ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2698/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2698/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Instanța de fond

reclamantei

Prin cererea

înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios

administrativ și fiscal, la data de 23 septembrie 2008, sub nr. 5609/2/2008,

reclamanta SC E.F.T.R. SRL a solicitat instanței de contencios administrativ,

în contradictoriu cu pârâții M.E.F., A.N.A.F. și D.G.S.C.:

- anularea în parte a

Deciziei nr. 126 din 22 aprilie 2008 emisă de M.E.F. - A.N.A.F. - D.G.S.C. în

ceea ce privește soluția dată capătului de cerere referitor la taxa pe valoare

adăugată colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006

în cuantum de 1.190.899 RON, neadmisă la rambursare;

- anularea parțială a

Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 7 noiembrie 2007, înregistrat

sub nr. x din 7 noiembrie 2007 în ceea ce privește capitolul referitor la

aceeași sumă, stabilită în sarcina sa;

- obligarea pârâților

în solidar să dispună rambursarea sumei de 1.190.899 RON, reprezentând TVA

colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 și la

plata de daune moratorii aferente acestei sume, constând în dobânzi calculate

în conformitate cu dispozițiile art. 124 coroborat cu art. 120 din O.G. nr.

92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările

ulterioare, începând cu data de 9 august 2007 și până la data rambursării

efective a sumelor solicitate, iar în subsidiar, în măsura în care s-ar aprecia

că nu sunt aplicabile prevederile menționate, dobânda legală calculată potrivit

O.G. nr. 9/2000, începând cu data de 9 august 2007 și până la data rambursării

efective a sumelor solicitate.

În motivarea cererii,

reclamanta a susținut, în esență, că principalul obiect de activitate al

societății îl reprezintă comercializarea energiei electrice, iar în realizarea

obiectului său de activitate, în perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 a

efectuat o cedare a drepturilor privind accesul la utilizarea capacității

liniilor de interconexiune ale (S.E.N.) cu sistemele electroenergetice vecine,

către (E.F.T. Elveția) în vederea realizării tranzacțiilor cu energie

electrică.

În acest sens, a

arătat că între E.F.T. România și E.F.T. Elveția a fost încheiat un contract de

transfer de drepturi, potrivit căruia drepturile achiziționate de E.F.T.

România, prin licitație, de la T., au fost cedate contra plată către E.F.T.

Elveția, cu respectarea strictă a reglementărilor din domeniu, în vigoare la

data transferului.

E.F.T. România a emis

facturi fiscale către E.F.T. Elveția fără a înscrie TVA în acestea, având în

vedere că potrivit legislației referitoare la taxa pe valoare adăugată în

vigoare la data respectivă, locul impozitării în cazul transferului drepturilor

de folosință a accesului la rețelele de interconexiune se află la sediul

activității economice sau la sediul permanent al beneficiarului căruia îi sunt

transferate drepturile, respectiv Elveția (art. 133, alin. (2), lit. c), pct. 3

din Legea nr. 571/2003).

Reclamanta a arătat

că societatea a fost supusă unei inspecții fiscale pentru perioada 4 mai 2005 -

30 iunie 2007, în privința taxei pe valoare adăugată, în urma căreia a fost

încheiat raportul de inspecție fiscală nr. x din 7 noiembrie 2007, prin care

s-au reținut în sarcina sa, cu titlu de obligații fiscale suplimentare,

următoarele sume:

a) 4.781 RON, cu

titlu de TVA neacceptată la deducere;

b) 1.938.885 RON, cu

titlu de TVA colectată suplimentar, din care:

- 1.190.899 RON

reprezentând TVA colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31

decembrie 2006, în legătură cu cedarea drepturilor de utilizare a capacității

de interconexiune a S.E.N. cu sistemele electroenergetice vecine;

- 747.986 RON,

reprezentând TVA colectată suplimentar pentru livrările de energie electrică

efectuate în perioada 1 ianuarie - 30 iunie 2007;

c) 208.593 RON, cu

titlu de majorări de întârziere aferente acestor sume.

Reclamanta a formulat

contestație administrativă împotriva tuturor obligațiilor suplimentare

stabilite în sarcina sa cu titlu de TVA colectată suplimentar, în același timp,

achitând integral obligațiile de plată stabilite prin actul de control.

Contestația

administrativă a fost respinsă prin Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008,

autoritate fiscală apreciind ca neîntemeiat capătul de cerere referitor la TVA

în sumă de 1.190.899 RON stabilită pentru transferul dreptului de acces

(utilizarea capacității) pe liniile de interconexiune ale S.E.N. cu sistemele

electroenergetice vecine, în perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006, în

vederea realizării tranzacțiilor de export de energie electrică, reținând ca

fiind incidente prevederile art. 133 alin. (1) din C. fisc., potrivit cu care,

locul prestării de servicii este locul unde prestatorul își are stabilit sediul

(în speță, România), astfel încât a apreciat că trebuie aplicată o cotă de TVA

de 19%.

În acest context, reclamanta

a apreciat că Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008 este în parte nelegală și

netemeinică, întrucât cedarea de drepturi efectuată de către reclamantă este

neimpozabilă în România din punct de vedere al TVA, în conformitate cu

prevederile art. 133 alin. (2), lit. c), pct. 3 din C. fisc. în vigoare în

perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006, conform căruia locul prestării din

punct de vedere al TVA (și implicit locul impozitării) este considerat a fi

locul unde beneficiarul își are stabilit sediul activității economice,

respectiv Elveția, iar pentru soluționarea cauzei se impune corecta calificare

a raporturilor juridice dintre E.F.T. România și E.F.T. Elveția, din

perspectiva naturii operațiunilor realizate în baza contractului din 25

octombrie 2005.

de fond

Prin Sentința nr. 986

din 24 februarie 2010, Curtea de Apel București, secția contencios

administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de către reclamanta SC

E.F.T.R. SRL, în contradictoriu cu pârâții M.E.F., A.N.A.F. și D.G.S.C., a

anulat, în parte, Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008 emisă de pârâtă în ceea

ce privește soluția dată capătului de cerere referitor la taxa pe valoare

adăugată colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006

în cuantum de 1.190.899 RON, neadmisă la rambursare, precum și Raportul de

inspecție fiscală încheiat la data de 7 noiembrie 2007 în ceea ce privește

capitolul referitor la aceeași sumă stabilită în sarcina reclamantei; a obligat

pârâții în solidar să dispună rambursarea sumei de 1.190.899 RON, reprezentând

TVA colectată suplimentar pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 și la

plata de daune moratorii aferente acestei sume, constând în dobânzi calculate

în conformitate cu dispozițiile art. 124 coroborat cu art. 120 din O.G. nr.

92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările

ulterioare, începând cu data de 9 august 2007 și până la data rambursării

efective a sumelor solicitate.

Pentru a pronunța

această soluție, Curtea a reținut că problema de drept dedusă judecății o

reprezintă calificarea din punctul de vedere al codului fiscal, a operațiunii

de "transfer a dreptului de utilizare a capacității de interconexiune a

S.E.N. cu țările vecine…", prin stabilirea "locului prestării

serviciului" în conformitate cu prevederile art. 133 din C. fisc. în

vigoare în perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006, în vederea stabilirii taxei

pe valoare adăugată.

Analizând

dispozițiile legale incidente cauzei, Curtea a apreciat că interpretarea dată

de organele fiscale dispozițiilor art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 3 din Legea

nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada supusă

cenzurii instanței, este restrictivă și nu este în concordanță cu rațiunea

normei legale, aspect confirmat de modificarea legislativă ulterioară, prin

care s-a prevăzut în mod expres că în situația operațiunilor prin care se

acordă accesul la sistemele de distribuție a energiei electrice, locul

prestării serviciilor este considerat a fi locul sediului beneficiarului, reglementarea

fiind în concordanță cu rațiunile instituirii acestui tip de impozit indirect.

Sub acest aspect,

Curtea a apreciat că ceea ce a transferat reclamanta SC E.F.T.R. SRL către

beneficiarul E.F.T.E., prin contractul din 25 octombrie 2005, pentru care a

emis facturile fiscale din 20 decembrie 2005 și din 1 martie 2006, a

reprezentat, în fapt, dreptul de folosință a licenței obținute de la SC T. SA,

licență care îi conferea reclamantei dreptul de utilizare a capacităților de

interconexiune la S.E.N. și îi permitea inclusiv transferul acestui drept.

Astfel, operațiunea

se încadra în excepția invocată de către reclamantă, în modalitatea

transferului folosinței licențelor, motiv pentru care Curtea a apreciat că nu

se mai impune analizarea argumentelor reclamantei și din perspectiva eventualei

aplicări a excepției prevăzute de art. 133 alin. (2) lit. d) pct. 4.

În ceea ce privește

capătul de cerere referitor la obligarea pârâților la plata de daune moratorii

aferente acestei sume, Curtea a apreciat că în cauză sunt incidente

dispozițiile art. 124 coroborat cu art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul

de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, în condițiile

în care reclamanta a făcut dovada că s-a adresat pârâtelor, în prealabil, la data

de 9 mai 2008 cererea sa fiind înregistrată sub nr. y din 09 mai 2008, iar în

privința netemeiniciei pretențiilor, Curtea a avut în vedere faptul că pârâta a

apreciat doar că față de caracterul nedatorat al sumei solicitate a-i fi

restituite cu titlu de TVA nedatorat achitat, nu este întemeiată nici cererea

de obligare la majorări de întârziere.

II. Instanța de

recurs

Împotriva Sentinței

nr. 986 din 24 februarie 2010 a Curții de Apel București a declarat recurs

pârâta A.N.A.F., care a criticat-o pentru nelegalitate și netemeinicie, arătând

că hotărârea pronunțată s-a dat cu aplicarea greșită a legii, în drept

invocându-se dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta a susținut

că în urma controlului efectuat, organele de inspecție fiscală au constatat că

intimata-recurentă SC E.F.T.R. SRL a efectuat prestări de servicii constând în

acordarea accesului la sistemului de distribuție al energiei electrice, în

vederea realizării tranzacțiilor de energia electrică pe liniile de interconexiune

ale S.E.N.

S-a învederat că

pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 aceste operațiuni au fost

încadrate de intimata-reclamantă SC E.F.T.R. SRL ca fiind scutite, cu drept de

deducere, în temeiul art. 133 alin. (2), lit. c) pct. 3 din Legea nr. 571/2003

privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată, în sensul că locul

prestării serviciilor, în cazul transferurilor drepturilor de folosință a

energiei electrice, este acela unde se află sediul activității economice sau

sediul permanent al beneficiarului pentru care se prestează serviciile,

respectiv în Elveția.

Organele de inspecție

fiscală au apreciat însă că pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006

operațiunea de comercializare a accesului la capacitatea de interconexiune

implică utilizarea rețelei electrice naționale a S.E.N. și nu este o operațiune

scutită de TVA, încadrându-se în art. 133 alin. (2) lit. d) pct. 4 din Legea

nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborat cu art. 128, alin. (2) din același

act normativ.

În baza acestei

dispoziții legale, organele de inspecție fiscală au stabilit că energia

electrică este bun mobil corporal, iar operațiunea efectuată reprezintă

prestare asupra acestuia, pentru care locul prestării serviciilor se situează

în România, astfel că se datorează TVA de 19%.

Recurenta a susținut

că în mod greșit prima instanță a apreciat că operațiunea privind

"transferul dreptului de utilizare a capacității de interconexiune a

sistemului electroenergetic românesc cu țările vecine" rezultată din

facturile fiscale din 20 decembrie 2005 și din 1 martie 2006 emise fără TVA, în

baza contractului din 25 octombrie 2005 încheiat între intimata-reclamantă și

E.F.T. Elveția s-ar încadra în excepția invocată de reclamantă, respectiv art.

133 alin. (2) lit. c) pct. 3 Legea nr. 571/2003, care reglementează transferul

drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și altor

drepturi similare.

S-a arătat că nici

modificarea legislativă ulterioară, din 1 ianuarie 2007 de când operațiunile

privind accesul la sistemele de distribuție a energiei electrice au fost

reglementate ca o excepție de la prevederile art. 133 alin. (1) Legea nr.

571/2003, prin alin. (2) lit. g), pct. 9 al acestui text, nu reprezintă un

argument în favoarea susținerilor intimatei, cum eronat a fost reținut de prima

instanță, deoarece excepțiile sunt de strictă interpretare, efectul lor

neputându-se extinde nejustificat în timp, pe perioada 6 mai 2005 - 31

decembrie 2006 fiind aplicabile dispozițiile art. 133 alin. (1) Legea nr.

571/2003.

Cu privire la

calificarea operațiunilor efectuate de intimata-reclamantă, deși acesta a

susținut că nu reprezintă prestări de servicii, își contrazice propriile

afirmații, considerând aplicabile prevederile art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 3

din Legea nr. 571/2003 întrucât aceste dispoziții au în vedere numai prestările

de servicii și nicidecum alte operațiuni.

Recurenta a mai

învederat că deși instanța nu a mai analizat aplicabilitatea art. 133 alin. (2)

lit. d) pct. 4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aceste prevederi

legale nu sunt incidente în speță, întrucât intimata - reclamantă nu a prestat

servicii asupra acestui bun mobil corporal, energia electrică preluată de

intimata - reclamantă de la SC T. SA nesuferind nici un proces de prelucrare, fiind

livrată în starea tehnică în care a fost achiziționată de la furnizor, așa cum

rezultă din adresa SC T. SA din 23 noiembrie 2007.

S-a concluzionat că

nu exista nici un motiv de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate

de intimată și pe cale de consecință, de restituire a sumei de 1190899 RON

datorată de intimată cu titlu de TVA, solicitându-se admiterea recursului și

modificarea sentinței, în sensul respingerii acțiunii.

Cea de-a doua critică

formulată de recurentă vizează greșita sa obligare la plata dobânzii calculate

potrivit art. 124 coroborat cu art. 120 C. proc. fisc., începând cu 9 august

2007 până la rambursarea sumelor, deoarece instanța a interpretat greșit actul

juridic dedus judecății, a schimbat natura și înțelesul vădit neîndoielnic al

acestuia în sensul art. 304 pct. 8 C. proc. civ., iar hotărârea s-a dat cu

aplicarea greșită a legii - art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Recurenta a susținut

că acordarea daunelor moratorii era inadmisibilă față de prevederile art. 124

din O.G. nr. 92/2003, anterior republicării din 31 iulie 2007, deoarece

acordarea dobânzilor se putea face numai la cererea contribuabililor, adresată

organului fiscal în forma prevăzută de Capitolul 2 pct. 4 Anexa 1 la Ordinul

Ministerului Finanțelor Publice nr. 1899/2004, care se soluționează printr-o

înștiințare în cazul respingerii cererii sau prin procesul-verbal de calcul,

conform pct. 6, 7 același text, în cazul admiterii parțiale sau în întregime a

cererii, aceste acte administrative putând fi atacate în instanță, însă

intimata - reclamantă nu a urmat procedura specială reglementată de actele

normative menționate anterior pentru a putea solicita dobânzi.

Recurenta a

concluzionat că în mod greșit s-a respins excepția de inadmisibilitate invocată

de ea cu privire la capătul de cerere privind dobânzi aferente sumei contestate

de 1190899 RON, întrucât reclamanta nu a formulat cerere de acordare a

dobânzilor pentru această sumă, cererea nr. y din 9 mai 2008 privește dobânzi

pentru altă sumă de 2438597 RON, care nu formează obiectul litigiului, compusă

din 1482018 RON TVA restituit prin Nota din 9 noiembrie 2007 și 956.579 RON,

pentru care s-a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. 601 din 7

noiembrie 2007, prin Decizia nr. 126 din 22 aprilie 2008.

În subsidiar s-a susținut

că cererea de acordare a dobânzilor este neîntemeiată, deoarece nu există

niciuna din situațiile prevăzute de art. 117 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003

privind Codul de procedură fiscală, pentru restituirea sumei de 1190899 RON

reprezentând TVA, către reclamantă, iar pe de altă parte, conform art. 124 din

O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilii au dreptul

la dobânzi numai pentru sumele de restituit sau rambursat de la buget.

S-a mai arătat că în

speță nu sunt aplicabile prevederile O.G. nr. 9/2000 deoarece acest act

normativ prevede în art. 10 alin. (1) că "Dobânzile percepute sau plătite

de M.F.P. precum și modul de calcul al acestora se stabilesc prin reglementări

specifice" în cauză acestea fiind reprezentate de art. 124 din O.G. nr.

92/2003 și Anexa 1 la Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1899/2004.

Recurentul - pârât

M.F.P. a criticat la rândul său sentința pentru nelegalitate și netemeinicie

invocând dispozițiile art. 304 pct. 5 și 7 C. proc. civ., deoarece instanța nu

s-a pronunțat asupra excepției lipsei calității sale procesuale pasive ridicată

prin întâmpinarea depusă la dosar la termenul de judecată din 21 ianuarie 2009

și dispărută din motive necunoscute, în încheierea de la această dată

consemnându-se depunerea întâmpinării, iar la termenul de judecată din 21

octombrie 2009 s-a prorogat discutarea acestei excepții pentru termenul

următor, ceea ce nu s-a realizat.

Recurenta a arătat că

în mod greșit prima instanță a apreciat că "situația de fapt prezentată de

reclamantă a fost reținută și de pârâte fără a fi contestată", ceea ce nu

corespunde realității, dispunându-se greșit obligarea solidară a pârâților la

rambursarea sumei de 1190899 RON reprezentând TVA colectat suplimentar pentru

perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 și daune moratorii aferente, ca urmare

a anulării actelor administrativ - fiscale contestate de intimata - reclamantă.

S-a susținut că

hotărârea este greșită în privința recurentului, simpla indicare a acestuia ca

pârât în acțiunea introductivă sau în calitate de organ ierarhic superior în

antetul pârâtei A.N.A.F., care a soluționat contestația administrativă a

petentei, neputând conduce la admiterea acțiunii față de recurentul - pârât,

care nu a avut nici o participare în procedura prealabilă și nici nu este

emitentul actelor administrative ce formează obiectul litigiului, astfel că nu

putea cauza o "vătămare" intimatei, condiție care justifică admiterea

unei acțiuni de contencios administrativ, conform art. 1 din Legea nr. 554/2004.

Recurentul a

concluzionat că prin soluția pronunțată instanța a încălcat art. 1 alin. (1),

art. 3, art. 16 din O.G. nr. 92/2003, art. 4 alin. (1) și (3) din H.G. nr.

109/2009, din care rezulta că M.F.P. nu are atribuții în privința administrării

taxelor și impozitelor, astfel că nu avea calitate procesuală pasivă în acest

litigiu.

În subsidiar,

invocându-se dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ. recurentul a

solicitat admiterea recursului și respingerea acțiunii reclamantei ca

neîntemeiată.

intimatei

Intimata - reclamantă

E.F.T. România prin reprezentantul său în instanță și prin concluziile scrise

depuse la dosar a solicitat respingerea ambelor recursuri ca nefondate,

susținând în esență că operațiunea privind transferul drepturilor de utilizare

a capacității de interconexiune a S.E.N. efectuată de intimata - contestatoare

E.F.T. România în beneficiul E.F.T. Elveția este similară celor reglementate de

art. 133 alin. (2) lit. c) pct. 3 C. fisc. în vigoare în perioada supusă

controlului (transferul sau transmiterea drepturilor de autor, brevetelor,

licențelor, mărcilor comerciale și altor drepturi similare) pentru care, locul

prestării era, "sediul permanent al activității economice sau sediul

permanent al beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile …" în

speță Elveția, prin excepție de la regula prevăzută de art. 133 alin. (1) din

C. fisc., în acest sens fiind și concluziile raportului de expertiză efectuat

în cauză, această interpretare fiind confirmată ulterior și de modificarea C.

fisc., după 1 ianuarie 2007.

Cu privire la

recursul M.F., s-a arătat că recurenta nu-și poate invoca propria culpă,

întrucât nu a insistat în soluționarea excepției lipsei calității procesuale

pasive invocate și nu sunt îndeplinite cerințele art. 105 alin. (2) C. proc.

civ. pentru desființarea hotărârii, întrucât nu a suferit nici o vătămare

procesuală care să nu poată fi reparată în această fază procesuală a

recursului.

S-a solicitat

respingerea ambelor recursuri, întrucât intimata - reclamantă nu datorează TVA

pentru perioada 6 mai 2005 - 31 decembrie 2006 pentru cedarea drepturilor de

acces la capacitatea de interconexiune a S.E.N. România cu sistemele din țările

vecine, fiind datorate societății dobânzi (aceasta a cerut acordarea dobânzilor

din 9 mai 2008), motiv pentru care corect s-a respins excepția

inadmisibilității invocată de pârâta A.N.A.F., fiind corect aplicate

prevederile art. 124 C. proc. fisc., dobânzile datorându-se după expirarea

termenului de 45 de zile de la soluționarea cererii, potrivit art. 70 alin. (1)

C. proc. fisc.

Înaltei Curți asupra recursurilor

Analizând sentința

criticată, prin prisma motivelor de recurs, ținând cont de actele și lucrările

dosarului, precum și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată

următoarele:

Cu privire la

recursul pârâtei A.N.A.F. București.

Situația de fapt a

fost corect reținută și de prima instanță, în sensul că intimata - recurentă SC

E.F.T.R. SRL, al cărei principal obiect de activitate îl reprezintă

comercializarea energiei electrice, conform cod CAEN 3514 (raport expertiză

S.A.B. și raport inspecție fiscală din 22 iunie 2008) a adjudecat în urma unei

licitații organizate de SC T. SA - singurul administrator al S.E.N. cu

sistemele electroenergetice din țările vecine, dreptul de acces la utilizarea

capacității de interconexiune a S.E.N. cu sistemele electroenergetice vecine,

pentru anul 2005 și 2006.

Acest drept se acordă

operatorilor economici participanți la piața de energie electrică potrivit

reglementărilor specifice în domeniu, respectiv procedura operațională

"Alocarea capacității de interconexiune a S.E.N. cu sistemele

electroenergetice vecine" COD TEL 01 iunie aprobată de A.N.R.E. prin

Ordinul nr. 30/2005, care permite și transferul dreptului de acces la

utilizarea capacității de interconexiune, de către operatorii economici care au

obținut acest drept "în urma licitației, către alți operatori

neparticipanți la licitație, care preiau toate drepturile și obligațiile

fostului utilizator…" - pct. 6.7.24 al Procedurii.

Dreptul de acces la

utilizarea capacității de interconexiune a S.E.N. cu sistemele

electroenergetice vecine este un drept patrimonial ce se acordă contra cost, în

urma unei licitații și numai în anumite condiții gratuit (cu preț 0), dacă suma

capacităților solicitate este mai mică sau cel mult egală cu valoarea

capacității disponibile pentru o linie/grup de linii de interconexiune, conform

art. 6.7.3 din Procedura menționată anterior, în scopul derulării tranzacțiilor

cu energie electrică, dreptul de acces condiționând efectuarea operațiunilor de

vânzare-cumpărare a energiei electrice.

În temeiul art. 11

din contractul-cadru încheiat cu SC T. SA de alocare a capacității de

interconexiune a sistemului electroenergetic românesc în condițiile Procedurii

operaționale menționate anterior și conform art. 6.7.3 din această procedură,

intimata - reclamantă E.F.T. România a transferat dreptul de utilizare a

capacității de interconexiune a S.E.N. cu țările vecine către E.F.T. Elveția în

baza contractului din 25 octombrie 2005, de la 1 noiembrie 2005 până 31

decembrie 2007.

În baza acestui

contract, intimata a emis de către societatea elvețiană factura din 20

decembrie 2005 pentru suma de 431.892 euro și factura din 1 martie 2006 în

valoare de 550 euro, rubrica "Descrierea bunurilor/serviciilor" din

factură fiind completată astfel: "Transferul dreptului de utilizare a

capacității de interconexiune a S.E.N. cu țările vecine pe linia de 400 KW Arad

- Sandorfalva, pentru luna ianuarie 2006" și respectiv martie 2006, la cea

de-a doua factură.

Facturile s-au emis

fără TVA, intimata considerând că este scutită de TVA, conform art. 133 alin.

(2) lit. c), pct. 3 C. fisc. în vigoare la data emiterii facturilor.

În urma verificărilor

efectuate în perioada 8 octombrie - 11 noiembrie 2007, organele de inspecție

fiscală au stabilit că această operațiune reprezintă o prestare de servicii și

nu este scutită de TVA, conform art. 133 alin. (1) C. fisc. prin raportul de

inspecție fiscală întocmit la 7 noiembrie 2007, societatea intimată achitând

integral suma stabilită în sarcina sa de 1190899 RON cu titlu de TVA colectată

suplimentar.

Contestația

administrativă a intimatei a fost respinsă prin Decizia nr. 126 din 22 aprilie

2008 emisă de A.N.A.F. cu privire la această sumă, astfel că intimata s-a

adresat instanței de judecată, care i-a admis acțiunea, prin Sentința nr. 986

din 24 februarie 2010 a Curții de Apel București, atacată cu prezentul recurs.

Problema de drept

dedusă judecății o reprezintă într-adevăr calificarea, din punctul de vedere al

C. fisc., a operațiunii de "transfer a dreptului de utilizare a

capacității de interconexiune a S.E.N. cu țările vecine…" și stabilirea

locului prestării pentru a se determina aplicabilitatea TVA.

La data emiterii

facturilor, C. fisc. în vigoare prevedea la art. 133 alin. (1) că "Locul

prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul își are

stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care

serviciile sunt efectuate sau, în lipsa acestora, domiciliul sau reședința sa

obișnuită".

Potrivit acestei

reglementări legale cu caracter de principiu, invocată și de organele fiscale

ca justificare a calculului TVA colectată suplimentar de la intimată, ca urmare

a calificării operațiunii de "transfer…" realizată de intimată, ca o

prestare de servicii, locul acestei prestări era în România (unde-și are sediul

prestatoarea - intimată E.D.F. România) astfel că operațiunea nu era scutită de

TVA.

Intimata - reclamantă

a învederat că operațiunea de "transfer a dreptului de utilizare a

capacității de interconexiune a S.E.N. cu țările vecine" nu este o

prestare de servicii, ci reprezintă dreptul de folosință a licenței obținute de

la T., considerat "drept similar" transferului și/sau transmiterii

folosinței dreptului de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și

altor drepturi similare prevăzute de art. 133 alin. (2) pct. 3, pentru care

"Prin derogare de la prevederile art. 133 alin. (1) C. fisc. pentru

următoarele prestări de servicii, locul prestării este considerat a fi…. lit.

g) - locul unde clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau

are un sediu fix." deci în Elveția, în prezenta cauză, apreciere preluată

și de experta S.A.B. și de instanța de fond în sentința atacată,

concluzionându-se astfel că intimata nu datora TVA în România.

Înalta Curte constată

că în perioada 2005 - 2006 C. fisc. nu conținea o dispoziție expresă privind

calificarea operațiunii efectuate de intimată, astfel că natura acesteia

trebuia stabilită în funcție de cadrul legal existent la acea dată.

Capitolul II privind

sfera de aplicare a TVA, art. 126 din subcapitolul "Operațiuni

impozabile" prevede că:

"în sfera de

aplicare a TVA se cuprind operațiunile care îndeplinesc următoarele

condiții":

Art. 129 C. fisc.

prevede că se consideră prestare de servicii "orice operațiune care nu

constituie livrare de bunuri", iar art. 128 C. fisc. definește livrarea

bunurilor ca fiind "orice transfer al dreptului de proprietate asupra

bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care

acționează în numele acestuia".

În scop

exemplificativ, art. 129 alin. (3) enumeră operațiuni considerate a fi

"prestări de servicii", la lit. b) figurând "transferul și/sau

transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor

comerciale și a altor drepturi similare".

Prin urmare, este

greșită concluzia primei instanțe, cum că operațiunea privind transferul

dreptului de utilizare a capacității de interconexiune a S.E.N. cu țările

vecine nu ar fi o prestare de servicii.

Calificarea operațiunilor

realizate de comercianți din punct de vedere fiscal nu se realizează în funcție

de denumirea operațiunii, ci de exigențele legii fiscale, ori atâta timp cât

această operațiune s-a realizat contra cost, în scopul desfășurării obiectului

de activitate al intimatei - comercializarea de energie electrică și nu s-a

încadrat în categoria livrărilor de bunuri, face parte din cea a prestărilor de

servicii.

De altfel, intimata -

reclamantă își contrazice propriile afirmații, din moment ce, pe de-o parte,

învederează că nu este vorba de o prestare de servicii, ci de un transfer al

dreptului de a utiliza licența obținută de la SC T. S.A. privind folosirea

capacităților de interconexiune ale S.E.N., iar pe de altă parte susține că se

încadrează în excepția prevăzută de art. 133 alin. (2) pct. c) din C. fisc. în

vigoare la data respectivă, pentru care locul prestării serviciului în cazul

transferului (transmiterii folosinței drepturilor de autor, brevetelor) în

funcție de care se determină aplicarea TVA este acela la care se situează

sediul beneficiarului serviciilor.

Intimatei nu i s-a

atribuit nicio licență, ci un drept de acces la capacitățile de interconexiune

S.E.N., care însă nu poate fi în nici un caz similar transferului

"drepturilor de autor" (drepturile de creație intelectuală neavând

conținut patrimonial) transferului brevetelor, invențiilor sau mărcilor

comerciale, pentru care, prin excepție de la regula instituită de art. 133

alin. (1) C. fisc. potrivit căreia locul prestării este: "locul unde prestatorul

are un sediu stabilit sau sediu fix de la care serviciile sunt efectuate"

la alin. (2) s-au stabilit derogări.

Astfel, pentru

operațiunile de transfer și/sau transmitere a folosinței drepturilor de autor,

brevete, licențe, locul prestării este considerat a fi "locul unde

clientul căruia îi sunt prestate serviciile este stabilit sau are un sediu fix,

cu condiția ca respectivul client să fie în afara Comunității…" art. 133

alin. (2) lit. c) C. fisc. în vigoare la data cesiunii.

Operațiunea realizată

de contestatoare prin cele două facturi fiscale nu se încadrează în excepțiile

reglementate de aceste texte și nici nu este asimilabilă acestora, astfel că

transferul/cedarea (în realitate vânzarea contra cost) a accesului de utilizare

a capacității de interconexiune a S.E. românesc cu țările vecine, este o

prestare de servicii, conform art. 129 C. fisc., pentru care era aplicabilă

regula instituită prin art. 133 alin. (1) C. fisc., locul prestării fiind

reprezentat de locul unde este stabilit prestatorul sau unde are un sediu fix,

de la care serviciile sunt efectuate, respectiv România, concluzia fiind

aplicarea TVA pentru această operațiune, conform art. 126 C. fisc.

Este adevărat că după

1 ianuarie 2007 între excepțiile prevăzute de art. 133 alin. (2) C. fisc., a

prestărilor de servicii pentru care locul prestării este acela unde clientul

beneficiar este stabilit, sau are un sediu fix, s-a adăugat la pct. 9 un nou

caz, reprezentat de "acordarea accesului la sistemele de distribuție a

gazelor naturale și energie electrică, inclusiv serviciile de transport și

transmitere prin intermediul acestor rețele" dar efectele acestei

modificări legislative nu pot fi extinse retroactiv la perioada supusă

controlului, când nu a existat această dispoziție.

Această completare

legislativă nu reprezintă nici un argument cum că intimata s-ar fi încadrat în

categoria "altor drepturi similare", precum transmiterea folosinței

dreptului de autor, brevetelor etc, reglementată de art. 133 alin. (2) lit. g)

pct. 3 deoarece, dacă ar fi fost reale susținerile intimatei, dreptul de acces

ar fi completat textul menționat anterior art. 133 alin. (2) lit. g) C. fisc.

și nu s-ar fi prevăzut o reglementare distinctă ce constituie pct. 9 al acestui

text.

Față de această

situație se constată că este inutilă analiza criticilor care privesc greșita

obligare a pârâților la plata dobânzilor.

Constatând că s-a

aplicat greșit legea la soluționarea cauzei, Înalta Curte va admite recursul

pârâtei A.N.A.F., în temeiul art. 304, pct. 9 C. proc. civ., va modifica în tot

sentința și va respinge acțiunea ca nefondată.

Cu privire la

recursul pârâtului M.F.P. Înalta Curte constată că acest recurs vizează în

principal excepția lipsei calității procesuale pasive a recurentului - pârât,

care nu mai poate fi verificată, întrucât întâmpinarea pârâtei depusă la

instanța de fond nu se află la dosar, nefiind depusă nici o copie în recurs.

Pe de altă parte,

recurentul - pârât a invocat dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ. și

a solicitat modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii acțiunii

reclamantei, astfel că pentru argumentele de fapt și de drept deja prezentate

în soluționarea recursului A.N.A.F., Înalta Curte va admite și recursul

pârâtului M.F., urmând a se modifica sentința atacată, în sensul respingerii

acțiunii reclamantei, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de M.F.P. și A.N.A.F. împotriva Sentinței nr. 986 din 24 februarie

2010 a Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal.

Modifică în tot

sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea reclamantei SC E.F.T.R. SRL,

ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 11 mai 2011.