ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2698/2011

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Instanța de fond 1. Acțiunea reclamantei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 23 septembrie 2008, sub nr. 5609/2/2008, reclamanta SC E.F.T.R. SRL a solicitat instanței de contencios administrativ, în contradictoriu cu pârâții M.E.F., A.N.A.F. și D.G.S.C.: - anularea în parte a Deciziei nr. 126 din 22 aprilie 2008 emisă de M.E.F. - A.N.A.F. - D.G.S.C.

în ceea ce privește soluția dată capătului de cerere referitor la taxa pe valoare adăugată colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 în cuantum de 1.190.899 RON, neadmisă la rambursare; - anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 7 noiembrie 2007, înregistrat sub nr. x din 7 noiembrie 2007 în ceea ce privește capitolul referitor la aceeași sumă, stabilită în sarcina sa; - obligarea pârâților în solidar să dispună rambursarea sumei de 1.190.899 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 și la plata de daune moratorii aferente acestei sume, constând în dobânzi calculate în conformitate cu dispozițiile art. 124 coroborat cu art. 120 din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, începând cu data de 9 august 2007 și până la data rambursării efective a sumelor solicitate, iar în subsidiar, în măsura în care s-ar aprecia că nu sunt aplicabile prevederile menționate, dobânda legală calculată potrivit O.G. nr. 9/2000, începând cu data de 9 august 2007 și până la data rambursării efective a sumelor solicitate. În motivarea cererii, reclamanta a susținut, în esență, că principalul obiect de activitate al societății îl reprezintă comercializarea energiei electrice, iar în realizarea obiectului său de activitate, în perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 a efectuat o cedare a drepturilor privind accesul la utilizarea capacității liniilor de interconexiune ale (S.E.N.) cu sistemele electroenergetice vecine, către (E.F.T.

Elveția) în vederea realizării tranzacțiilor cu energie electrică. În acest sens, a arătat că între E.F.T. România și E.F.T. Elveția a fost încheiat un contract de transfer de drepturi, potrivit căruia drepturile achiziționate de E.F.T. România, prin licitație, de la T., au fost cedate contra plată către E.F.T. Elveția, cu respectarea strictă a reglementărilor din domeniu, în vigoare la data transferului. E.F.T. România a emis facturi fiscale către E.F.T. Elveția fără a înscrie TVA în acestea, având în vedere că potrivit legislației referitoare la taxa pe valoare adăugată în vigoare la data respectivă, locul impozitării în cazul transferului drepturilor de folosință a accesului la rețelele de interconexiune se află la sediul activității economice sau la sediul permanent al beneficiarului căruia îi sunt transferate drepturile, respectiv Elveția (art. 133, alin. (2), lit. c), pct. 3 din Legea nr. 571/2003).

Reclamanta a arătat că societatea a fost supusă unei inspecții fiscale pentru perioada 4 mai 2005 - 30 iunie 2007, în privința taxei pe valoare adăugată, în urma căreia a fost încheiat raportul de inspecție fiscală nr. x din 7 noiembrie 2007, prin care s-au reținut în sarcina sa, cu titlu de obligații fiscale suplimentare, următoarele sume: a) 4.781 RON, cu titlu de TVA neacceptată la deducere; b) 1.938.885 RON, cu titlu de TVA colectată suplimentar, din care: - 1.190.899 RON reprezentând TVA colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006, în legătură cu cedarea drepturilor de utilizare a capacității de interconexiune a S.E.N. cu sistemele electroenergetice vecine; - 747.986 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar pentru livrările de energie electrică efectuate în perioada 1 ianuarie - 30 iunie 2007; c) 208.593 RON, cu titlu de majorări de întârziere aferente acestor sume.

Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva tuturor obligațiilor suplimentare stabilite în sarcina sa cu titlu de TVA colectată suplimentar, în același timp, achitând integral obligațiile de plată stabilite prin actul de control. Contestația administrativă a fost respinsă prin Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008, autoritate fiscală apreciind ca neîntemeiat capătul de cerere referitor la TVA în sumă de 1.190.899 RON stabilită pentru transferul dreptului de acces (utilizarea capacității) pe liniile de interconexiune ale S.E.N. cu sistemele electroenergetice vecine, în perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006, în vederea realizării tranzacțiilor de export de energie electrică, reținând ca fiind incidente prevederile art. 133 alin. (1) din C. fisc., potrivit cu care, locul prestării de servicii este locul unde prestatorul își are stabilit sediul (în speță, România), astfel încât a apreciat că trebuie aplicată o cotă de TVA de 19%.

În acest context, reclamanta a apreciat că Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008 este în parte nelegală și netemeinică, întrucât cedarea de drepturi efectuată de către reclamantă este neimpozabilă în România din punct de vedere al TVA, în conformitate cu prevederile art. 133 alin. (2), lit. c), pct. 3 din C. fisc. în vigoare în perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006, conform căruia locul prestării din punct de vedere al TVA (și implicit locul impozitării) este considerat a fi locul unde beneficiarul își are stabilit sediul activității economice, respectiv Elveția, iar pentru soluționarea cauzei se impune corecta calificare a raporturilor juridice dintre E.F.T. România și E.F.T.

Elveția, din perspectiva naturii operațiunilor realizate în baza contractului din 25 octombrie 2005. 2. Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 986 din 24 februarie 2010, Curtea de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de către reclamanta SC E.F.T.R. SRL, în contradictoriu cu pârâții M.E.F., A.N.A.F.

și D.G.S.C., a anulat, în parte, Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008 emisă de pârâtă în ceea ce privește soluția dată capătului de cerere referitor la taxa pe valoare adăugată colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 în cuantum de 1.190.899 RON, neadmisă la rambursare, precum și Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 7 noiembrie 2007 în ceea ce privește capitolul referitor la aceeași sumă stabilită în sarcina reclamantei; a obligat pârâții în solidar să dispună rambursarea sumei de 1.190.899 RON, reprezentând TVA colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 și la plata de daune moratorii aferente acestei sume, constând în dobânzi calculate în conformitate cu dispozițiile art. 124 coroborat cu art. 120 din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, începând cu data de 9 august 2007 și până la data rambursării efective a sumelor solicitate. Pentru a pronunța această soluție, Curtea a reținut că problema de drept dedusă judecății o reprezintă calificarea din punctul de vedere al codului fiscal, a operațiunii de "transfer a dreptului de utilizare a capacității de interconexiune a S.E.N. cu țările vecine…", prin stabilirea "locului prestării serviciului" în conformitate cu prevederile art. 133 din C. fisc. în vigoare în perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006, în vederea stabilirii taxei pe valoare adăugată.

Analizând dispozițiile legale incidente cauzei, Curtea a apreciat că interpretarea dată de organele fiscale dispozițiilor art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada supusă cenzurii instanței, este restrictivă și nu este în concordanță cu rațiunea normei legale, aspect confirmat de modificarea legislativă ulterioară, prin care s-a prevăzut în mod expres că în situația operațiunilor prin care se acordă accesul la sistemele de distribuție a energiei electrice, locul prestării serviciilor este considerat a fi locul sediului beneficiarului, reglementarea fiind în concordanță cu rațiunile instituirii acestui tip de impozit indirect.

Sub acest aspect, Curtea a apreciat că ceea ce a transferat reclamanta SC E.F.T.R. SRL către beneficiarul E.F.T.E., prin contractul din 25 octombrie 2005, pentru care a emis facturile fiscale din 20 decembrie 2005 și din 1 martie 2006, a reprezentat, în fapt, dreptul de folosință a licenței obținute de la SC T. SA, licență care îi conferea reclamantei dreptul de utilizare a capacităților de interconexiune la S.E.N. și îi permitea inclusiv transferul acestui drept.

Astfel, operațiunea se încadra în excepția invocată de către reclamantă, în modalitatea transferului folosinței licențelor, motiv pentru care Curtea a apreciat că nu se mai impune analizarea argumentelor reclamantei și din perspectiva eventualei aplicări a excepției prevăzute de art. 133 alin. (2) lit. d) pct. 4. În ceea ce privește capătul de cerere referitor la obligarea pârâților la plata de daune moratorii aferente acestei sume, Curtea a apreciat că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 124 coroborat cu art. 120 din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, în condițiile în care reclamanta a făcut dovada că s-a adresat pârâtelor, în prealabil, la data de 9 mai 2008 cererea sa fiind înregistrată sub nr. y din 09 mai 2008, iar în privința netemeiniciei pretențiilor, Curtea a avut în vedere faptul că pârâta a apreciat doar că față de caracterul nedatorat al sumei solicitate a-i fi restituite cu titlu de TVA nedatorat achitat, nu este întemeiată nici cererea de obligare la majorări de întârziere. II. Instanța de recurs 1. Criticile pârâtei Împotriva Sentinței nr. 986 din 24 februarie 2010 a Curții de Apel București a declarat recurs pârâta A.N.A.F., care a criticat-o pentru nelegalitate și netemeinicie, arătând că hotărârea pronunțată s-a dat cu aplicarea greșită a legii, în drept invocându-se dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. Recurenta a susținut că în urma controlului efectuat, organele de inspecție fiscală au constatat că intimata-recurentă SC E.F.T.R. SRL a efectuat prestări de servicii constând în acordarea accesului la sistemului de distribuție al energiei electrice, în vederea realizării tranzacțiilor de energia electrică pe liniile de interconexiune ale S.E.N. S-a învederat că pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 aceste operațiuni au fost încadrate de intimata-reclamantă SC E.F.T.R. SRL ca fiind scutite, cu drept de deducere, în temeiul art. 133 alin. (2), lit. c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată, în sensul că locul prestării serviciilor, în cazul transferurilor drepturilor de folosință a energiei electrice, este acela unde se află sediul activității economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care se prestează serviciile, respectiv în Elveția.

Organele de inspecție fiscală au apreciat însă că pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 operațiunea de comercializare a accesului la capacitatea de interconexiune implică utilizarea rețelei electrice naționale a S.E.N. și nu este o operațiune scutită de TVA, încadrându-se în art. 133 alin. (2) lit. d) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu art. 128, alin. (2) din același act normativ. În baza acestei dispoziții legale, organele de inspecție fiscală au stabilit că energia electrică este bun mobil corporal, iar operațiunea efectuată reprezintă prestare asupra acestuia, pentru care locul prestării serviciilor se situează în România, astfel că se datorează TVA de 19%.

Recurenta a susținut că în mod greșit prima instanță a apreciat că operațiunea privind "transferul dreptului de utilizare a capacității de interconexiune a sistemului electroenergetic românesc cu țările vecine" rezultată din facturile fiscale din 20 decembrie 2005 și din 1 martie 2006 emise fără TVA, în baza contractului din 25 octombrie 2005 încheiat între intimata-reclamantă și E.F.T. Elveția s-ar încadra în excepția invocată de reclamantă, respectiv art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 3 Legea nr. 571/2003, care reglementează transferul drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și altor drepturi similare.

S-a arătat că nici modificarea legislativă ulterioară, din 1 ianuarie 2007 de când operațiunile privind accesul la sistemele de distribuție a energiei electrice au fost reglementate ca o excepție de la prevederile art. 133 alin. (1) Legea nr. 571/2003, prin alin. (2) lit. g), pct. 9 al acestui text, nu reprezintă un argument în favoarea susținerilor intimatei, cum eronat a fost reținut de prima instanță, deoarece excepțiile sunt de strictă interpretare, efectul lor neputându-se extinde nejustificat în timp, pe perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 fiind aplicabile dispozițiile art. 133 alin. (1) Legea nr. 571/2003.

Cu privire la calificarea operațiunilor efectuate de intimata-reclamantă, deși acesta a susținut că nu reprezintă prestări de servicii, își contrazice propriile afirmații, considerând aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003 întrucât aceste dispoziții au în vedere numai prestările de servicii și nicidecum alte operațiuni.

Recurenta a mai învederat că deși instanța nu a mai analizat aplicabilitatea art. 133 alin. (2) lit. d) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aceste prevederi legale nu sunt incidente în speță, întrucât intimata - reclamantă nu a prestat servicii asupra acestui bun mobil corporal, energia electrică preluată de intimata - reclamantă de la SC T. SA nesuferind nici un proces de prelucrare, fiind livrată în starea tehnică în care a fost achiziționată de la furnizor, așa cum rezultă din adresa SC T. SA din 23 noiembrie 2007. S-a concluzionat că nu exista nici un motiv de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate de intimată și pe cale de consecință, de restituire a sumei de 1190899 RON datorată de intimată cu titlu de TVA, solicitându-se admiterea recursului și modificarea sentinței, în sensul respingerii acțiunii.

Cea de-a doua critică formulată de recurentă vizează greșita sa obligare la plata dobânzii calculate potrivit art. 124 coroborat cu art. 120 C. proc. fisc., începând cu 9 august 2007 până la rambursarea sumelor, deoarece instanța a interpretat greșit actul juridic dedus judecății, a schimbat natura și înțelesul vădit neîndoielnic al acestuia în sensul art. 304 pct. 8 C. proc. civ., iar hotărârea s-a dat cu aplicarea greșită a legii - art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Recurenta a susținut că acordarea daunelor moratorii era inadmisibilă față de prevederile art. 124 din O.G.

nr. 92/2003, anterior republicării din 31 iulie 2007, deoarece acordarea dobânzilor se putea face numai la cererea contribuabililor, adresată organului fiscal în forma prevăzută de Capitolul 2 pct. 4 Anexa 1 la Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1899/2004, care se soluționează printr-o înștiințare în cazul respingerii cererii sau prin procesul-verbal de calcul, conform pct. 6, 7 același text, în cazul admiterii parțiale sau în întregime a cererii, aceste acte administrative putând fi atacate în instanță, însă intimata - reclamantă nu a urmat procedura specială reglementată de actele normative menționate anterior pentru a putea solicita dobânzi.

Recurenta a concluzionat că în mod greșit s-a respins excepția de inadmisibilitate invocată de ea cu privire la capătul de cerere privind dobânzi aferente sumei contestate de 1190899 RON, întrucât reclamanta nu a formulat cerere de acordare a dobânzilor pentru această sumă, cererea nr. y din 9 mai 2008 privește dobânzi pentru altă sumă de 2438597 RON, care nu formează obiectul litigiului, compusă din 1482018 RON TVA restituit prin Nota din 9 noiembrie 2007 și 956.579 RON, pentru care s-a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. 601 din 7 noiembrie 2007, prin Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008. În subsidiar s-a susținut că cererea de acordare a dobânzilor este neîntemeiată, deoarece nu există niciuna din situațiile prevăzute de art. 117 alin. (1) din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, pentru restituirea sumei de 1190899 RON reprezentând TVA, către reclamantă, iar pe de altă parte, conform art. 124 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilii au dreptul la dobânzi numai pentru sumele de restituit sau rambursat de la buget. S-a mai arătat că în speță nu sunt aplicabile prevederile O.G. nr. 9/2000 deoarece acest act normativ prevede în art. 10 alin. (1) că "Dobânzile percepute sau plătite de M.F.P. precum și modul de calcul al acestora se stabilesc prin reglementări specifice" în cauză acestea fiind reprezentate de art. 124 din O.G. nr. 92/2003 și Anexa 1 la Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1899/2004.

Recurentul - pârât M.F.P. a criticat la rândul său sentința pentru nelegalitate și netemeinicie invocând dispozițiile art. 304 pct. 5 și 7 C. proc. civ., deoarece instanța nu s-a pronunțat asupra excepției lipsei calității sale procesuale pasive ridicată prin întâmpinarea depusă la dosar la termenul de judecată din 21 ianuarie 2009 și dispărută din motive necunoscute, în încheierea de la această dată consemnându-se depunerea întâmpinării, iar la termenul de judecată din 21 octombrie 2009 s-a prorogat discutarea acestei excepții pentru termenul următor, ceea ce nu s-a realizat.

Recurenta a arătat că în mod greșit prima instanță a apreciat că "situația de fapt prezentată de reclamantă a fost reținută și de pârâte fără a fi contestată", ceea ce nu corespunde realității, dispunându-se greșit obligarea solidară a pârâților la rambursarea sumei de 1190899 RON reprezentând TVA colectat suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 și daune moratorii aferente, ca urmare a anulării actelor administrativ - fiscale contestate de intimata - reclamantă.

S-a susținut că hotărârea este greșită în privința recurentului, simpla indicare a acestuia ca pârât în acțiunea introductivă sau în calitate de organ ierarhic superior în antetul pârâtei A.N.A.F., care a soluționat contestația administrativă a petentei, neputând conduce la admiterea acțiunii față de recurentul - pârât, care nu a avut nici o participare în procedura prealabilă și nici nu este emitentul actelor administrative ce formează obiectul litigiului, astfel că nu putea cauza o "vătămare" intimatei, condiție care justifică admiterea unei acțiuni de contencios administrativ, conform art. 1 din Legea nr. 554/2004. Recurentul a concluzionat că prin soluția pronunțată instanța a încălcat art. 1 alin. (1), art. 3, art. 16 din O.G.

nr. 92/2003, art. 4 alin. (1) și (3) din H.G. nr. 109/2009, din care rezulta că M.F.P. nu are atribuții în privința administrării taxelor și impozitelor, astfel că nu avea calitate procesuală pasivă în acest litigiu. În subsidiar, invocându-se dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. recurentul a solicitat admiterea recursului și respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată. 2. Apărările intimatei Intimata - reclamantă E.F.T. România prin reprezentantul său în instanță și prin concluziile scrise depuse la dosar a solicitat respingerea ambelor recursuri ca nefondate, susținând în esență că operațiunea privind transferul drepturilor de utilizare a capacității de interconexiune a S.E.N. efectuată de intimata - contestatoare E.F.T.

România în beneficiul E.F.T. Elveția este similară celor reglementate de art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 3 C. fisc. în vigoare în perioada supusă controlului (transferul sau transmiterea drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și altor drepturi similare) pentru care, locul prestării era, "sediul permanent al activității economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile …" în speță Elveția, prin excepție de la regula prevăzută de art. 133 alin. (1) din C. fisc., în acest sens fiind și concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, această interpretare fiind confirmată ulterior și de modificarea C. fisc., după 1 ianuarie 2007. Cu privire la recursul M.F., s-a arătat că recurenta nu-și poate invoca propria culpă, întrucât nu a insistat în soluționarea excepției lipsei calității procesuale pasive invocate și nu sunt îndeplinite cerințele art. 105 alin. (2) C. proc.

civ. pentru desființarea hotărârii, întrucât nu a suferit nici o vătămare procesuală care să nu poată fi reparată în această fază procesuală a recursului. S-a solicitat respingerea ambelor recursuri, întrucât intimata - reclamantă nu datorează TVA pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 pentru cedarea drepturilor de acces la capacitatea de interconexiune a S.E.N. România cu sistemele din țările vecine, fiind datorate societății dobânzi (aceasta a cerut acordarea dobânzilor din 9 mai 2008), motiv pentru care corect s-a respins excepția inadmisibilității invocată de pârâta A.N.A.F., fiind corect aplicate prevederile art. 124 C. proc. fisc., dobânzile datorându-se după expirarea termenului de 45 de zile de la soluționarea cererii, potrivit art. 70 alin. (1) C. proc.

fisc. 2. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Analizând sentința criticată, prin prisma motivelor de recurs, ținând cont de actele și lucrările dosarului, precum și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Cu privire la recursul pârâtei A.N.A.F. București. Situația de fapt a fost corect reținută și de prima instanță, în sensul că intimata - recurentă SC E.F.T.R. SRL, al cărei principal obiect de activitate îl reprezintă comercializarea energiei electrice, conform cod CAEN 3514 (raport expertiză S.A.B. și raport inspecție fiscală din 22 iunie 2008) a adjudecat în urma unei licitații organizate de SC T. SA - singurul administrator al S.E.N. cu sistemele electroenergetice din țările vecine, dreptul de acces la utilizarea capacității de interconexiune a S.E.N.

cu sistemele electroenergetice vecine, pentru anul 2005 și 2006. Acest drept se acordă operatorilor economici participanți la piața de energie electrică potrivit reglementărilor specifice în domeniu, respectiv procedura operațională "Alocarea capacității de interconexiune a S.E.N. cu sistemele electroenergetice vecine" COD TEL 01 iunie aprobată de A.N.R.E. prin Ordinul nr. 30/2005, care permite și transferul dreptului de acces la utilizarea capacității de interconexiune, de către operatorii economici care au obținut acest drept "în urma licitației, către alți operatori neparticipanți la licitație, care preiau toate drepturile și obligațiile fostului utilizator…" - pct. 6.7.24 al Procedurii. Dreptul de acces la utilizarea capacității de interconexiune a S.E.N.

cu sistemele electroenergetice vecine este un drept patrimonial ce se acordă contra cost, în urma unei licitații și numai în anumite condiții gratuit (cu preț 0), dacă suma capacităților solicitate este mai mică sau cel mult egală cu valoarea capacității disponibile pentru o linie/grup de linii de interconexiune, conform art. 6.7.3 din Procedura menționată anterior, în scopul derulării tranzacțiilor cu energie electrică, dreptul de acces condiționând efectuarea operațiunilor de vânzare-cumpărare a energiei electrice. În temeiul art. 11 din contractul-cadru încheiat cu SC T. SA de alocare a capacității de interconexiune a sistemului electroenergetic românesc în condițiile Procedurii operaționale menționate anterior și conform art. 6.7.3 din această procedură, intimata - reclamantă E.F.T.

România a transferat dreptul de utilizare a capacității de interconexiune a S.E.N. cu țările vecine către E.F.T. Elveția în baza contractului din 25 octombrie 2005, de la 1 noiembrie 2005 până 31 decembrie 2007. În baza acestui contract, intimata a emis de către societatea elvețiană factura din 20 decembrie 2005 pentru suma de 431.892 euro și factura din 1 martie 2006 în valoare de 550 euro, rubrica "Descrierea bunurilor/serviciilor" din factură fiind completată astfel: "Transferul dreptului de utilizare a capacității de interconexiune a S.E.N. cu țările vecine pe linia de 400 KW Arad - Sandorfalva, pentru luna ianuarie 2006" și respectiv martie 2006, la cea de-a doua factură. Facturile s-au emis fără TVA, intimata considerând că este scutită de TVA, conform art. 133 alin. (2) lit. c), pct. 3 C. fisc.

în vigoare la data emiterii facturilor. În urma verificărilor efectuate în perioada 8 octombrie - 11 noiembrie 2007, organele de inspecție fiscală au stabilit că această operațiune reprezintă o prestare de servicii și nu este scutită de TVA, conform art. 133 alin. (1) C. fisc. prin raportul de inspecție fiscală întocmit la 7 noiembrie 2007, societatea intimată achitând integral suma stabilită în sarcina sa de 1190899 RON cu titlu de TVA colectată suplimentar. Contestația administrativă a intimatei a fost respinsă prin Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008 emisă de A.N.A.F. cu privire la această sumă, astfel că intimata s-a adresat instanței de judecată, care i-a admis acțiunea, prin Sentința nr. 986 din 24 februarie 2010 a Curții de Apel București, atacată cu prezentul recurs.

Problema de drept dedusă judecății o reprezintă într-adevăr calificarea, din punctul de vedere al C. fisc., a operațiunii de "transfer a dreptului de utilizare a capacității de interconexiune a S.E.N. cu țările vecine…" și stabilirea locului prestării pentru a se determina aplicabilitatea TVA. La data emiterii facturilor, C. fisc. în vigoare prevedea la art. 133 alin. (1) că "Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, în lipsa acestora, domiciliul sau reședința sa obișnuită". Potrivit acestei reglementări legale cu caracter de principiu, invocată și de organele fiscale ca justificare a calculului TVA colectată suplimentar de la intimată, ca urmare a calificării operațiunii de "transfer…" realizată de intimată, ca o prestare de servicii, locul acestei prestări era în România (unde-și are sediul prestatoarea - intimată E.D.F.

România) astfel că operațiunea nu era scutită de TVA. Intimata - reclamantă a învederat că operațiunea de "transfer a dreptului de utilizare a capacității de interconexiune a S.E.N. cu țările vecine" nu este o prestare de servicii, ci reprezintă dreptul de folosință a licenței obținute de la T., considerat "drept similar" transferului și/sau transmiterii folosinței dreptului de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și altor drepturi similare prevăzute de art. 133 alin. (2) pct. 3, pentru care "Prin derogare de la prevederile art. 133 alin. (1) C. fisc. pentru următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi…. lit. g) - locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix." deci în Elveția, în prezenta cauză, apreciere preluată și de experta S.A.B.

și de instanța de fond în sentința atacată, concluzionându-se astfel că intimata nu datora TVA în România. Înalta Curte constată că în perioada 2005 - 2006 C. fisc. nu conținea o dispoziție expresă privind calificarea operațiunii efectuate de intimată, astfel că natura acesteia trebuia stabilită în funcție de cadrul legal existent la acea dată. Capitolul II privind sfera de aplicare a TVA, art. 126 din subcapitolul "Operațiuni impozabile" prevede că: "în sfera de aplicare a TVA se cuprind operațiunile care îndeplinesc următoarele condiții": Art. 129 C. fisc. prevede că se consideră prestare de servicii "orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri", iar art. 128 C. fisc.

definește livrarea bunurilor ca fiind "orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acționează în numele acestuia". În scop exemplificativ, art. 129 alin. (3) enumeră operațiuni considerate a fi "prestări de servicii", la lit. b) figurând "transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare". Prin urmare, este greșită concluzia primei instanțe, cum că operațiunea privind transferul dreptului de utilizare a capacității de interconexiune a S.E.N. cu țările vecine nu ar fi o prestare de servicii.

Calificarea operațiunilor realizate de comercianți din punct de vedere fiscal nu se realizează în funcție de denumirea operațiunii, ci de exigențele legii fiscale, ori atâta timp cât această operațiune s-a realizat contra cost, în scopul desfășurării obiectului de activitate al intimatei - comercializarea de energie electrică și nu s-a încadrat în categoria livrărilor de bunuri, face parte din cea a prestărilor de servicii. De altfel, intimata - reclamantă își contrazice propriile afirmații, din moment ce, pe de-o parte, învederează că nu este vorba de o prestare de servicii, ci de un transfer al dreptului de a utiliza licența obținută de la SC T. S.A. privind folosirea capacităților de interconexiune ale S.E.N., iar pe de altă parte susține că se încadrează în excepția prevăzută de art. 133 alin. (2) pct. c) din C. fisc.

în vigoare la data respectivă, pentru care locul prestării serviciului în cazul transferului (transmiterii folosinței drepturilor de autor, brevetelor) în funcție de care se determină aplicarea TVA este acela la care se situează sediul beneficiarului serviciilor. Intimatei nu i s-a atribuit nicio licență, ci un drept de acces la capacitățile de interconexiune S.E.N., care însă nu poate fi în nici un caz similar transferului "drepturilor de autor" (drepturile de creație intelectuală neavând conținut patrimonial) transferului brevetelor, invențiilor sau mărcilor comerciale, pentru care, prin excepție de la regula instituită de art. 133 alin. (1) C. fisc. potrivit căreia locul prestării este: "locul unde prestatorul are un sediu stabilit sau sediu fix de la care serviciile sunt efectuate" la alin. (2) s-au stabilit derogări.

Astfel, pentru operațiunile de transfer și/sau transmitere a folosinței drepturilor de autor, brevete, licențe, locul prestării este considerat a fi "locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix, cu condiția ca respectivul client să fie în afara Comunității…" art. 133 alin. (2) lit. c) C. fisc. în vigoare la data cesiunii. Operațiunea realizată de contestatoare prin cele două facturi fiscale nu se încadrează în excepțiile reglementate de aceste texte și nici nu este asimilabilă acestora, astfel că transferul/cedarea (în realitate vânzarea contra cost) a accesului de utilizare a capacității de interconexiune a S.E.

românesc cu țările vecine, este o prestare de servicii, conform art. 129 C. fisc., pentru care era aplicabilă regula instituită prin art. 133 alin. (1) C. fisc., locul prestării fiind reprezentat de locul unde este stabilit prestatorul sau unde are un sediu fix, de la care serviciile sunt efectuate, respectiv România, concluzia fiind aplicarea TVA pentru această operațiune, conform art. 126 C. fisc.

Este adevărat că după 1 ianuarie 2007 între excepțiile prevăzute de art. 133 alin. (2) C. fisc., a prestărilor de servicii pentru care locul prestării este acela unde clientul beneficiar este stabilit, sau are un sediu fix, s-a adăugat la pct. 9 un nou caz, reprezentat de "acordarea accesului la sistemele de distribuție a gazelor naturale și energie electrică, inclusiv serviciile de transport și transmitere prin intermediul acestor rețele" dar efectele acestei modificări legislative nu pot fi extinse retroactiv la perioada supusă controlului, când nu a existat această dispoziție.

Această completare legislativă nu reprezintă nici un argument cum că intimata s-ar fi încadrat în categoria "altor drepturi similare", precum transmiterea folosinței dreptului de autor, brevetelor etc, reglementată de art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 3 deoarece, dacă ar fi fost reale susținerile intimatei, dreptul de acces ar fi completat textul menționat anterior art. 133 alin. (2) lit. g) C. fisc. și nu s-ar fi prevăzut o reglementare distinctă ce constituie pct. 9 al acestui text. Față de această situație se constată că este inutilă analiza criticilor care privesc greșita obligare a pârâților la plata dobânzilor. Constatând că s-a aplicat greșit legea la soluționarea cauzei, Înalta Curte va admite recursul pârâtei A.N.A.F., în temeiul art. 304, pct. 9 C. proc.

civ., va modifica în tot sentința și va respinge acțiunea ca nefondată. Cu privire la recursul pârâtului M.F.P. Înalta Curte constată că acest recurs vizează în principal excepția lipsei calității procesuale pasive a recurentului - pârât, care nu mai poate fi verificată, întrucât întâmpinarea pârâtei depusă la instanța de fond nu se află la dosar, nefiind depusă nici o copie în recurs. Pe de altă parte, recurentul - pârât a invocat dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ. și a solicitat modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii reclamantei, astfel că pentru argumentele de fapt și de drept deja prezentate în soluționarea recursului A.N.A.F., Înalta Curte va admite și recursul pârâtului M.F., urmând a se modifica sentința atacată, în sensul respingerii acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de M.F.P. și A.N.A.F. împotriva Sentinței nr. 986 din 24 februarie 2010 a Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal. Modifică în tot sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC E.F.T.R. SRL, ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 mai 2011.