Decizia nr. 1014/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. Călărași a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București: - anularea înștiințării nr. x din 16.06.2014 întocmită de pârâtă, prin care A.N.A.F.-D.G.A.M.C. a respins cererea sa nr. x din 18.04.2014 privind plata de dobânzi de întârziere pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA cu sume negative și opțiune de rambursare; - subsecvent admiterii petitului 1, să se constate ca sunt îndeplinite condițiile prevăzute de O.M.F.P nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal și, pe cale de consecință, să fie obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 9.859.683 RON, cu titlu de dobânzi de întârziere pentru soluționarea deconturilor de TVA cu sume negative și opțiune de rambursare cu depășirea termenului legal de 45 de zile și restituirea cu întârziere a sumelor aferente acestor deconturi. - obligarea pârâtei la suportarea cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin încheierea de ședință din data de 13.03.2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respinsă excepția inadmisibilității acțiunii, ca neîntemeiată, considerând că actul atacat în prezenta cauză este un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, act ce produce efecte juridice. Prin sentința nr. 1888 din data de 26 iunie 2015, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal: - a admis cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București; - a anulat înștiințarea nr. x emisă de pârâta DGAMC și a dispus obligarea pârâtei să plătească reclamantei suma de 9.859.683 RON cu titlu de dobânzi de întârziere; - s-a luat act că reclamanta nu solicită cheltuieli de judecată.

Cererea de recurs Împotriva acestei sentințe și a încheierii de ședință din data de 13 martie 2015, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București a formulat recurs, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Critică, in primul rând, încheierea de ședința din data de 13.03.2015 prin care instanța de fond a respins excepția inadmisibilității cererii de chemare in judecata invocată in considerarea faptului ca adresa atacată nu reprezintă act administrativ in sensul dispozițiilor Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004. În dezvoltarea motivului de recurs, pârâta arată că adresa atacată în prezenta cauză nu este un act administrativ în înțelesul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, întrucât nu dă naștere, nu modifică și nu stinge raporturi juridice, ci reprezintă punctul de vedere al unei structuri de specialitate asupra unei problematici cu care aceasta a fost sesizată, fără să cauzeze intimatei vreun prejudiciu sau vreo vătămare. Astfel, prin adresa nr. x/2014, emisă de ANAF - DGAMC s-a comunicat intimatei un răspuns de specialitate in urma solicitării acesteia de acordare de dobânzi pentru restituirea sumelor provenite din deconturile de TVA, care nu este aptă să cauzeze intimatei vreun prejudiciu sau vreo vătămare astfel încât să fie incidentă situația prevăzuta de art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. In acest sens, invocă prevederile cap. 2 alin. (2) OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, potrivit cărora "dacă se constată că cererea de restituire sau rambursare a fost soluționată în termenul legal, inclusiv în cazul prelungirii acestui termen cu perioada prevăzută la art. 199 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, organul fiscal competent înștiințează contribuabilul despre respingerea cererii de acordare a dobânzii, cu menționarea motivelor care au stat la baza acestei respingeri. (10)Reprezentând acte administrative fiscale, procesul-verbal privind calculul accesoriilor, împreună cu un exemplar al notei de compensare și/sau al notei de restituire, după caz, confirmate de unitățile de trezorerie și contabilitate publică, se comunică contribuabilului de către organul fiscal competent." Astfel, din prevederile actului normativ menționat reiese cu claritate ca acte administrativ fiscale sunt doar procesul-verbal privind calculul accesoriilor și nota de compensare și/sau de restituire - acte care se întocmesc in cazul admiterii cererii pentru plata dobânzilor; per a contrario, inștiintarea de respingere a cererii de acordare a dobânzii nu este act administrativ. Pe fondul cauzei, arată că, prin adresa înregistrată la DGAMC sub nr. x/2014, intimata a solicitat dobânzi în cuantum total de 9.859.683 RON, pentru soluționarea cu depășirea termenului legal a cererilor de rambursare a TVA aferentă lunilor septembrie, decembrie 2008 și iulie 2009. Reamintește că procedura de soluționare deconturilor de TVA reglementată de OMEF nr. 1857/2007, care prevede că astfel de cereri formulate de contribuabili se vor soluționa cu control anticipat, iar ca urmare a încadrării intimatei în categoria de risc fiscal mare, deconturile cu sume negative cu opțiune de rambursare au fost supuse inspecției fiscale anticipate. În context, invocă dispozițiile art. 104 din O.G. nr. 92/2003, care dispun următoarele: "(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organele de inspecție fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de 3 luni. (2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecției nu poate fi mai mare de 6 luni". (3) Perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) și (2). Arată că în aplicarea acestor dispoziții, durata efectuării inspecției fiscale a fost stabilită în funcție de obiectivele inspecției, în cazul intimatei fiind vorba despre o inspecție fiscală generală, iar în ceea ce privește determinarea taxei pe valoarea adăugată au fost solicitate informații suplimentare organelor abilitate de lege pentru determinarea operațiunilor impozabile. Consideră că hotărârea instanței de fond este nelegală, in primul rând, pentru faptul ca s-au respins obiectiunile formulate de deși erau sunt pertinente In speță, intimata a depus la Direcția Generală a Finanțelor Publice Călărași următoarele deconturi cu opțiune de rambursare: - decontul aferent lunii septembrie 2008 depus in data de 27.10.2008, având sold negativ de 27.603.903 RON; - decontul aferent lunii decembri 2008 depus in data de 26.01.2009, având sold negativ de 2.895.089 RON; - decontul aferentlunii iulie2009 depus in data de 24.08.2009, având sold negativ de 869.342 RON. Ca urmare a încadrarii intimatei in categoria de risc fiscal mare, deconturile cu sume negative cu opțiune de rambursare au fost supuse inspecției fiscale anticipate. Astfel, au fost întocmite: - pentru decontul aferent lunii septembrie 2008 - inspecția fiscala parțiala s-a desfășurat in perioada 18.11.2008 - 01.12.2008 și 16.03.2010- 16.04.2010 și a fost finalizata prin raportul de inspecție fiscala nr. x/16.04.2010 in baza căruia a fost emisa decizia de impunere nr. x - pentru decontul aferent lunii decembrie 2008 - inspecția fiscala parțială s-a desfășurat in perioada 20 - 24.02.2009, 12 -19.08.2009, 01 - 06.03.2010 și 12 - 16.04.2010, s-a finalizat prin raportul de inspecție fiscala nr. x/16.04.2010 in baza căruia a fost emisa decizia de impunere nr. x - pentru decontul aferent lunii iulie 2009 - raportul de inspecție fiscala nr. x/16.04.2010 in baza căruia a fost emisa decizia de impunere nr. x, inspecția fiscala parțiala s-a desfășurat in perioada 01.09.2009 - 15.09.2009 și 01.03.2010- 15.03.2010. Prin decizia de impunere nr. x suma de rambursat a fost diminuata astfel: In data de 06.05.2010 au fost întocmite: - nota de compensare nr. x in valoare de 296.136 RON care a fost operata de către ATCPMB in data de 10.05.2010; - notele de restituire nr. x și x in valoare totala de 29.915.694 RON care au fost operate de către ATCPMB in data de 07.05.2010; - nota de restituire nr. x in valoare de 853.614 RON care a fost operata de către ATCPMB in data de19.05.2010. Operarea notelor de compensare și restituire de către ATCPMB a fost efectuata in conformitate cu "Selecția naționala de soluționare a deconturilor cu sume negative cu opțiune de rambursare", cu respectarea strictă a procedurii, motiv pentru care intimata nu are dreptul la dobânzi in cuantum de 9.859.683lei pentru nesolutionarea în termen a cererilor de rambursare aferente lunilor septembrie, decembrie 2008 și iulie 2009 Arată că OMEF nr. 1857/2007 nu reprezintă o norma speciala ci doar norma de punere in aplicare a legii, fiind un act normativ întocmit pe baza unui act de nivel superior (Legea nr. 174/2004 de aprobare a O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), drept pentru care nu poate contraveni dispozițiilor acestuia, nu poate adaugă sau deroga de la legea in baza căreia a fost emis. Or, potrivit art. 104 din O.G. nr. 92/2003, durata efectuării inspecției fiscale este stabilita in funcție de obiectivele inspecției, in cazul intimatei fiind vorba despre o inspecție fiscala generala, iar in ceea ce privește determinarea taxei pe valoarea adăugata au fost solicitate informații suplimentare organelor abilitate de lege pentru determinarea operațiunilor impozabile. Recurenta mai arată că intimata nu a formulat contestație fata de durata efectuării inspecției fiscale pentru a se putea stabili daca termenul legal a fost depășit sau daca au existat suspendări ce trebuie incluse in calculul duratei și prin urmare organul fiscal considera ca nu se pot solicita dobânzi de întârziere. Concluzionând, arată că deconturile de taxa pe valoarea adăugata cu sume negative cu opțiune de rambursare aferente lunilor septembrie, decembrie 2008 și iulie 2009 au fost soluționate cu control anticipat, control in urma căruia au fost întocmite rapoartele de inspecție fiscala nr. x/16.04.2010, x/16.04.2010 și x/16.04.2010 in baza cărora au fost emise deciziile de impunere nr. x, x/16.04.2010 și nr. x/16.04.2010 care reprezintă și decizii de rambursare. În context reamintește că prin OMFP nr. 1899/2004 la cap 2 "Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal" stipulează: "Dobânda se calculează începând cu ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut la pct. 1 sau a celui prevăzut la cap. I oct. 4 alin. (3), după caz, pana in ziua înregistrării, inclusiv, a operațiunii de compensare și/sau a operațiunii de restituire ori rambursare a eventualelor diferente ramase după efectuarea compensării, in conturile bugetare corespunzătoare, cu excepția impozitului pe venit." Astfel, având in vedere prevederile legale invocate precum și faptul ca sumele pentru care se solicita dobânzi de întârziere au fost restituite in termen, consideră ca in mod eronat a reținut instanța de fond ca acțiunea este întemeiata, bazându-se in totalitate pe concluziile raportului de expertiza administrat in cauza. Având în vedere cele expuse, solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat și casarea sentinței civile recurate in sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiata.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea formulată în cauză intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, și menținerea hotărârii atacate, formulând următoarele apărări: 1. În mod greșit susține ANAF că înstiintarea atacată nu ar reprezenta un act administrativ fiscal și, prin urmare, acțiunea in anulare a acesteia ar trebui respinsă ca inadmisibilă. Prin adresa din 16.06.2014, în esență Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili refuză acordarea dobânzilor de întârziere aferente sumelor rambursate cu depășirea termenului legal și solicitate de Societate. Potrivit prevederilor art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004, actul administrativ este "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, in regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice". Articolul 41 din Codul de procedură fiscală definește actul administrativ fiscal ca "actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale". În consecință, adresa din 16.06.2014 este atât un act administrativ în sensul art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004 cât și un act administrativ fiscal în sensul art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât: emană de la o autoritate publică (Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili), exprimă manifestarea unilaterală de voință a acesteia, urmărește executarea legii și, prin refuzul acordării de dobânzi de întârziere, produce efecte juridice de necontestat și anume suprima un drept al subscrisei anume, dreptul de a obține dobânzi de întârziere astfel cum acesta este consacrat de lege. Contrar celor susținute de către recurentă, adresa nr. x, răspunsul comunicat la solicitarea societății de acordare de dobânzi pentru restituirea sumelor provenite din decontul de TVA, nu poate fi calificat drept un simplu răspuns de specialitate, fiind un refuz de acordare a dobânzilor, un act prin care se anihilează dreptul societății de a obține dobânzi de întârziere. Argumentul potrivit căruia în cazul dobânzilor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, acte administrative fiscale ar fi doar procesul-verbal privind calculul accesoriilor și nota de compensare și/sau de restituire este nefondat și vădit greșit, punctul 10 al cap. 2 din Ordinul nr. 1899/2004 neindicând nicidecum că acestea sunt singurele acte administrative fiscale în această materie, ci pur și simplu că acestea sunt acte administrative fiscale. Mai mult, potrivit interpretării recurentei pârâte, un contribuabil nu ar avea nicio cale de atac împotriva unui refuz neîntemeiat al autorităților fiscale de acordare a unor dobânzi pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, fiind supus arbitrariului organelor fiscale în materia acordării acestor dobânzi. In această materie, dispozițiile pct. 5 din capitolul II al Ordinului nr. 1899/2004, privind procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal prevăd următoarele: "Cererea de plata a dobânzii se soluționează de organul fiscal competent", iar procedura de soluționare este cea prevăzuta la alin. (2) și (3) pct. 6 din același act normativ, respectiv: (2) Dacă se constată că cererea de restituire sau rambursare a fost soluționată în termenul legal, inclusiv în cazul prelungirii acestui termen cu perioada prevăzută la art. 199 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată, după caz, organul fiscal competent înștiințează contribuabilul despre respingerea cererii de acordare a dobânzii, cu menționarea motivelor care au stat la baza acestei respingeri, (nota: acesta este actul de respingere); (3) In cazul în care se constată că cererea formulată de contribuabil pentru plata dobânzii este întemeiată, organul fiscal competent va întocmi de îndată procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului (nota: acesta este actul de admitere), al cărui model va fi aprobat prin ordin al ministrului finanțelor publice. Procesul-verbal va fi însoțit de un referat avizat de conducătorul organului fiscal competent, care va cuprinde motivația depășirii termenului legal de soluționare a cererii de restituire sau rambursare." Din lectura dispozițiilor legale evocate, rezultă că suntem in prezenta unei înstiințări prin care este respinsa cererea de acordare dobânzi, altfel spus, dreptul la dobânzi este infirmat in mod expres, prin act administrativ expres, exigentele alin. (2) pct. 6 din Ordinul 1899/2004 fiind respectate. 2. În ceea ce privește critica formulată de către ANAF, în sensul că, dacă obiectiunile ar fi fost analizate de expertul desemnat, soarta judecații ar fi fost alta, consideră că prin aceasta recurenta urmărește o reevaluare a mijloacelor de proba încuviințate și administrate de instanța de fond, aspect nepermis in recurs. De asemenea, consideră că instanța de fond a aplicat corect normele de drept material naționale, dar și normele dreptului unional, la situația de fapt stabilita in urma administrării probatiunii, înscrisuri și expertiza de specialitate. 3 Cu referire la legitimitatea acordării dobânzilor de întârziere, invocă dispozițiile pct. 1 din Capitolul II al Ordinului 1899/2004 privind aprobarea procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, coroborate cu art. 199 alin. (1) și (2) sau de art. 112 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, și art. 70 din același act normativ. Menționează că Ordinul nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, respectiv Ordinul nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, care prevăd în mod specific faptul că soluționarea deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare se soluționează în termen de 45 de zile, indiferent de modalitatea în care se soluționează aceste cereri (cu control ulterior sau cu control anticipat). În ceea ce privește dreptul contribuabililor de a solicita dobânzi de întârziere, atât Codul de procedură fiscală, cât și Procedura aprobată prin Ordinul nr. 1899/2004. menționează cât se poate de clar că acest drept (de a solicita dobânzi de întârziere) se fructifică prin cerere, iar dobânda (in caz de admitere a cererii) se calculează incepand cu a 46-a zi. Cererile de rambursare TVA formulate de intimata pârâtă au fost soluționate de organul fiscal cu depășirea termenului legal (de maxim 45 de zile) prevăzut de Ordinul nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, cu control anticitat. Sub acest aspect, expertiza efectuata la fond este clară, neechivocă, iar expertul a surprins și sintetizat prin calcul corect, toate datele în funcție de care s-a stabilit suma pretinsa de către intimata-reclamantă. Mai arată că "obiectiunile" ANAF reprezentau doar un punct de vedere asupra concluziilor raportului de expertiza și nu o critică cu privire la raționamentul care a stat la baza acestor concluzii În ceea ce privește prelungirea termenului de soluționare a deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare, acesta este aplicabil, conform prevederilor Ordinului nr. 1857/2007, în mod unitar - indiferent de modalitatea în care se soluționează deconturile de TVA (cu control anticipat, cu control ulterior, sau cu control documentar). Altfel spus, în conformitate cu normele în vigoare aplicabile la momentul depunerii deconturilor de TVA, efectuarea controlului anticipat nu prelungește automat termenul de soluționare a cererilor de rambursare cu durata efectuării controlului, după cum a dorit sa acrediteze ideea recurenta atât la fond cat și așa cum se poate sesiza, și in recurs. Potrivit celor statuate de CJUE în cauza C-107/101 "Enel Maritsa Iztok 3 AD", corect analizată și către instanța de fond, "termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura in care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului [...]. Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale." Argumentul indus de către recurentă, prin afirmația cum că"durata efectuării inspecției fiscale este stabilita in funcție de obiectivele inspecției, in cazul intimatei fiind vorba despre o inspecție fiscala generala", nu justifica depășirea termenului de maximum 45 de zile pentru soluționarea deconturilor de TVA. În vederea respectării acestui termen organele de inspecție fiscală puteau să prioritizeze ca acest control general să aibă în vedere inițial aspectele privind TVA, pentru a se putea încadra în termenul de soluționare, iar ulterior să verifice alte obiective (ex. situația impozitului pe profit, a contribuțiilor sociale, etc). In acest context, reamintește că: În cazul decontului de TVA aferent lunii septembrie 2008, între momentul înregistrării acestuia și momentul soluționării a trecuse o perioadă de peste un an și jumătate: - pentru decontul aferent trimestrului 4 al anului 2008 între momentul înregistrării și cel al soluționării a trecuse o perioadă de aproximativ un an și patru luni: - pentru decontul aferent lunii iulie 2009 de la înregistrarea lui și până la soluționare au trecuseră aproximativ zece luni. Potrivit prevederilor Cap. I, punctul 4. alin. (3) din Ordinul 1899/2004, prevederi invocate chiar de organele fiscale în adresa nr. x, "termenul de 45 de zile prevăzut pentru soluționarea cererilor de restituire se prelungește cu perioada cuprinsă între data la care s-a comunicat contribuabilului solicitarea de informații suplimentare relevante soluționării acesteia și data înregistrării primirii acestor informații la organul fiscal competent". După cum s-a expus și în adresa nr. x "au fost solicitate informații suplimentare organelor abilitate de lege pentru determinarea operațiunilor impozabile". După cum rezultă în mod explicit din prevederile Ordinului 1899/2004, expuse mai sus, solicitarea de informații pentru care se putea prelungi perioada de soluționare a cererii contribuabilului avea in vedere strict solicitări adresate contribuabilului și nu unui alt organ administrativ. Acest punct de vedere este susținut și de jurisprudența constantă a Î.C.C.J., care a statuat prin Decizia nr. 1494/2009 că "solicitarea punctului de vedere al Direcției Juridice din cadrul A.N.A.F., față de soluțiile adoptate de Curtea de Apel în cauze similare, nu echivalează cu "informația suplimentară relevantă" la care se referă dispozițiile art. 70 alin. (2) din O.G.. nr. 92/2003, fiind mai degrabă interpretarea pe care această Direcție o dă legislației fiscale aplicabile în speță și în raport de care ar urma să se soluționeze și contestația administrativ fiscală". Astfel, solicitări de clarificări la nivel intern nu pot suspenda și cu atât mai puțin nu pot prelungi, termenul de soluționare a cererilor de acordare dobânzi depuse de contribuabili. In atare context, opinia instanței de fond ca "Dar, [...], solicitarea de informații pentru care se poate prelungi perioada de soluționare a cererii contribuabilului vizează solicitarea adresata contribuabilului și nu unui alt organ administrativ. De aceea, solicitările de clarificări la nivel intern nu pot suspenda curgerea termenului de soluționare a cererilor depuse de contribuabili."este corecta și legala. În plus, menționează că suspendările dispuse în vederea efectuării de controale încrucișate au avut o durată de 326 de zile, respectiv 194 de zile, fiind încălcate astfel principiile proportionalitătii și neutralității din dreptul uniunii, consacrate prin cauzele C-107/10 "Enel Maritsa Iztok 3 AD" și C-431/12 "S.C. B. SA". Cu privire la critica vizând neformularea unei contestații față de durata efectuării inspecției fiscale, arătă ca in mod corect a reținut instanța de fond că nici chiar recurenta nu indică un temei legal care să susțină această apărare. În acest context amintește că s-a adresat în repetate rânduri autorităților competente pentru urgentarea soluționării cererilor de rambursare atât în scris (spre exemplificare fiind adresa nr. x/2009) cât și prin întâlniri/audiențe la conducerile AFP/DGFP Călărași și ANAF/MFP. În considerarea tuturor celor mai sus menționate, solicită respingerea recursului recurentei-pârâte ANAF și menținerea hotărârii atacate ca fiind legală și temeinică.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 06 noiembrie 2017, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare. Prin încheierea din 12 februarie 2018, față de obiectul pricinii, contestație act administrativ fiscal, s-a considerat de toți membrii completului de filtru că, neexistând o jurisprudență constantă la nivelul secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, recursul nu poate fi soluționat potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (5) sau (6) din C. proc. civ., motiv pentru care s-a fixat termen în ședință publică.

Soluția instanței de recurs 1. Argumente de fapt și de drept relevante Prin încheierea de ședință din 13.03.2015, Curtea a respins exceptia inadmisibilității cererii de chemare în judecată, reținând că excepția este neîntemeiată în raport de dispozițiile punctului 5 capitolul 2 al Ordinului 1899/2004 - temei legal invocat de reclamantă, întrucât actul atacat în prezenta cauză este act administrativ în sensul definit de art. 2 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, fiind apt să producă efecte juridice. Pe fondul cererii de chemare în judecată, prima instanță a reținut: Prin deconturile de TVA cu opțiune de rambursare nr. x/27.10.2008, x/26.01.2009 și x/24.08.2009, reclamanta a solicitat la rambursare o sumă totală de 31.368.334 RON, din care a fost aprobată la rambursare suma de 31.065.444 RON și restituita efectiv suma de 30.769.308 RON, conform notelor de restituire nr. x, x și x/06.05.2010 și notei de compensare nr. x/06.05.2010. Inspecțiile fiscale aferente celor 3 deconturi de TVA depuse de reclamanta s-au desfășurat în următoarele perioade: - 18.11.2008-01.12.2008 și 16.03.2010- 16.04.2010 (finalizata prin raportul de inspecție fiscală nr. x/16.04.2010); - 20.02.2009 - 24.02.2009, 12.08.2009 - 19.08.2009, 01.03.2010 - 06.03.2010 și 12.04.2010 - 16.04.2010 (finalizata prin raportul de inspecție fiscală nr. x/16.04.2010); - 01.09.2009 - 15.09.2010 și 01.03.2010 - 15.03.2010 (finalizata prin raportul de inspecție fiscală nr. x/16.04.2010), Sumele solicitate la rambursare au fost plătite efectiv la data de 10.05.2010 și respectiv data de 25.05.2010. Prin înștiințarea nr. x din 16.06.2014, ANAF-DGAMC, răspunzând la cerere înregistrată de reclamantă sub nr. x, prin care a solicitat acordarea dobânzilor de întârziere în sumă totală de 9.859.683 RON, in conformitate cu prevederile O.M.F.P. 1899/2004, ANAF-DGAMC a comunicat reclamantei refuzul de acordare a dobânzilor de întârziere solicitate, precizând ca nu datorează dobânzi pentru restituirea cu întârziere a sumelor datorate pentru deconturile cu sume negative cu opțiune de rambursare, solicitate ca urmare a depășirii termenului de solutionare a deconturilor. Reclamanta a formulat contestație fiscală prealabilă împotriva înștiințării transmise de ANAF - DGAMC, înregistrată la ANAF-DGAMC sub numărul x/04.07.2014, însă decizia de soluționare a contestației nu a fost comunicată acesteia. Prima instanță a reținut că cererile de rambursare TVA formulate de reclamanta au fost soluționate de organul fiscal cu depășirea termenului legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 din Codul de procedură fiscală, așa fiind, pentru depășirea termenului de 45 de zile, are dreptul de a solicita dobânzi de întârziere, potrivit pct. 1 din Capitolul II al Ordinului 1899/2004, art. 199 alin. (1) și (2) sau de art. 112 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, republicată. În acest sens a menționat prima instanță că același termen de 45 de zile este prevăzut și de Ordinul nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, respectiv Ordinul nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare. Prima instanță a mai reținut că, din interpretarea acestor dispozitii, precum și din Jurisprudenta CJUE, rezultă ca nu prezintă importanță modalitatea în care se soluționează cererile de rambursare (cu control ulterior sau cu control anticipat), întrucât toate cererile de rambursare TVA formulate de contribuabili trebuie soluționate în termen de 45 de zile, fiind nerelevant că întârzierea la rambursare a intervenit din cauza unei soluționări administrative cu depășirea termenelor prevăzute. Evocând și considerentele reținute în cauza C-107/101 Enel Maritsa Iztok 3 AD, unde CJUE a statuat, în esență, că în cazul în care termenul de rambursare a excedentului de TVA se prelungește în mod nerezonabil, iar persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale. 2. Analiza recursului Analizând actele și lucrările dosarului, sentința atacată în raport de motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă nu este fondat. Reclamanta a formulat cerere administrativă de plată a dobânzilor pentru soluționarea cu întârziere a deconturilor de TVA, înregistrată la ANAF- Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili sub nr. x/2014, cerere care a fost respinsă prin înștiințarea nr. x O primă critică formulată de recurenta pârâtă în susținerea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se referă la natura juridică a înștiințării nr. x/16.06.2014, prin care s-a comunicat reclamantei intimate refuzul de acordare a dobânzilor de întârziere solicitate ca urmare a depășirii termenului de soluționare a deconturilor, arătându-se și motivele acestui refuz. În acord cu cele reținute de prima instanță, împărtășind apărările formulate de intimata recurentă, Înalta Curte apreciază că adresa nr. x/2014 este act administrativ atât în sensul definit de art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004 cât și în sensul reglementat de art. 41 din Codul de procedură fiscală, întrucât emană de la o autoritate publică (Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, exprimă manifestarea unilaterală de voință a acesteia, urmărește executarea legii și, prin refuzul acordării de dobânzi de întârziere, produce efecte juridice de necontestat și anume suprima un drept recunoscut de legislația fiscală, dreptul de a obține dobânzi de întârziere. Contrar celor susținute de către recurentă, acest act nu poate fi calificat drept un simplu răspuns de specialitate. Instanța de recurs nu poate fi de acord cu argumentul invocat de recurenta pârâtă, potrivit căruia, din interpretarea per a contrario a dispozițiilor OMFP nr. 1899/2004 privind procedura de restituire și rambursare a sumelor de la buget, rezultă că doar procesul-verbal privind calculul accesoriilor și nota de compensare/restituire emise în cazul admiterii cererii de acordare a dobânzilor constituie act administrativ, nu și înștiințarea privind respingerea cererii, întrucât o asemenea interpretare contravine unor definiții stabilite prin acte normative de nivel superior, anterior menționate, în aplicarea și executarea cărora respectivele dispoziții au fost emise. Cu referire la cea de-a doua critică, prin care se arată că obiectiunile față de expertiza contabilă au fost respinse de către instanța de fond în mod greșit, întrucât prin acestea a fost răsturnat calculul efectuat de expert, Înalta Curte observă că recurenta urmărește o reevaluare a probelor adminstrate - activitate de judecată a instanței de fond ce nu poate fi criticată în recurs, iar în lipsa unor critici concludente cu privire la aplicarea normelor de drept fiscal sau ale dreptului unional, nu se încadrează la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 3 Cu referire la fondul cererii, instanța de control judiciar apreciază că hotărârea primei instanțe este fundamentată în drept pe justa aplicare a dispozițiilor pct. 1 din Capitolul II al Ordinului 1899/2004 privind aprobarea procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget, precum și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depășirea termenului legal, coroborate cu art. 199 alin. (1) și (2) sau de art. 112 alin. (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, și art. 70 din același act normativ. În acest context trebuie amintit că termenul de soluționare a deconturilor de TVA cu opțiune de rambursare este de 45 de zile, indiferent de modalitatea în care se soluționează aceste cereri (cu control ulterior sau cu control anticipat) atât în temeiul Ordinului nr. 263/2010 pentru aprobarea Procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare, cât și conform Ordinului nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluționare a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare. Invocând jurisprudența CJUE în cauzele Molenheide și alții, Comisia/Italia, EnelMaritsaIztok și, mai recent, B. S.A., instanța de fond a reținut judicios că soluționarea definitivă a deconturilor de TVA s-a realizat la mai mult de 10 luni de la depunerea primului decont și la mai mult de 11 luni de la depunerea celui de al doilea decont în condițiile în care s-a stabilit de către instanța europeană că termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi, în principiu, prelungit în vederea efectuării unui control fiscal, fără ca o astfel de prelungire să trebuiască să fie considerată nerezonabilă, în măsura în care această prelungire nu depășește ceea ce este necesar pentru îndeplinirea controlului. Cu toate acestea, dacă persoana impozabilă nu poate dispune temporar de sume echivalente cu excedentul de TVA, aceasta suportă un dezavantaj economic care poate fi compensat prin plata dobânzilor, garantându-se astfel respectarea principiului neutralității fiscale. În ceea ce privește cuantumul concret al dobânzilor, acesta s-a stabilit în baza concluziilor formulate prin raportul de expertiză contabilă, care a luat în calcul dobânda în materie fiscală în raport cu cea de a 45-a zi de la depunerea fiecărui decont. Cât privește prelungirea termenului, instanță în mod corect a constatat că o astfel de prelungire, ca urmare a inspecției fiscale nu poate să influențeze dreptul reclamantei la dobânzi calculate în conformitate cu dispozițiile OMFP nr. 1899/2004. Depășirea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din O.U.G. nr. 92/2003 justificat de îndeplinirea obligațiilor ce-i incumbă organelor fiscale de a respecta o procedură strictă, de a opera notelor de compensare și de restituire în conformitate cu Selecția Națională de soluționare a deconturilor cu sume negative cu opțiune de rambursare nu pot afecta neutralitatea taxei. În virtutea principiului neutralității fiscale, ce transpune în plan fiscal principiul general al nediscriminării, și în acord cu jurisprudența Curții Europene de Justiție, statul datorează dobânzi în cazul rambursării cu întârziere a TVA. Neacordarea de dobânzi pentru rambursarea cu întârziere a TVA este de natură să poziționeze contribuabilul îndreptățit la respectiva rambursare într-o poziție de discriminare față de un alt contribuabil, competitor de-al său care, fie nu a fost pe poziție de rambursare TVA, ci pe poziție de plată TVA, fie a beneficiat de o rambursare imediată și fără întârziere a TVA. Conform dispozițiilor Ordinului nr. 263/2010, invocat și de recurentă în calea de atac, se precizează la pct. 6 din Secțiunea B a Capitolului 1 faptul că,,Solicitările de rambursare se soluționează, în ordinea cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termenul prevăzut la art. 70 din Codul de procedură fiscală." Faptul că în termenul de 45 de zile anterior menționat este inclusă și durata inspecției fiscale, inițierea unui astfel de control neputând conduce la prelungirea termenului legal, rezultă din dispozițiile Cap. 2 lit. C Pct. 5 din OMFP nr. 263/2010, potrivit cărora "în maximum 35 de zile calendaristice de la data depunerii decontului compartimentul cu atribuții de inspecție fiscală va transmite compartimentului de specialitate dosarul solicitării, împreună cu raportul de inspecție fiscală, precum și, după caz, decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală. în situațiile în care, pentru soluționarea solicitării de rambursare, organul de control fiscal consideră că sunt necesare informații suplimentare, termenul de soluționare se prelungește, potrivit art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală". Așa fiind, durata inspecției fiscale nu conduce automat la prelungirea termenului legal de 45 de zile, chiar dacă legiuitorul a prevăzut posibilitatea ca în anumite situații, acest termen să poată fi prelungit, împrejurările în care această prelungire este permisă de lege rezultând în mod expres din prevederile art. 70 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și prevederile pct. 6.1 din Capitolul 2 al Ordinului nr. 263/2010. Față de cele reținute, având în vedere că deconturile de taxa pe valoarea adăugata cu sume negative cu opțiune de rambursare aferente lunilor septembrie, decembrie 2008 și iulie 2009 au fost soluționate cu control anticipat, control in urma căruia au fost întocmite rapoartele de inspecție fiscala nr. x/16.04.2010, x/16.04.2010 și x/16.04.2010 și au fost emise deciziile de impunere nr. x, x/16.04.2010 și nr. x/16.04.2010 - care reprezintă și decizii de rambursare - sumele solicitate la rambursare fiind plătite efectiv la data de 10.05.2010 și respectiv data de 25.05.2010, Înalta Curte nu poate identifica niciun fundament faptic sau juridic care să susțină concluzia recurentei pârâte în sensul că sumele pentru care se solicita dobânzi de întârziere au fost restituite in termen. În consecință, având în vedere că prima instanță a interpretat și a aplicat în mod corect normele de drept fiscal relevante, instanța de control judiciar apreciază că recursul formulat în cauză este nefondat. 3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ca nefondat.