ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4136/2017

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 28 martie 2014, sub nr. 2127/2/2014, reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, obligarea pârâtei la plata dobânzilor în cuantum de 1.470.084 RON, aferente rambursării tardive a sumelor reprezentând excedentul de TVA, validate prin sentința civilă nr. 2929 din 12 aprilie 2011, pronunțată de Curtea de Apel București în dosar nr. x/2009 și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 573 din 03 martie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași și a obligat pârâta să plătească reclamantei dobânzi în cuantum de 1.623.448,17 RON, pentru rambursarea cu întârziere a deconturilor de TVA nr. 1245 din 24 ianuarie 2006 și nr. 9620 din 26 martie 2007, astfel cum au fost încuviințate de către instanță prin sentința civilă nr. 2929 din 12 aprilie 2011 a Curții de Apel București, rămasă irevocabilă, conform deciziei nr. 3383 din 5 iulie 2012, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 573 din 03 martie 2015, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiate. Într-o primă critică, recurenta-pârâtă a arătat că sentința atacată a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii în ceea ce privește prescrierea dreptului la acțiune având ca obiect plata dobânzilor pentru rambursarea cu întârziere a excedentului de TVA, în raport de dispozițiile art. 124 și art. 117 din C. proc. fisc., coroborate cu prevederile Anexei 1, Cap. I, pct. 3.1 din Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1899/2004. Printr-o altă critică, recurenta-pârâtă a susținut că, în raport cu circumstanțele raportului juridic dedus judecății, organele fiscale au soluționat cererea de rambursare TVA cu depășirea, din motive obiective, a termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din C. proc. fisc. Recurenta-pârâta a precizat că nesoluționarea în termen legal a cererii de rambursare TVA, nu este rezultatul unei atitudini culpabile a organelor fiscale, ci este rezultatul unor cauze obiective care privesc încadrarea decontului de TVA drept decont cu risc fiscal mare, fapt ce a presupus inspecție fiscală anticipată și efectuarea unor controale încrucișate. În ceea ce privește capătul de cerere privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă a solicitat, în principal, respingerea acestui petit ca neîntemeiat, iar în subsidiar, a solicitat aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., republicat.

Apărările formulate de intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. Prin întâmpinarea depusă în cauză, intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând susținerile formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

Procedura de soluționare a recursului 5.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 22 februarie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Prin încheierea din data de 14 iunie 2017, constatând că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate, completul de filtru a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., republicat, fixând termen pentru judecata pe fond a recursului. II. Soluția instanței de recurs Înalta Curte, examinând actele dosarului și sentința recurată în raport de motivul de casare invocat, constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă societatea A. S.R.L. a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, refuzul nejustificat al rezolvării cererii sale de acordare a dobânzilor pentru rambursarea tardivă a sumelor reprezentând excedentul de TVA, validate prin hotărâre judecătorească. Procedând la prezentarea elementelor principale ale stării de fapt fiscale, instanța de control judiciar constată că prin cererea înregistrată la Administrația Finanțelor Publice Călărași sub nr. x din 24 ianuarie 2006, intimata-reclamantă a solicitat rambursarea TVA în sumă de 718.316 RON, conform decontului aferent lunii decembrie 2005, iar la data de 26.03.2007, prin cererea înregistrată sub nr. x, a solicitat rambursarea TVA în sumă de 614.002 RON, conform decontului aferent lunii februarie 2007. În vederea soluționării cererilor de rambursare TVA, au fost efectuate două inspecții fiscale, finalizate cu emiterea Deciziilor de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 19 din 02 februarie 2007 și nr. 5 din 24 ianuarie 2008, prin care a fost admis parțial dreptul la rambursarea TVA, la finalul inspecției fiscale totale fiind emisă Decizia de impunere nr. 35 din 24 martie 2008, prin care au fost stabilite diferențe de impozit pe profit, accesorii impozit pe profit și TVA nedeductibil. Împotriva acestor decizii de impunere, intimata-reclamantă a formulat contestații administrative, care au fost conexate și soluționate prin Decizia nr. 4 din 13.02.2009, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași, în sensul admiterii în parte, pentru suma de 7.274 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată și respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. 19 din 02.02.2007 și respectiv, pentru suma de 3.792 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată prin Decizia de impunere nr. 35 din 24 martie 2008. Intimata-reclamantă a promovat acțiune în instanță, prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 4 din 13 februarie 2009, iar prin sentința civilă nr. 2929 din 12 aprilie 2011, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, în dosar nr. x/2009, a fost admisă în parte, acțiunea reclamantei și s-a dispus anularea, în parte, a Deciziei nr. 4 din 13 februarie 2009, cu consecința admiterii, în parte, a contestațiilor formulate împotriva Deciziilor de impunere nr. 19 din 02 februarie 2007 și nr. 5 din 24 ianuarie 2008, și obligării pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași la recunoașterea dreptului de rambursare TVA, în sumă de 609.874 RON (solicitată prin decontul aferent lunii decembrie 2005) și în sumă de 248.794 RON (solicitată prin decontul aferent lunii februarie 2007), fiind exonerată reclamanta de plata sumei de 4.340 RON TVA nedeductibil și fiind menținută obligarea acesteia la plata sumei de 87.339 RON, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și accesorii. Sentința civilă menționată a rămas irevocabilă prin Decizia nr. 3383 din 5 iulie 2012, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin care au fost respinse, ca nefondate, recursurile declarate de părțile în litigiu. Executarea hotărârii judecătorești s-a realizat la data de 14.06.2013, prin achitarea de către pârâtă a sumei de 248.794 RON, aferentă decontului lunii decembrie 2005 și a sumei de 310.002 RON, aferentă decontului lunii februarie 2007, operând și compensarea cu debitele societății reclamante înregistrate la data plății. Prin cererea înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Călărași sub nr. 2913 din 24.12.2013, intimata-reclamantă a solicitat plata dobânzilor de întârziere pentru sumele reprezentând rambursare TVA, aferente lunilor decembrie 2005 și februarie 2007, validate prin hotărâre judecătorească. Criticile recurentei-pârâte în ceea ce privește existența dreptului la acordarea dobânzilor pentru rambursarea tardivă a sumelor reprezentând excedent de TVA, sunt neîntemeiate. Înalta Curte reține că dreptul la dobânzi este reglementat expres de dispozițiile art. 124 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în forma în vigoare pentru perioada de referință, și nu poate fi poate fi înlăturat ca efect al inexistenței unei reglementări corespunzătoare în Metodologia de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 967/2005, act normativ cu forță juridică inferioară, invocat de recurenta-pârâtă. Conform art. 70 alin. (1) din C. proc. fisc.: "Cererile depuse de către contribuabil potrivit prezentului cod se soluționează de către organul fiscal în termen de 45 de zile de la înregistrare". Art. 70 alin. (2) din C. proc. fisc. prevede că termenul de 45 de zile, de soluționare a cererilor contribuabililor, se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate, în situațiile în care, pentru soluționarea cererilor, sunt necesare informații suplimentare relevante pentru luarea deciziei această normă primară fiind preluată și în legislația secundară în materie. În speță, conform acestor dispoziții legale, sumele reprezentând rambursare TVA trebuiau restituite în termen de 45 de zile de la data depunerii deconturilor, respectiv, la data de 11.03.2006, pentru cererea înregistrată sub nr. x din 24.01.2006 și la data de 10.05.2007, pentru cererea înregistrată nr. x din 26.03.2007. Pentru stabilirea efectelor pe care normele naționale privind suspendarea sau prelungirea inspecției fiscale le produc asupra întinderii dreptului contribuabilului la dobânzi, se impune ca aceste prevederi să fie interpretate și aplicate într-un sens care să concorde jurisprudenței în materie a Curții de Justiție a Uniunii Europene, din care se degajă principiul potrivit căruia, deși statele membre dispun de o anumită libertate în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității fiscale, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. Astfel, prin Hotărârea pronunțată la data de 12 mai 2011, în cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că, "În lumina principiului neutralității fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoarea adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja obiectul unei raportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. În schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 zile nu încalcă această prevedere." În contextul arătat, contrar susținerilor recurentei-pârâte, instanța de control judiciar reține ca fiind excesivă și contrară principiului termenului rezonabil, soluția de excludere din calculul dobânzilor, a perioadei de întârziere generate de prelungirea termenului de soluționare a deconturilor de TVA, până la primirea răspunsurilor solicitate pentru efectuarea controalelor încrucișate, precum și de măsura suspendării inspecției fiscale până la finalizarea acestor verificări. Dreptul la dobânzi pentru rambursarea tardivă a excedentului de TVA, inclusiv pe perioada în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior prin hotărâre judecătorească, este recunoscut și prin Hotărârea pronunțată la data de 24 octombrie 2013, în cauza C-431/12, B., prin care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit următoarele: "Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească." În ceea ce privește perioada pentru care, în speță, se datorează dobânzi, critica recurentei-pârâte vizând soluția dată de prima instanță excepției prescripției dreptului la acțiune, este întemeiată. Înalta Curte reține că daunele-interese moratorii sub forma dobânzii legale au caracterul unor prestații succesive, sunt datorate pentru întreaga perioadă de întârziere în executarea obligației și sunt calculate pentru fiecare zi de întârziere, cu începere de la data scadenței obligației principale. Astfel, fiecare zi de întârziere generează o prescripție distinctă a dreptului la acțiune cu privire la aceste prestații succesive. Regula de drept civil, atât sub imperiul Decretului nr. 167/1958, cât și a Noului C. civ., este aceea că efectul întreruptiv este recunoscut cererii de chemare în judecată numai când aceasta are ca obiect dreptul a cărui acțiune se prescrie. Prin urmare, nu se întrerupe cursul prescripției pentru prestațiile succesive constând în dobânzi, prin introducerea unei cereri de chemare în judecată având ca obiect, exclusiv, plata debitului principal. Cum dreptul fiscal nu prevede nicio normă derogatorie de la norma de drept comun enunțată anterior, se apreciază că, în speță, cererea de chemare în judecată având ca obiect refuzul de rambursare a TVA, nu a întrerupt curgerea termenului de prescripție aferent dreptului a solicita dobânzi. În dezacord cu judecătorul fondului, se reține că data recunoașterii, prin hotărâre judecătorească, a dreptului la rambursarea TVA, nu prezintă relevanță în privința curgerii termenului de prescripție pentru creanța accesorie constând în dobânzi, în condițiile în care, data nașterii dreptului la acțiune nu o constituie această dată, ci data exigibilității obligației de plată, dreptul la creanța accesorie nefiind afectat de un termen suspensiv sau de o condiție suspensivă. În mod evident, soarta dreptului la acordarea dobânzilor depinde de soarta dreptului la rambursarea TVA, însă aplicarea principiului accesorium sequitur principale nu reprezintă condiție suspensivă și nici cauză întreruptivă a curgerii termenului de prescripție pentru dreptul la plata accesoriilor. În consecință, în speță, pentru a se obține dobânda, pentru perioada începând cu data la care trebuiau soluționate deconturile și până la data rambursării efective a TVA, respectiv, 2006 - 2013, cererea de acordare a dobânzii trebuie adresată organului fiscal în termenul de prescripție prevăzut de art. 135 din C. proc. fisc., respectiv de 5 ani de la data fiecărei zi de întârziere. Astfel, în raport de data la care recurenta-reclamanta a formulat cerere de acordare a dobânzii, instanța de control judiciar apreciază întemeiată, în parte, cererea de chemare în judecată, reținând că reclamanta este îndreptățită să primească dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a deconturilor de TVA, formulate în baza cererilor înregistrate sub nr. x din 24 ianuarie 2006 și nr. 9620 din 26.03.2007, pentru perioada de 5 ani anteriori datei la care a formulat cererea de acordare a dobânzii. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, reținând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și ale art. 496 alin. (2) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de pârâtă, casarea sentinței atacate și, rejudecarea cauzei, în sensul admiterii, în parte, a acțiunii formulate de reclamantă și obligării pârâtei la plata dobânzilor pentru rambursarea cu întârziere a deconturilor de TVA, pentru perioada de 5 ani anteriori datei la care reclamanta a formulat cererea de acordare a dobânzii. În conformitate cu prevederile art. 453 din C. proc. civ., republicat, va fi obligată recurenta-pârâtă la plata către intimata-reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 4.000 RON, constând în onorariul expertului și onorariul de avocat, cuantumul acestuia din urmă urmând a fi redus în mod proporțional, în raport cu soluția dată cererii deduse judecății și complexitatea cauzei, potrivit art. 451 alin. (2) C. proc. civ., republicat.