ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1792/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Hotărârea Curții de apel Prin sentința nr. 1226 din 9 martie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC E.T.R. SRL București, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor și Direcția generală de administrare a marilor contribuabili, a anulat deciziile din 26 februarie 2008, și din 2007 și a obligat pârâta la restituirea sumelor reținute în baza acestor acte. De asemenea, a fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 8.004,3 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând onorariu expert și taxa judiciară de timbru.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele: Prin cererea înregistrată din 17 iunie 1999, reclamanta a solicitat scutirea de la plata penalităților și majorărilor de întârziere neplătite până la data de 30 aprilie 1999, cerere întemeiată pe disp. O.U.G. nr. 68/1999. În urma verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au apreciat că societatea reclamantă nu îndeplinește condițiile pentru acordarea scutirii, potrivit O.U.G. nr. 68/1999, stabilind în sarcina sa, prin decizia de impunere obligații suplimentare de plată în sumă de 1.861.430 RON.

Reclamanta a contestat decizia de impunere, soluționată prin decizia din 2006 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, societatea reclamantă considerând decizia Agenției Naționale de Administrare Fiscală incompletă și insuficient motivată sub aspectul verificării legalității condițiilor necesare pentru a beneficia de scutire la plata majorărilor de întârziere, prevăzute de art. 4, 5 O.U.G. nr. 68/1999 și a formulat acțiune solicitând anularea actelor administrativ fiscale. Prin sentința nr. 3316 din 12 decembrie 2007 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 10100/2/2006, a fost admisă acțiunea, constatându-se că reclamanta nu datorează sumele în litigiu.

În recursul formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin decizia nr. 4475 din 03 decembrie 2008 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, a fost casată sentința și pe fond respinsă acțiunea reclamantei, reținându-se că potrivit măsurii dispuse, prev. la pct. 3 din decizia din 2006, constatările din raportul de inspecție fiscală din 30 august 2005 au fost valorificate prin întocmirea de către organele de control a unor noi decizii contestate de reclamantă pe cale administrativă. Prin urmare, s-a reținut în litigiul anterior, constatările din raportul de inspecție fiscală menționat, privind neîndeplinirea de către intimata reclamantă a condițiilor cumulative pentru a beneficia de înlesnirile prev. de O.U.G.

nr. 68/1999, nu au fost analizate pe fond, în procedura administrativă organele fiscale de soluționare a contestației nepronunțându-se asupra argumentelor de nelegalitate invocate. Astfel, se arată în considerentele sentinței atacate, în urma valorificării constatărilor din raportul de inspecție fiscală din 30 august 2005, conform măsurii dispuse la pct. 3 din decizia din 10 mai 2006, organele de control au stabilit că nu sunt îndeplinite cerințele O.U.G. nr. 68/1999, stabilind totodată, prin deciziile atacate în prezenta cauză obligații de plată accesorii, aferente obligațiilor fiscale.

Organele fiscale au aplicat dispozițiile Ordinului ministrului finanțelor nr. 620/1997 cu privire la modul de stingere a creanțelor bugetare, considerând că reclamanta a efectuat plăți parțiale și astfel nu îndeplinește cerința de achitare integrală a debitelor restante până la data de 30 aprilie 1999. Expertul desemnat în cauză a analizat documentele contabile și a întocmit o situație a achitării obligațiilor bugetare până la data de 30 aprilie 1999, concluzionând că debitele aferente TVA până la data respectivă, în sumă de 1.502.457,58 RON erau achitate integral la data de 31 martie 1999. De asemenea, debitele aferente impozitului pe profit datorate până la 30 aprilie 1999 sunt în sumă de 29.308,26 RON, acestea fiind achitate până la data de 01 iunie 1999, iar cele aferente taxei pe veniturile persoanelor nerezidente, în sumă de 3.261,91 RON erau integral achitate la 04 februarie 1999. În consecință, se arată că debitele fiscale care au generat majorări de întârziere și care au făcut obiectul O.U.G.

nr. 68/1999 au fost achitate integral în termenul prevăzut de actul normativ. Majorările și penalitățile de întârziere stabilite prin decizia din 26 februarie 2008 în sumă de 2.554.536 RON sunt calculate la aceleași obligații ca și suma de 1.861.430 RON stabilită prin decizia din 2006, diferența făcând-o perioada de timp pentru are au fost calculate. De asemenea, se arată în considerentele sentinței recurate, cu privire la modul de stingere a obligațiilor fiscale, organul de inspecție fiscală a procedat la aplicarea prevederilor O.G. nr. 11/1996 privind executarea creanțelor bugetare și a Ordinului ministrului finanțelor nr. 620/1997 privind aprobarea Normelor Metodologice pentru aplicarea O.G.

nr. 11/1996. Or, apreciază prima instanță, aplicând prevederile legale menționate în privința imputației plăților efectuate, anumite plăți în contul obligațiilor bugetare au fost calificate greșit ca fiind parțiale, deși reclamanta acoperise în integralitate debitul existent la acel moment, conducând în final la concluzia neplății sumelor restante și, în consecință, a neîndeplinirii condițiilor pentru a beneficia de facilitățile prev. de O.U.G. nr. 68/1999. Potrivit dispozițiilor art. 1 alin. (2) O.U.G. nr. 68/1999 privind stimularea plății obligațiilor față de bugetul de stat, majorările de întârziere datorate bugetului de stat de debitori, persoane juridice, până la data de 30 aprilie 1999 și neplătite, se amână până la data de 30 noiembrie 1999, în același sens fiind și dispozițiile pct. 1.1 din Normele Metodologice pentru aplicarea O.U.G.

nr. 68/1999, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 608/1999, actul normativ precizând la pct. 1.2 că prevederile Ordinului Ministerului Finanțelor nr. 620/1997 nu se aplică pentru debitele restante la 30 aprilie 1999. Astfel, reține instanța de fond, organul fiscal a stabilit un algoritm eronat de stingere a creanțelor bugetare, considerând că societatea reclamantă a efectuat plăți parțiale, însă fără a preciza în concret care sunt acestea. Concluzionează prima instanță, că, întrucât dispozițiile art. 4 O.U.G. nr. 68/1999 au impus o singură condiție pentru a beneficia de facilitățile fiscale prevăzute, respectiv ca debitele restante la 30 aprilie 1999 care au generat majorările de întârziere să fie achitate până la data intrării în vigoare a ordonanței sau până la 31 august 1999, iar reclamanta, conform concluziilor raportului de expertiză contabilă, a achitat în termen aceste debite, în temeiul art. 1 și 18 Legea nr. 554/2004, și art. 218 alin. (2) O.G.

nr. 92/2003, se impune admiterea acțiunii și anularea actelor administrativ-fiscale atacate. 2. Recursul declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală Împotriva acestei sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocând, în drept, dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ.. Recurenta susține că prima instanță a interpretat și aplicat greșit dispozițiile legale incidente. Astfel, recurenta arată că intimata, deși avea achitate debitele restante până la data de 30 aprilie 1999, nu a îndeplinit condițiile cumulative prevăzute de O.U.G. nr. 68/1999, întrucât a făcut plăți parțiale în contul obligațiilor fiscale de plată restante, motiv pentru care s-a procedat la stingerea creanțelor bugetare în conformitate cu prevederile pct. 2.3 din Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 620/1997.

Așa fiind, mai arată recurenta, organele fiscale au constatat că nu erau îndeplinite condițiile art. 4 alin. (1) și (2) O.U.G. nr. 68/1999 și, deci, au stabilit că intimata nu putea beneficia de scutirea de la plata majorărilor de întârziere. Cât privește raportul de expertiză efectuat în cauză, recurenta susține că prima instanță a primit necritic concluziile acestuia, ignorând practic susținerile pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală. O critică distinctă vizează cheltuielile de judecată pe care recurenta afirmă că nu le datorează, nefiind întrunite condițiile impuse de art. 274 alin. (1) C. proc. civ.. 3. Apărările formulate de SC E.T.R. SRL București Prin întâmpinare, intimata SC E.T.R.

SRL București a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Intimata a insistat asupra faptului că soluția administrativă la care s-a ajuns a fost generată de recalcularea obligațiilor privind TVA pe perioada decembrie 1996-martie 1999, a impozitului pe profit pe perioada decembrie 1998-martie 1999 și a impozitului pe venitul nerezidenților pe perioada octombrie 1998- noiembrie 1998 ajungându-se în situația ca, practic, toate plățile efectuate de societate să fie recalculate, reanalizate, stabilindu-li-se o destinație diferită. Intimata consideră că prevederile Ordinul Ministerului Finanțelor nr. 620/1997 nu erau incidente în cauză din mai multe motive, inclusiv abrogarea actului la momentul efectuării controlului și încălcarea art. 8 O.G.

nr. 11/1996, precum și a dispozițiilor generale în materie de imputație a plății prevăzute de art. 1110-1113 C. civ.. În sprijinul punctului său de vedere intimata a invocat și concluziile raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, conchizând în sensul că prima instanță a interpretat și aplicat în mod corect dispozițiile art. 4 și 5 O.U.G. nr. 68/1999. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor cuprinse în întâmpinare, cât și, potrivit art. 304 1 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă SC E.T.R.

SRL București a supus controlului de legalitate decizia din 26 februarie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care i s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva deciziilor de calcul accesorii din 2 mai 2007 și din 25 mai 2007 emise de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili privind suma totală de 2.554.536 RON reprezentând majorări și penalități de întârziere, emise ca urmare a neacordării scutirii de la plata accesoriilor prin soluționarea cererii societății comerciale din 17 iunie 1999. Prin această cerere, SC E.T.R. SRL București solicitase scutirea sa de la plata majorărilor de întârziere calculate până la data de 30 aprilie 1999 în conformitate cu prevederile O.U.G.

nr. 68/1999. Cererea a fost soluționată de organele fiscale abia în anul 2005, când s-au emis Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală, ambele din data de 30 august 2005, prin care s-a reținut că societatea comercială nu îndeplinește condițiile legale pentru a beneficia de scutire, stabilindu-se, în același timp, în sarcina sa obligația de plată a sumelor solicitate a fi scutite.

Într-o primă fază, după cum s-a arătat în succinta prezentare a istoricului cauzei de la pct. 1.1, actele administrativ fiscale indicate au fost contestate, emițându-se de către Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor decizia din data de 10 mai 2006. Aceasta la rândul său, a fost atacată la instanța de contencios administrativ cu consecința pronunțării deciziei din 3 decembrie 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, de admitere a recursului formulat de Agenția Națională de Administrare Fiscală și casare a sentinței civile nr. 3316 din 12 decembrie 2007, prin care se anulaseră actele fiscale, cu consecința respingerii acțiunii.

Din considerentele instanței de control judiciar - corect interpretate de instanța de fond - rezultă că în litigiul respectiv nu a fost tranșată pe fond problema litigioasă, ci numai s-a luat act că între timp s-au emis deciziile care fac obiectul prezentei cauze în care se va lămuri dacă societatea are dreptul de a beneficia de dispozițiile O.U.G. nr. 68/1999. Totodată s-a arătat că nici în decizia atacată organul de soluționare a contestației nu s-a pronunțat asupra argumentelor invocate pe fond în motivarea contestației. În acest cadru legal și factual, prima instanță a stabilit, pe baza expertizei contabile dispuse în cauză și a înscrisurilor administrate că cererea reclamantei de a beneficia de facilitățile fiscale prevăzute de O.U.G.

nr. 68/1999 era legală, fiind îndeplinită condiția prevăzută de art. 4 din acest act normativ, organul fiscal stabilind un algoritm eronat de stingere a creanțelor bugetare cu consecința calificării plăților ca fiind parțiale. Soluția instanței de fond reflectă interpretarea justă a ansamblului probator, instanța de recurs adoptând aceeași concluzie. Răspunzând punctual motivelor de recurs formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte reține următoarele: 1.1. Referitor la interpretarea și aplicarea dispozițiilor O.U.G. nr. 68/1999 Potrivit dispozițiilor art. 4 O.U.G.

nr. 68/1999 privind stimularea plății obligațiilor față de bugetul de stat, în forma în vigoare la data formulării cererii de scutire de către societatea comercială: „ Majorările de întârziere prevăzute la art. 3 se scutesc la plată, dacă debitele restante la data de 30 aprilie 1999 care le-au generat, reprezentând impozite, taxe sau alte venituri ale bugetului de stat, au fost achitate până la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență sau se vor achita până la data de 31 august 1999. Pentru a beneficia de prevederile alin. (1) debitorii sunt obligați să își achite integral obligațiile provenind din impozite, taxe și alte venituri ale bugetului de stat, datorate pe perioada 30 aprilie - 31 august 1999, precum și eventualele majorări de întârziere aferente acestora.” Din dispoziția legală citată rezultă cu claritate că singura condiție impusă pentru a beneficia de scutirea de la plata majorărilor de întârziere era achitarea debitelor restante la 30 aprilie 1999 până la data intrării în vigoare a ordonanței sau, cel mai târziu, până la data de 31 august 1999. Or, chiar Agenția Națională de Administrare Fiscală recunoaște, pe tot parcursul derulării procedurii că societatea comercială achitase debitele restante la data de 30 aprilie 1999. Cu toate acestea,

organul de inspecție fiscală a stins obligațiile de plată ale intimatei-reclamante prin aplicarea OMF nr. 620/1997 privind aprobarea normelor metodologice pentru aplicarea prevederilor O.G. nr. 11/1996, pentru perioada 30 aprilie - 30 noiembrie 1999, deși aplicarea dispozițiilor punctului 2.3 din Ordinul Ministerului de Finanțe nr. 620/1997 era suspendată în conformitate cu prevederile pct. 1.2. din Ordinul Ministerului de Finanțe nr. 608/1999 privind aprobarea normelor metodologice pentru aplicarea prevederilor O.U.G. nr. 68/1999. Prin același text normativ se mai stabilea și că „pentru orice plată efectuată de debitor până la îndeplinirea condițiilor prevăzute la art. 4 și/sau 5 din ordonanță, organul fiscal competent va efectua stingerea obligațiilor bugetare restante, în ordinea vechimii, pentru impozitul, taxa sau venitul bugetului de stat indicat de plătitor”.

Ca efect al aplicării nelegale a pct. 2.3 din Ordinul Ministerului de Finanțe nr. 620/1997 nu s-a ținut seama de destinația sumelor virate, înscrisă pe ordinele de plată, considerându-se că anumite debite au fost achitate parțial, cu consecința calculării unor majorări și penalități de întârziere la acestea. Verificând situația achitării debitelor fiscale care au generat majorările de întârziere pentru care s-a făcut cererea de scutire întemeiată pe dispozițiile O.U.G.

nr. 68/1999, expertul contabil desemnat în cauză a concluzionat în sensul că debitele aferente TVA au fost achitate integral până la 31 martie 1999, debitele aferent impozitului pe profit au fost achitate integral până la 1 iunie 1999, iar debitele aferente taxei pe veniturile persoanelor nerezidente au fost achitate integral până la data de 4 februarie 1999. Susținerea recurentei în sensul că punctul său de vedere a fost ignorat este lipsită de suport, câtă vreme instanța de fond i-a încuviințat obiecțiunile iar expertul a răspuns detaliat la acesta. În plus, recurenta-pârâtă putea solicita o contraexpertiză sau o nouă expertiză dar nu s-a prevalat de aceste drepturi procesuale. Această poziție a autorității fiscale poate fi explicată și prin faptul că în litigiul anterior dintre părți, în privința fondului problemei litigioase, respectiv dacă societatea comercială avea dreptul să beneficieze de facilitățile acordate prin O.U.G.

nr. 68/1999 se efectuase o expertiză contabilă de către un alt expert care ajunsese la concluzii identice cu cele prezentate de către expertul contabil desemnat în cauza de față, conturând o anumită poziție a specialiștilor în domeniu. Pe de altă parte, pe lângă argumentele legate strict de problema de drept supusă dezlegării, în cauza de față instanța de recurs nu poate ignora maniera în care autoritățile fiscale competente au tratat cererea societății comerciale de acordare a facilităților fiscale reglementate de O.U.G. nr. 68/1999, din 17 iunie 1999, soluționând-o abia în cursul anului 2005, prin actele administrativ fiscale din 30 august 2005 (raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere).

Starea de confuzie și incertitudine menținută de administrație pe o perioadă atât de lungă contravine dreptului la o bună administrare consacrat prin art. 41 din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene, ca și principiilor generale de conduită în administrarea creanțelor fiscale, prevăzute în capitolul II din Titlul I al C. proc. fisc. și justifică, o dată în plus, soluția adoptată de instanța fondului. 1.2. Referitor la cheltuielile de judecată Potrivit dispozițiilor art. 274 C. proc. civ.: „Partea care cade în pretenții va fi obligată la cerere, să plătească cheltuielile de judecată.

(2) Judecătorii nu pot micșora cheltuielile de timbru, taxe de procedură și impozit proporțional, plata experților, despăgubirea martorilor, precum și orice alte cheltuieli pe care partea care a câștigat va dovedi că le-a făcut . (3) Judecătorii au însă dreptul să mărească sau să micșoreze onorariile avocaților, potrivit cu cele prevăzute în tabloul onorariilor minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivite de mici sau de mari, față de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat. ” Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală a pierdut procesul și, deci, datorează cheltuielile de judecată compuse din onorariu de expert: 3.000 RON, taxă judiciară de timbru și timbru judiciar: 4,3 RON, pe care conform art. 274 alin. (2) precitat instanța nu le putea reduce și onorariu de avocat: 5.000 RON, diminuat de instanță conform art. 274 alin. (4) de la totalul de 12.309, 42 RON.

Suma de 5.000 RON, stabilită în sarcina Agenției Naționale de Administrare Fiscală cu titlu de onorariu de avocat nu poate fi considerată „nepotrivit de mare” în raport de valoarea pricinii de față și complexitatea muncii depuse de avocat. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse la pct. 11.1 din decizie, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) Legea nr. 554/2004 se va respinge recursul ca nefondat. Totodată, în temeiul art. 274 alin. (3) C. proc. civ. va fi obligată Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata sumei de 8.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, din totalul de 15.201,06 RON, pretins de intimată, pentru aceleași argumente ca cele prezentate la pct. 11.1.2.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 1226 din 9 martie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal. Obligă recurenta la plata către intimata-reclamantă SC E.T.R. SRL București, a sumei de 8.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ.. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 25 martie 2011.