19 lei.

Și în ceea ce privește operațiunile de închiriere și subînchiriere, pentru care organele de inspecție fiscală au stabilit T.V.A. suplimentară în sumă de 160.094 lei, reprezentând T.V.A. colectată aferentă operațiunilor de închiriere a imobilelor din Sibiu, instanța de fond în mod greșit a validat concluziile expertizei tehnice și a diminuat obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei.

3.2. Reclamanta SC A. SRL, societate în insolvență, a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 138 din 2 iulie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, iar în subsidiar, modificarea sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii, astfel cum a fost formulată, în esență, pentru următoarele motive:

Nelegalitatea soluției instanței de fond privind pct. 2 din raportul de inspecție fiscală, având în vedere încălcarea dispozițiilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ., care obligă judecătorul să pronunțe o hotărâre legală și temeinică raportat la probatoriul administrat în cauză;

La dosarul cauzei au fost depuse facturile la care s-a făcut referire în conținutul sentinței atacate, facturi care au fost puse la dispoziția organelor inspecție fiscală și a expertului tehnic judiciar.

La momentul întocmirii raportului de expertiză, expertul contabil a deținut toate facturile deoarece a preluat toate dosarele lunilor controlate, dosare în care aceste facturi erau arhivate, astfel încât, calculul trebuia să se raporteze la valorile înscrise în facturi și nu trebuia efectuat un calcul estimativ.

Mai mult, reclamanta a formulat și obiecțiuni la răspunsul formulat de expert dar acestea nu au fost încuviințate de către instanța de fond, deși la dosarul cauzei existau înscrisuri doveditoare în sensul că valorile reținute, atât de către organul de inspecție fiscală, cât și de către expertul tehnic, nu corespund cu valorile reale ale facturilor puse la dispoziția instanței de judecată.

Nelegalitatea soluției instanței de fond cu privire la achizițiile pentru care societatea reclamantă avea obligația aplicării măsurilor de simplificare;

Instanța de fond, cu încălcarea dispozițiilor art. 160 din Legea nr. 571/2003 și a prevederilor pct. 82 alin. (7) și 8 din Normele metodologice, nu a reținut că sancțiunea dispusă de legiuitor este aceea de a obliga atât prestatorul, cât și beneficiarul, la rectificarea operațiunilor și aplicarea taxării inverse și regularizarea T.V.A.

Deși acest aspect a fost arătat în cuprinsul uneia dintre obiecțiunile formulate la raportul de expertiză, care a fost încuviințată de către instanța de fond, expertul nu a răspuns la această obiecțiune, iar instanța de fond, deși, inițial, a încuviințat obiecțiunea cu privire la pct. 3 din raportul de inspecție fiscală, a reținut în mod nelegal că societatea a procedat doar la deducerea T.V.A. și nu la colectare, conform art. 160 alin. (3) din C. fisc.

Nelegalitatea sentinței de fond cu privire la pct. 5 din raportul de inspecție fiscala, respectiv, achiziții care nu sunt aferente operațiunilor taxabile;

În mod greșit instanța de fond a constatat că, în ceea ce privește stabilirea de T.V.A. suplimentară în cuantum 215.182 lei, nu au fost depuse documente care dovedească faptul că societatea putea beneficia de deductibilitate.

În ceea ce privește contractul încheiat cu SC O. SRL, pentru care s-a dedus T.V.A. în cuantum de 50.311 lei, această deducere are la bază trei facturi emise ca urmare a activităților de prestări servicii efectuate. Toate facturile emise au la bază activități de închiriere/leasing de personal adus din Vietnam, pe care reclamanta l-a închiriat pentru a lucra în unitățile acesteia de producție. În acest sens, la dosar există autorizațiile de muncă ale acestor persoane și contractul încheiat cu SC O. SRL.

Referirea la gradul de rudenie dintre deținătorii SC O. SRL și asociatul majoritar al societății reclamante, este nelegală, în contextul în care, conform legii, două societăți pot fi considerate afiliate pe considerentul existenței a cel puțin 25% a aceluiași acționariat, atât într-o societate, cât și în cealaltă, ceea ce nu este cazul între aceste societăți.

Cu privire la T.V.A. în sumă de 57.373 lei, dedusă ca urmare a facturilor emise către SC I. SRL, pentru aceste facturi reclamanta a prestat servicii de modernizare spațiu, iar existența gradului de rudenie între acționarii celor două societăți, nu este un criteriu legal pentru ca aceste facturi să nu fie avute în vedere de către organele de inspecție fiscală.

Deși au fost depuse documente justificative în dovedirea serviciilor pentru care s-a dedus T.V.A., instanța de fond a reținut că depunerea doar a contractului încheiat între părți, nu face dovada suficientă.

Cu privire la T.V.A. în cuantum de 2.667,38 lei, această sumă a rezultat din veniturile de marketing, raportat la acordul comercial încheiat cu SC P. SRL, contract care a fost prezentat organului de inspecție fiscală și expertului contabil la momentul efectuării raportului de expertiză, dar instanța de fond nu a ținut cont de existența raporturilor comerciale dovedite cu acordul încheiat între părți.

Cu privire la suma de 330,50 lei T.V.A., aferentă facturii emise de SC T. SRL, T.V.A.-ul este aferent facturii de intermediere închiriere a imobilului din București, astfel că, nu există justificare legală pentru organele de inspecție fiscală și pentru instanța de fond să considere că nu au fost prezentate documente justificative pentru această sumă dedusă.

Cu privire la suma de 57.000 lei reprezentând T.V.A. dedusă, aferentă contractului de marketing din 11 noiembrie 2009, această deducere nu a fost luată în calcul deși s-a prezentat contractul încheiat între părți, pe motiv că nu ar fi fost depuse documente privind prestarea serviciilor de marketing, în condițiile în care, s-au prezentat aceste documente organelor de inspecție fiscală și expertului tehnic.

Cu privire la deducerea sumei de 59.281 lei T.V.A. aferentă facturilor refacturate de SC I. SRL, pentru consumul de energie electrică și gaze naturale, aferente locației din Sibiu, reclamanta a fost singura societate care a desfășurat activitate în această locație.

Din înscrisurile atașate cererii de recurs rezultă că s-au obținut în septembrie 2009, avizele și licențele necesare pentru desfășurarea activității în locația din Sibiu, toate aceste documente făcând dovada că reclamanta a desfășurat activitate în locația menționată.

În ceea ce privește suma de 1.819,38 lei reprezentând T.V.A. aferentă facturilor de achiziție a unor produse cosmetice și a unui ceas Breitling, motivarea instanței de fond este nelegală, în condițiile în care, prin analogie, societățile comerciale nu ar trebui să deducă T.V.A.-ul aferent facturilor de achiziții echipamente tehnice, imprimante, calculatoare de birou, ștampile, etc., deoarece nici acestea nu realizează efectiv operațiuni taxabile.

Nelegalitatea soluției primei instanțe privind modalitatea de deducere T.V.A. pentru spatiile închiriate, respectiv, cu privire la contractele de închiriere și contract, SC R. SRL, aferente spațiului închiriat în Sibiu;

Fiecare contract de închiriere este urmat de acte adiționale care consfințesc o nouă voință a părților și fiecare contract a încetat la o anumită dată, însă organul fiscal nu a luat în considerare aceste documente și a calculat obligații de plată pentru perioade de timp în care contractele nu mai erau valabile.

Nu există nicio dispoziție legală care să interzică înserarea în conținutul unui act adițional a unei clauze contractuale potrivit căreia reducerea chiriei se va produce de la o dată anterioara încheierii actului adițional, aceasta fiind voința părților.

Raportat la voința părților din conținutul actelor adiționale, instanța de fond în mod greșit a apreciat că s-ar datora T.V.A. suplimentară de plată a chiriei nefacturate pentru contractele de închiriere, încălcând dispozițiile art. 969 C. civ., coroborat cu art. 134 alin. (9) C. fisc. Mai mult, raportul de inspecție fiscală nu ține cont de anexele la contractul de închiriere, de reducerea spațiului închiriat și acordarea unor facilități, precum și de actele de încetare a raporturilor contractuale dintre părți.

Pe de altă parte, au fost calculate obligații fiscale și cu privire la contractul de închiriere încheiat cu SC R. SRL la data de 5 octombrie 2010, în condițiile în care, conform convenției încheiate între părți, acest contract a încetat la data de 01 aprilie 2011.

Nelegalitatea soluției instanței de fond cu privire T.V.A. în cuantum de 10.074,61 lei (în raportul de expertiză, 10.062 lei), calculată de organul de inspecție fiscală pentru imobilul din Sibiu;

În motivarea stabilirii obligațiilor fiscale în cuantum de 10.062 lei, s-a avut în vedere nefacturarea chiriei pentru lunile ianuarie 2011 și februarie 2011, în condițiile în care, contractul de închiriere încheiat între reclamantă și SC J. SRL a fost denunțat încă din 2011, de către administratorul judiciar, astfel că, reclamanta nu ar mai fi putut emite facturi aferente pentru lunile ianuarie 2011 și februarie 2011.

Nelegalitatea soluției cu privire la pct. 9 din raportul de inspecție fiscală, respectiv calcularea de T.V.A. în cuantum de 2.053 lei, aferentă facturilor de chirie pentru decembrie 2010 - aprilie 2011;

Contractul încheiat cu SC S. SRL a încetat în luna decembrie 2010, astfel că, nu se justifică emiterea unor facturi fiscale de contravaloare chirie pentru lunile decembrie 2010 - aprilie 2011, iar calcularea unui T.V.A. suplimentar pentru acest interval de timp este nelegală.

În ceea ce privește taxarea operațiunii de închiriere pentru care reclamanta a optat, aceasta a încetat la momentul încetării contractului de închiriere, astfel că, este nelegală calcularea unui T.V.A. suplimentar pentru intervalul decembrie 2010 - aprilie 2011.

Nelegalitatea soluției instanței de fond cu privire la pct. 10 din raportul de inspecție fiscală, respectiv, taxarea operațiunii de subînchiriere cu privire la spațiul din București, parter, sector 6;

În mod nelegal s-a calculat T.V.A. suplimentară în cuantum de 34.503 lei, fără a se ține seama de data încetării contractului de închiriere cu SC P. SRL, data care nu mai permitea emiterea de facturi în perioada analizată de către organul de inspecție fiscală.

Nelegalitatea soluției primei instanțe cu privire la pct. 11 din raportul de inspecție fiscală;

Hotărârea instanței de fond este nelegală, având în vedere că spațiul în Arad, a devenit proprietatea reclamantei la 12 august 2009, dar nu s-au efectuat modificările la contractele privind utilitățile, motiv pentru care, s-a efectuat refacturarea pentru utilități.

Nelegalitatea sentinței recurate cu privire la pct. 12 din raportul de inspecție fiscală, respectiv T.V.A. colectată aferentă închirierii echipamentelor de panificație, conform contratului din 2009.

Deși în raportul de inspecție fiscală se retine că, în ceea ce privește contractul din 11 aprilie 2009, a fost încheiat actul adițional din 23 martie 2010, prin care a încetat contractul de închiriere începând cu data de 01 aprilie 2010, nu s-a ținut cont de acest act adițional, calculându-se T.V.A. suplimentară până în luna aprilie 2011.

Nelegalitatea soluției pronunțate de instanța de fond privind pct. 13 din raportul de inspecție fiscală, respectiv T.V.A. suplimentară în cuantum de 24.821 lei, aferentă lipsei de mărfuri în gestiune;

Prima instanță a considerat neîntemeiate apărările reclamantei, reținând concluziile expertului contabil, deși cu pricire la aceste concluzii au fost formulate obiecțiuni, care au fost încuviințate de către instanța de fond, la care însă expertul nu a răspuns.

Nelegalitatea soluției primei instanțe, prin raportare la încălcarea dispozițiilor art. 261 și art. 129 alin. (5) C. proc. civ.;

Hotărârea pronunțată de instanța de fond este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât nu se analizează criticile formulate de reclamantă și nu sunt arătate motivele de fapt și de drept pentru care au fost înlăturate susținerile acesteia.

Un alt aspect de nelegalitate al sentinței recurate este dat de încălcarea dispozițiilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ., în condițiile în care, din înscrisurile prezentate expertului contabil și depuse, totodată, în anexa la obiecțiunile formulate cu privire la raportul de expertiză, rezultă o altă situație decât cea reținută de către instanța de fond în considerentele sentinței.

Astfel, referitor la contractele de închiriere, există acte adiționale care modifică suprafața închiriată și cuantumul chiriei dar care nu au fost avute în vedere de către instanța de fond și nici de către expert la momentul întocmirii raportului de expertiză.

Pe de altă parte, în ceea ce privește contractele de închiriere pentru care s-au calculate obligații fiscale, deși au fost prezentate înscrisuri din care rezultă că aceste contracte au încetat ca urmare a actelor adiționale încheiate între părți anterior termenelor inițiale stabilite prin contracte, organele de inspecție fiscală și expertul tehnic au calculat obligații fiscale pentru intervale în care nu se mai afla în derulare niciun contract de închiriere.

În ceea ce privește operațiunea de taxare inversă pentru imobilul din Arad, cu respectarea dispozițiilor art. 142 alin. (2) lit. e) C. fisc., a fost depusă notificarea privind anularea operațiunii de taxare inversă începând cu data de 01 ianuarie 2010.

Hotărârea pronunțată de instanța de fond a avut în vedere doar concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a corobora concluziile acestui raport cu înscrisurile care au fost atașate de către reclamantă la obiecțiunile formulate la raportul de expertiză.

Un alt aspect de nelegalitate al sentinței recurate are în vedere faptul că în conținutul raportului de expertiză și în considerentele sentinței, nu există nicio modalitate de calcul a sumei de 590.654 lei, reținută în dispozitivul hotărârii atacate.

De asemenea, majorările de întârziere nu sunt prevăzute iar raportat la majorările reținute în raportul de inspecție fiscală, acestea au avut în vedere un calcul care are la bază și suma de 80.524 lei T.V.A., pentru care instanța de fond a admis în parte acțiunea formulată.

În raport de situația de fapt și de înscrisurile atașate cererii de recurs, este necesară efectuarea unei noi expertize contabile, motiv pentru care, se impune casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe, cu dispunerea efectuării unui nou raport de expertiză tehnică, cu luarea în considerare a înscrisurile existente atât la dosarul instanței de fond, cât și la dosarul instanței de recurs, și prin raportare la dispozițiile art. 160 din C. fisc., pct. 82 alin. (7) din Normele metodologice și art. 142 alin. (2) lit. e) C. fisc.

4.2. Recurenta-reclamantă SC A. SRL, societate în insolvență, a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția nulității recursului declarat de pârâta D. Brașov, prin G. Sibiu, iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursului declarat de pârâtă, ca nefondat, cu obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

La termenul de judecată din 25 ianuarie 2017, Înalta Curte a calificat excepția inadmisibilității recursului declarat de reclamantă, drept excepția lipsei dovezii calității de reprezentant a societății reclamante și a respins excepția ca neîntemeiată, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii de ședință pronunțată la data menționată.

La același termen de judecată, Înalta Curte a respins, ca neîntemeiată, excepția nulității recursului declarat de pârâtă, constatând că motivele de recurs formulate de pârâtă se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză;

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

După cum rezultă din expunerea prezentată la pct. I 2 al prezentei decizii, prin Decizia de impunere nr. F/SB/461 din 28 iulie 2011, emisă de C. Sibiu - H. s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații bugetare suplimentare de 786.951 lei reprezentând T.V.A., din care s-a reținut ca fiind respinsă T.V.A. solicitată la rambursare în sumă de 115.773 lei, rămânând T.V.A. stabilită suplimentar de plată în sumă de 671.178 lei, pentru care s-au calculat obligații fiscale accesorii în sumă totală de 233.557 lei.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 437 din 10 octombrie 2011, emisă de C. Sibiu.

Cu privire la recursul formulat de reclamanta SC A. SRL, societate în insolvență, prin administrator judiciar SC F. SPRL și administrator special E.,

Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru argumentele care vor fi prezentate în continuare.

Criticile formulate de recurenta-reclamantă vizând soluția primei instanțe cu privire la constatările înscrise la pct. 2 din raportul de inspecție fiscală, sunt neîntemeiate.

Recurenta-reclamantă a susținut nelegalitatea soluției instanței de fond sub aspectul încălcării dispozițiilor art. 129 alin. (5) C. proc. civ., arătând că la dosarul cauzei au fost depuse facturile fiscale la care s-a făcut referire în considerentele sentinței recurate, facturi care au fost puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală și a expertului tehnic contabil.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, instanța de control judiciar apreciază că judecătorul fondului a respectat dispozițiile legale care guvernează desfășurarea procesului civil, soluția adoptată fiind rezultatul coroborării întregului materialul probator administrat în cauză.

Din analiza înscrisurile existente la dosar, inclusiv a documentelor financiar contabile prezentate expertului contabil de către reclamantă în vederea întocmirii raportului de expertiză, rezultă că, în perioada ianuarie 2010 - aprilie 2011, în evidența contabilă au fost înregistrate facturi emise din două facturiere pretipărite, unul format A5 și altul format A4, în perioada 25 iunie 2010 - 01 octombrie 2010, fiind înregistrate în contabilitate un număr de 29 de facturi format A5, care aveau aceleași numere de ordine cu cele din plaja alocată pentru facturierul A4.

Din blocul de facturi format A5, un număr de 21 de facturi nu au fost înregistrate în contabilitate, nefiind prezentate organelor de inspecție fiscală și nici expertului contabil ca fiind neutilizate sau analizate, motiv pentru care, s-a procedat la estimarea bazei de impunere pentru stabilirea T.V.A. aferentă acestor facturi.

Constatările de la pct. 2 din raportul de inspecție fiscală au fost criticate de către reclamantă în cuprinsul obiecțiunilor formulate cu privire la concluziile raportului de expertiză tehnică întocmit în primă instanță, obiecțiuni care au fost încuviințate de către instanța de fond, au fost analizate de expertul tehnic în conținutul lucrării întocmite ca răspuns la aceste obiecțiuni și în final, au fost supuse aprecierii primei instanțe, care, în raport de înscrisurile existente la dosar, în mod întemeiat, a omologat concluziile formulate de expertul tehnic judiciar.

Expertiza contabilă administrată a avut rolul de a oferi primei instanțe o opinie de specialitate asupra documentației financiar contabile supusă analizei, opinie care, în mod evident, nu este obligatorie pentru instanță, în speță, judecătorul fondului supunând-o propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei. Astfel, aprecierea probelor s-a realizat în baza raționamentului judecătorului, prin coroborarea tuturor mijloacelor de probă administrate în cauză și examinarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății.

Facturile fiscale cu privire la care recurenta-reclamanta susține că au fost prezentate organelor de inspecție fiscală și expertului tehnic contabil, au într-adevăr, aceleași numere cu facturile indicate ca fiind neînregistrate în evidența contabilă, însă sunt în format A4 și nu în format A5. De asemenea, facturile cu privire la care recurenta afirmă că au fost înregistrate în contabilitate, care se regăsesc, de altfel, și în anexele nr. 53 și nr. 54 la raportul de inspecție fiscală, sunt în format A4 iar nu în format A5.

În consecință, în mod corect instanța de fond a reținut că reclamanta nu a dovedit anularea unui număr de 21 de facturi pretipărite, având plaja de serii, dintr-un carnet format A5, facturi care nu au fost înregistrate în contabilitate.

Înalta Curte împărtășește opinia exprimată de instanța de fond în ceea ce privește achizițiile pentru care recurenta-reclamanta avea obligația aplicării măsurilor de simplificare.

La pct. 3 din raportul de inspecție fiscală s-a stabilit în sarcina reclamantei T.V.A. suplimentară în valoare de 37.003, 32 lei, ca urmare a faptului că reclamanta nu a aplicat măsurile de simplificare la achizițiile efectuate de la SC I. SRL, societate față de care s-a deschis procedura insolvenței la data de 13 august 2009.

În mod judicios prima instanță a validat aceste constatări ale organelor de inspecție fiscală, reținând că reclamanta a procedat doar la deducerea T.V.A., nu și la colectarea taxei, conform dispozițiilor art. 160 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., forma în vigoare în decembrie 2009.

Susținerea recurentei-reclamante vizând încălcarea prevederilor pct. 82 alin. (7) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.,