ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1471/2018

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2013, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili: 1. anularea Deciziei 403/04.10.2012 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C., prin care s-a respins contestația formulată împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012, contestație înregistrată la pârâta A.N.A.F.- D.G.S.C. sub nr. x/2012; 2. anularea parțială a Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de A.N.A.F.-D.G.A.M.C., în ce privește suma de 1.467.270 RON (compusă din 378.728 RON - dobânzi de întârziere și 1.088.542 RON - penalități de întârziere) din totalul sumei de 1.790.718 RON - accesorii stabilite prin această decizie. În motivarea cererii, reclamanta a arătat, în esență, următoarele: În perioada ianuarie - septembrie 2011, A. a încheiat cu B. și cu C. S.R.L. contracte de cesiune de creanță, prin care creanțele acestor societăți față de bugetul de stat, constând în T.V.A. de recuperat, au fost cesionate în favoarea reclamantei. Scopul încheierii acestor contracte de cesiune a fost compensarea obligațiilor de plată (T.V.A., impozit pe profit, impozit pe salarii și contribuții sociale) pe care A. le înregistra față de bugetul de stat, cu T.V.A. de recuperat de la bugetul de stat de către B. și C. A. a notificat contracte de cesiune debitorului cedat, respectiv A.N.A.F.-D.G.A.M.C. Concomitent cu notificarea contractelor de cesiune, A. a depus și cereri de compensare a obligațiilor fiscale datorate către bugetul de stat, cu T.V.A. de recuperat de la bugetul de stat, iar ca urmare a acestora, obligațiile de plată ale A. către bugetul de stat s-au stins prin compensare cu creanța fiscală, constând în T.V.A. de recuperat, cesionată reclamantei. Cu toate acestea, organul fiscal A.N.A.F. - D.G.A.M.C., prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 a calculat și a impus în sarcina reclamantei dobânzi și penalități de întârziere pentru perioada cuprinsă între data scadenței obligațiilor fiscale ale A. și data emiterii deciziilor de rambursare cu privire la T.V.A. de rambursat de la bugetul de stat către B., cesionat reclamantei. Temeiul legal invocat de către organul fiscal este art. 88 lit. c) și art. 119 din Codul de procedură fiscală. Contestația administrativă formulată de A. împotriva Deciziei referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 a fost respinsă prin Decizia nr. 403/04.10.2012, pârâta A.N.A.F.-D.G.S.C. considerând că A.N.A.F.-D.G.A.M.C. a calculat în mod corect dobânzile și penalitățile de întârziere pe perioada până la data emiterii deciziilor de rambursare T.V.A. Reclamanta a susținut că actele administrativ - fiscale contestate în cauză sunt nelegale, întrucât autoritățile fiscale au calculat în mod greșit accesorii la obligațiile fiscale ale acesteia (constând în dobânzi și penalități de întârziere), în perioada dintre data scadenței acestor obligații fiscale și data emiterii deciziilor de rambursare T.V.A. către cedentul B. În acest sens, au fost invocate următoarele argumente: Organele fiscale nu au ținut cont de faptul că obligațiile fiscale ale societății s-au stins prin compensare la data depunerii cererilor de compensare, considerând, fără temei legal, că data stingerii obligațiilor prin compensare este data emiterii de către organele fiscale a deciziilor de rambursare a T.V.A. către cedentul B. Au fost încălcate prevederile legale aplicabile stipulate atât în Codul de procedură fiscală, cât și în Ordinul nr. 1308/2009 textele de lege incidente prevăzând în mod expres faptul că operațiunea de compensare se realizează ca urmare a cesiunilor de creanță. Organele fiscale invocă, în susținerea legalității impunerii accesoriilor, prevederile art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și art. 120 1 Codul de procedură fiscală, texte de lege care cuprind dispoziții generale privind dobânzile și penalitățile de întârziere. Organele fiscale omit însă să aibă în vedere dispozițiile speciale aplicabile în cazul de față, respectiv cele ale art. 122 Codul de procedură fiscală, precum și art. 116 alin. (5) din același Cod conform cărora, în situația în care un contribuabil are o creanță constând în T.V.A. de rambursat, pe care dorește să o compenseze cu alte obligații fiscale pe care le are de plată către bugetul de stat, data la care operează compensarea este data depunerii decontului de T.V.A. și nu data emiterii deciziei de rambursare. Interpretarea organelor fiscale nu are niciun temei legal, față de prevederile exprese ale art. 116 alin. (5) 1 Codul de procedură fiscală și art. 4 din Ordinul nr. 1308/2009. Argumentele organelor fiscale referitoare la faptul că cesiunea creanțelor fiscale privind drepturi de rambursare T.V.A. nu poate fi efectuată și nu este opozabilă organului fiscal decât după emiterea și comunicarea deciziei de rambursare sunt nelegale și reprezintă o adăugare nepermisă la lege. Prevederile art. 30 Codul de procedură fiscală sunt extrem de clare, în sensul că cesiunea creanțelor principale sau accesorii privind drepturi de rambursare se poate realiza numai după stabilirea lor potrivit legii. Potrivit dispozițiilor art. 85 Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale art. 147 3 alin. (6) din Codul fiscal, stabilirea T.V.A. de rambursat se face prin decontul de T.V.A. cu opțiune de rambursare. Faptul că, ulterior, acest decont de T.V.A. este verificat de organele fiscale și, urmare a acestei verificări, suma reprezentând T.V.A. de rambursat poate fi micșorată de organele fiscale prin Decizia de rambursare nu influențează data la care operează compensarea, ci numai limita în care operează compensarea, limită care se stabilește prin decizia de rambursare. Acest aspect este clar exprimat de legiuitor în cuprinsul prevederilor art. 116 alin. (5) Codul de procedură fiscală, care dispun în sensul că data la care operează compensarea în cazul creanțelor constând în T.V.A. de rambursat este data depunerii decontului cu sumă negativă de T.V.A. cu opțiune de rambursare, în limita sumei aprobate la rambursare prin decizia emisă de organul fiscal potrivit legii. Organele fiscale în mod nelegal refuză distincția esențială din punct de vedere juridic între data depunerii decontului TVA/cererii de compensare - moment la care operează compensarea și data emiterii deciziei de rambursare - moment la care se stabilește în ce limită operează compensarea, apreciind în mod nelegal că numai la momentul la care se emite decizia de rambursare T.V.A. poate opera compensarea între creanța reprezentând T.V.A. de rambursat cu alte obligații fiscale. Invocarea de către organele fiscale a unor adrese interne emise de diverse compartimente, direcții din cadrul A.N.A.F. nu are nicio relevanță în prezentul litigiu, aceste adrese interne nefiind izvor de drept. Nu în ultimul rând, susținerile organelor fiscale privind data la care operează compensarea, ca fiind data la care organele fiscale emit decizia de rambursare T.V.A., este nu numai contrară prevederilor legale exprese, dar ar duce și la o situație injustă, inechitabilă pentru contribuabil. Emiterea deciziilor de rambursare T.V.A. este atributul exclusiv al organelor fiscale. Aceste decizii de rambursare trebuie emise, potrivit art. 70 Codul de procedură fiscală și Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 263/2010 privind procedura de soluționare a deconturilor cu sume negative de T.V.A. cu opțiune de rambursare, în termen de 45 de zile de la data înregistrării cererii de rambursare. În realitate însă, așa cum s-a întâmplat și în speța de față, acest termen legal de 45 de zile nu este respectat, între data depunerii cererii de rambursare și data soluționării ei prin decizie de rambursare trecând deseori perioade foarte lungi de timp. În prezenta cauză, deciziile de rambursare au fost emise la cca. 5-6 luni de la data depunerii deconturilor T.V.A. Argumentele organului de soluționare a contestației în sensul că, dacă societatea reclamantă era nemulțumită de termenul de soluționare a deconturilor de T.V.A., trebuia să atace Deciziile de rambursare și Notele de compensare, nu pot fi reținute ca pertinente, întrucât: (i) reclamanta nu avea niciun interes în a contesta Decizia de rambursare prin care sumele reprezentând T.V.A. solicitat la rambursare au fost aprobate în întregime sau Notele de compensare, acestea fiind-i favorabile, iar (ii) efectele depășirii termenului de soluționare a deconturilor T.V.A. de către organele fiscale sunt resimțite de reclamantă tocmai prin calcularea de către organele fiscale, în sarcina acesteia, a dobânzilor și penalităților până la momentul emiterii deciziilor de rambursare. Având în vedere cele expuse, reclamanta a solicitat să se constate că accesoriile instituite de către autoritățile fiscale după data depunerii cererilor de compensare de către A. sunt nelegal calculate și să se dispună anularea actelor administrativ fiscale și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. În drept, acțiunea a fost întemeiată pe dispozițiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, coroborate cu art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1), art. 10 alin. (1), art. 11 alin. (1) lit. a), art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, textele de lege invocate în prezenta, precum și principiile în care își are sediul materia. Prin întâmpinarea formulată la data de 18.3.2013, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată, pentru următoarele motive: Organele fiscale din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 au stabilit în sarcina reclamantei accesorii în sumă totală de 1.790.718 RON, calculate pentru perioada 26 iulie 2010 - 23 ianuarie 2012. Reclamanta datorează accesorii în condițiile în care pentru obligațiile fiscale datorate a încheiat contracte de cesiune privind drepturi de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, contracte care au fost notificate organului fiscal anterior emiterii deciziilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată. În drept, sunt aplicabile dispozițiile art. 119 alin. (1), art. 120 1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Prin urmare, creanțele principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor pot fi cesionate numai după stabilirea lor potrivit legii. Scopul cesiunii drepturilor de rambursare sau de restituire prevăzut de art. 30 din Codul de procedură fiscală este acela de a oferi posibilitatea contribuabililor de a-și cesiona creanțele fiscale privind drepturile de rambursare sau de restituire. Totodată, actul normativ prin care este reglementată procedura de cesiune a dreptului de rambursare sau restituire îl reprezintă Ordinul Președintelui ANAF nr. 1308/2009, care la art. 4 alin. (4) precizează că: "Potrivit dispozițiilor art. 117 Codul de procedură fiscală, operațiunea de restituire de sume de la buget se realizează numai după compensarea eventualelor obligații fiscale înregistrate de către contribuabil, astfel că obiect al cesiunii pot reprezenta numai sumele efectiv de restituit contribuabilului cedent." Pe cale de consecință, cesiunea de creanțe se poate realiza numai după compensarea eventualelor obligații fiscale înregistrate de către contribuabil, astfel că obiect al cesiunii pot reprezenta numai sumele efectiv de restituit contribuabilului cedent. Stabilirea dreptului de rambursare a taxei pe valoarea adăugată presupune parcurgerea a două etape, ambele fiind rezultatul unor dispoziții legale, respectiv art. 85 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare. Pe cale de consecință, cesiunea de creanță fiscală este un contract, cesiunea creanțelor fiscale privind dreptul de rambursare a T.V.A. nu poate fi efectuată decât după emiterea și comunicarea deciziei de rambursare. Referitor la notificarea cesiunii și opozabilitatea acesteia față de organul fiscal, cesiunea va fi opozabilă organului fiscal începând cu data la care aceasta i-a fost notificată, înțelegând prin aceasta data la care contractul a fost înregistrat la organul fiscal care, așa cum rezultă din cele menționate anterior, trebuie să fie ulterioară datei emiterii și comunicării deciziei de rambursare pentru a se putea aplica art. 30 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Referitor la compensarea creanței cesionarului cu obligațiile fiscale ale cedentului, sunt aplicabile prevederile art. 116 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare: In concluzie, reclamanta a depus notificările la organul fiscal la datele de 06.06.2011, 25.07.2011, 27.07.2011 și 05.07.2011, înaintea deciziilor de rambursare care au fost emise în data de 05.12.2011, astfel că cesiunea nu respectă cerințele art. 30 din O.G. nr. 92/2003, situație în care data stingerii obligațiilor prin compensare este data emiterii deciziei de rambursare, respectiv 05.12.2011, data aprobării la rambursare a taxei pe valoarea adăugată cu sold negativ aferent perioadei mai- august 2011. Susținerile reclamantei potrivit cărora, în speță, nu a fost respectat termenul de 45 de zile pentru emiterea deciziilor de rambursare, sunt nefondate, întrucât aceasta avea posibilitatea să conteste și notele de compensare potrivit art. 207 alin. (1) și art. 209 alin. (2) coroborate cu prevederile pct. 5.3 din Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 2137/2011. Având în vedere faptul că reclamanta nu a contestat notele de compensare în termen de 30 de zile de la data la care i-au fost comunicate, se desprinde concluzia că reclamanta a fost de acord cu acestea și le-a considerat corecte. Capătul de cerere privind cheltuielile de judecată se impune a fi respins ca neîntemeiat, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ. În cauză s-a administrat proba cu înscrisuri, precum și proba cu expertiza judiciară. Prin sentința civilă nr. 1377/18.04.2013, Curtea de Apel București a respins acțiunea ca neîntemeiată. Prin decizia civilă nr. 1481/31.03.2015, Inalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de reclamanta S.C. A. împotriva sentinței de mai sus, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe de fond. Urmare a acestei soluții, cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Bucuresti, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. de dosar x/2013 In rejudecare, a fost administrată proba cu expertiză judiciară.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 3937 din 25 octombrie 2017 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală De Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, a anulat în parte decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de A.N.A.F.-D.G.A.M.C., în ceea ce privește accesorii de 1.790.718 RON, a menținut decizia în ceea ce privește accesorii de 322.848 RON, a anulat în parte decizia nr. 403/04.10.2012 emisă de A.N.A.F.-D.G.S.C., în aceeași măsură în care a fost anulată și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de A.N.A.F.-D.G.A.M.C., a obligat pârâtele în solidar la plata sumelor de 40 RON (taxa timbru) + 3.000 RON (onorariu expertiza) + 5.601,59 RON (onorariu avocat), reprezentând cheltuieli de judecată și a respins ca neîntemeiată cererea expertului D. de majorare a onorariului de expertiză . Pentru a hotărî astfel, curtea de apel a constatat că prin Decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligația de plată a sumei de 1.790.718 RON, pentru plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuțiilor sociale și a altor venituri ale bugetului general consolidat. Reclamanta a formulat contestație administrativa împotriva deciziei de mai sus, aceasta fiind însă respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 403/04.10.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Analizând legalitatea deciziei nr. x/22.02.2012 și, pe cale de consecință și a deciziei nr. 403/04.10.2012, instanța a reținut că în perioada ianuarie - septembrie 2011, A. a încheiat cu B. și C. S.R.L. contracte de cesiune de creanță, prin care creanțele acestor societăți față de bugetul de stat, constând în T.V.A. de recuperat, au fost cesionate în favoarea reclamantei (lista cesiunilor și sumele cesionate sunt menționate în raportul de expertiză întocmit în cauză). Creanțele cesionate fuseseră înscrise în deconturile de T.V.A. negativ cu optiune de rambursare. Scopul încheierii acestor contracte de cesiune a fost compensarea obligațiilor de plată (T.V.A., impozit pe profit, impozit pe salarii și contribuții sociale) pe care A. le înregistra față de bugetul de stat, cu T.V.A. de recuperat de la bugetul de stat de către B. și C. A. a notificat contractele de cesiune debitorului cedat, respectiv A.N.A.F.-D.G.A.M.C. Concomitent cu notificarea contractelor de cesiune, A. a depus și cereri de compensare a obligațiilor fiscale datorate către bugetul de stat, cu T.V.A. de recuperat de la bugetul de stat. Organul fiscal a emis decizii prin care a admis toate cererile de rambursare, dar deciziile au fost emise cu depășirea termenului legal de 45 de zile de la data depunerii deconturilor cu T.V.A. negativ, fiind încălcate atât prevederile art. 70 Codul de procedură fiscală, cât și cele ale Ordinului Președintelui A.N.A.F. nr. 263/2010 privind procedura de soluționare a deconturilor cu sume negative de T.V.A. cu opțiune de rambursare. Reclamanta a susținut că obligațiile sale față de bugetul de stat s-au stins, prin compensare parțială, în limita T.V.A.-ului admis la rambursare de către organul fiscal, încă de la data depunerii de către reclamantă a cererilor de compensare, afirmând că în acel moment, creanța bugetului de stat împotriva reclamantei coexista cu creanța reclamantei împotriva bugetului de stat. In continuare, reclamanta a susținut că începând de la data depunerii cererilor de compensare, organul fiscal nu mai avea dreptul de a calcula accesorii pentru sumele admise la rambursare. Cu toate acestea, prin decizia nr. x/22.02.2012, organul fiscal a calculat accesorii și pentru intervalul cuprins între data depunerii cererilor de compensare-data emiterii deciziilor de admitere a rambursarii T.V.A.-ului înscris în deconturile cu sume negative, susținând că de fapt creanțele pe care le dețineau B. și cu C. S.R.L. nici nu puteau fi cedate către reclamantă, decât după ce ele erau stabilite prin decizie de rambursare emisă de organul fiscal. Instanța de fond a reținut că potrivit art. 30 Codul de procedură fiscală, creanțele împotriva bugetului de stat nu pot fi cedate unui terț decât dupa ce ele sunt stabilite potrivit legii, adică potrivit art. 85 Codul de procedură fiscală: "(1) Impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel: a) prin declarație fiscală, în condițiile art. 82 alin. (2) și art. 86 alin. (4); b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri. (2) Dispozițiile alin. (1) sunt aplicabile și în cazurile în care impozitele, taxele, contribuțiile și alte sume datorate bugetului general consolidat sunt scutite la plată conform reglementărilor legale, precum și în cazul unei rambursări de taxă pe valoarea adăugată." Ca atare, s-a pus problema de a determina modul de stabilire a creanțelor constând în dreptul la rambursarea T.V.A. Cum art. 85 Codul de procedură fiscală nu distinge, ci, dimpotrivă, mentionează că " dispozițiile alin. (1) sunt aplicabile . și în cazul unei rambursări de T.V.A.", rezultă că și aceste creane pot fi stabilite prin declarație fiscală în condițiile art. 82, alin. (2) Codul de procedură fiscală, adică de către persoanele cărora Codul fiscal le impune obligația depunerii unei declarații fiscale (art. 81 alin. (1) Codul de procedură fiscală). Or, art. 156 2 , alin. (1) Codul fiscal prevede că "persoanele înregistrate conform art. 153 (adică persoanele impozabile înregistrate în scop de T.V.A.) trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă". Rezultă astfel că decontul de T.V.A. reprezintă o declarație fiscală, a cărei depunere este obligatorie, astfel încât produce efectul "stabilirii" atât al obligațiilor, cât și al creanțelor asupra bugetului de stat. Pe cale de consecință, va rezulta că după depunerea decontului cu sume negative de T.V.A. și cu opțiune de rambursare, creanța este stabilită, astfel încât contribuabilul va putea ceda creanța respectivă unui terț, în condițiile art. 30 Codul de procedură fiscală. In continuare, terțul va notifica organul fiscal cu privire la această cesiune de creanță și va putea depune o cerere de compensare a acestei creanțe cu propriile obligații fiscale, așa cum a și procedat reclamanta. Fiind deja stabilită, creanța referitoare la T.V.A. se va compensa de drept cu obligațiile fiscale ale contribuabilului respectiv, în temeiul art. 116, alin. (4) Codul de procedură fiscală, potrivit căruia "dacă legea nu prevede altfel, compensarea operează de drept la data la care creanțele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide și exigibile". Ulterior, vor deveni aplicabile și prevederile art. 122 Codul de procedură fiscală potrivit cărora "în cazul creanțelor fiscale stinse prin compensare, dobânzile și penalitățile de întârziere sau majorările de întârziere, după caz, se calculează până la data prevăzută la art. 116 alin. (4)" (adică până la data compensării de drept). In același sens sunt și prevederile art. 116, alin. (5), lit. b) Codul de procedură fiscală, potrivit cărora creanța privind rambursarea T.V.A. este exigibilă "la termenul prevăzut de lege pentru depunerea decontului cu sumă negativă de T.V.A. cu opțiune de rambursare, în limita sumei aprobate la rambursare prin decizia emisă de organul fiscal potrivit legii". Textul de mai sus trebuie interpretat în sensul că, odată ce organul fiscal a emis decizia de rambursare, suma aprobată la rambursare se consideră ca fiind cuvenită contribuabilului, retroactiv, încă de la data la care acesta depusese decontul de T.V.A. negativ, decizia de rambursare nefiind altceva decât o confirmare a faptului că pretențiile contribuabilului erau întemeiate încă de la momentul formulării lor. Ca atare, față de cele de mai sus, trebuie să se rețină că, în limita sumelor aprobate la rambursare (prin deciziile emise cu întârziere), organul fiscal nu putea percepe accesorii decât până la data depunerii de către reclamantă a cererilor de compensare, toate accesoriile calculate ulterior fiind nelegale. După cum rezultă din raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză, accesoriile calculate nelegal de către pârâtă, după data depunerii cererilor de compensare, se ridică la suma de 1.467.870 RON, astfel încât decizia privind accesoriile a fost anulată în parte, în privința acestei sume, fiind menținută pentru restul de 322.848 RON (1.790.718 RON - 1.467.870 RON).

Recursurile exercitate în cauză Împotriva sentinței au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ambele criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând în drept dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (în fapt art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ.). 1. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat, în esență, următoarele: - contrar reținerilor instanței de fond se învederează faptul că în mod legal și corect organele fiscale au constatat că atât creanțele principale cât și accesoriile privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor pot fi cesionate numai după stabilirea lor, potrivit legislației în materie fiscală. Se subliniază că cesiunea creanțelor fiscale privind dreptul de rambursare a TVA nu poate fi efectuată decât după emiterea și comunicarea deciziei de rambursare deoarece cesiunea de creanță fiscală este un contract. - potrivit dispozițiilor art. 119 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu dispozițiile art. 30, creanțele principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor pot fi cesionate numai după stabilirea lor potrivit legii. Scopul cesiunii drepturilor de rambursare sau de restituire prevăzut de art. 30 din Codul de procedură fiscală este acela de a oferi posibilitatea contribuabililor de a-și cesiona creanțele fiscale privind drepturile de rambursare sau de restituire. - referitor la notificarea cesiunii și opozabilitatea acesteia față de organul fiscal, cesiunea va fi opozabilă organului fiscal începând cu data la care aceasta i-a fost notificată, înțelegând prin aceasta data la care contractul a fost înregistrat la organul fiscal care, așa cum rezultă din cele menționate, trebuie să fie ulterioară datei emiterii și comunicării deciziei de rambursare pentru a se putea aplica art. 30 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. - instanța de fond a dispus în mod nelegal obligarea la plata cheltuielilor de judecată deși nu poate fi stabilită o culpă procesuală în sarcina instituției, având în vedere că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 451-453 C. proc. civ. 2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în motivarea căii de atac formulate a arătat, în esență, următoarele: - instanța de fond a aplicat în mod greșit dispozițiile art. 30, art. 85 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală și art. 147 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că în mod vădit neîntemeiat, a considerat că odată ce organul fiscal a emis decizia de rambursare, suma aprobată la rambursare se consideră ca fiind cuvenită contribuabilului, retroactiv, încă de la data la care acesta depusese decontul de TVA negativ, decizia de rambursare nefiind altceva decât o conformare a faptului că pretențiile contribuabilului erau întemeiate încă de la momentul formulării lor. - deși instanța de fond a reținut, în speță, dispozițiile art. 30 din Codul de procedură fiscală, conform cărora creanțele împotriva bugetului de stat nu pot fi cedate unui terț decât după ce ele sunt stabilite potrivit legii, în mod complet eronat a considerat că după depunerea decontului cu sume negative de TVA și cu opțiune de rambursare, creanța este stabilită, astfel încât contribuabilul va putea ceda creanța respectivă unui terț în condițiile art. 30 Codul de procedură fiscală. - Ordinul MFP nr. 1308/2009 privind unele măsuri pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, precum și pentru stingerea prin compensare sau restituire a sumelor reprezentând taxa pe valoarea adăugată aprobată prin decizia de rambursare, la art. 4 stabilește obiectul cesiunii numai creanțele fiscale ale contribuabilului individualizate și stabilite de către organul fiscal competent prin decizie de rambursare, precum și suma care reprezintă obiectul cesiunii. - compensarea de drept operează la data la care creanțele reciproce certe, lichide și exigibile există deodată și sunt administrate de aceeași autoritate publică, indiferent de data la care această operațiune este constatată de organul fiscal competent potrivit prevederilor art. 116 alin. (4) din Codul de procedură fiscală. - se impune exonerarea de la plata cheltuielilor de judecată întrucât, deși conform art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, totuși această parte trebuie să se afle în culpă procesuală, sau prin atitudinea sa în cursul derulării procesului să fi determinat aceste cheltuieli.

Apărările intimatei Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor formulate de recurentele-pârâte, menținerea ca temeinică și legală a sentinței civile nr. 3937/25.10.2017 pronunțată de Curtea de Apel București, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată, arătând, în esență, că: - recurentele-pârâte adaugă nepermis la lege și arată că de fapt stabilirea TVA de rambursat are loc în două etape succesive, anume și prin stabilirea de către contribuabil prin decontul de TVA potrivit art. 85 alin. (1) lit. a), cât și prin stabilirea de către organul fiscal a taxei ce urmează a fi rambursată, prin emiterea deciziei de rambursare, adică potrivit art. 85 alin. (1) lit. b). - nu se poate accepta susținerea avansată de recurentele-pârâte, cum că dacă cesiunea s-a realizat înainte de emiterea deciziei de rambursare aceasta ar fi inopozabilă autorităților, chiar dacă a fost notificată, deoarece în primul rând dreptul de rambursare TVA se stabilește prin decontul TVA nu prin decizia de rambursare și în al doilea rând, cesiunea creanțelor fiscale se face potrivit cerințelor de validitate din dreptul comun. - dacă intervine și o cesiune de creanță a dreptului la rambursare, atunci compensarea operează față de cesionar de drept de la data notificării cesiunii de creanță, concomitent cu care se depune și cererea de compensare de cesionar (art. 116 alin. (5 1 ) și art. 4 alin. (7) din Ordinul ANAF nr. 1308/2009. - în condițiile în care compensarea și stingerea obligațiilor fiscale are loc potrivit legii la data depunerii cererii de compensare (adică a depunerii decontului de TVA cu opțiune de rambursare și cerere de compensare), atunci nu este posibilă calcularea de accesorii ulterior datei depunerii decontului și cererii de compensare până la emiterea de autorități a deciziei de rambursare, deoarece obligațiile principale se sting la depunerea cererii, iar pe perioada de la depunerea cererii până la emiterea deciziei de rambursare nu se pot aplica dobânzi și penalități, deoarece pe acea perioadă nu mai există obligații principale.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Analizând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate, a dispozițiilor legale ce au incidență în cauză, precum și sub toate aspectele conform art. 304 1 din C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 403/4.10.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care s-a respins contestația formulată împotriva Deciziei nr. x/22.02.2012 referitoare la obligațiile de plată accesorii, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. Prima instanță, după casarea cu trimitere, a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., a anulat în parte decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de ANAF-DGAMC, în ceea ce privește accesoriile de 1.790.718 RON, a menținut decizia în ceea ce privește accesoriile de 322.848 RON, a anulat în parte decizia nr. 403/04.10.2012 emisă de ANAF-DGSC, în aceeași măsură în care a fost anulată și decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de ANAF-DGAMC, a obligat pârâtele în solidar la plata sumelor de 40 RON (taxa timbru)+ 3.000 (onorariu expertiză) RON+5.601,59 RON (onorariu avocat), reprezentând cheltuieli de judecată. Ulterior, a fost pronunțată încheierea din 10.01.2018 prin care s-a dispus îndreptarea erorii materiale în sensul că accesoriile sunt în cuantum de 1.467.870 RON în loc de 1.790.718 RON cum din eroare s-a menționat. Pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1)m pct. 8 din C. proc. civ., corespunzător dispozițiilor art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ. incident în cauză față de data inițială a cererii de chemare în judecată, urmând a fi analizate ca atare. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. are în vedere faptul că hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii. În ambele cazuri este avută în vedere, ca regulă, încălcarea legii de drept material. În doctrină s-a arătat că hotărârea este lipsită de temei legal, atunci când din modul în care este redactată hotărârea nu se poate determina dacă legea a fost sau nu corect aplicată, ceea ce înseamnă că lipsa de temei legal nu trebuie confundată cu încălcarea legii sau cu nemotivarea, precum și că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicare greșită a legii, atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, fie le-aplicat greșit. În cauza de față aceste motive sunt incidente după cum vom arăta mai jos și întrucât criticile recurentelor sunt identice, cele două recursuri vor fi analizate împreună. Astfel, în perioada ianuarie - septembrie 2011, S.C. A. S.R.L. a încheiat cu S.C. B. și cu S.C. C. S.R.L. contracte de cesiune de creanță, prin care creanțele acestor societăți față de bugetul de stat, constând în TVA de recuperat, au fost cesionate intimatei-reclamante. Scopul încheierii acestor contracte de cesiune a fost compensarea obligațiilor de plată (TVA, impozit pe profit, impozit pe salarii și contribuții sociale) pe care A. le înregista față de bugetul de stat, cu TVA de recuperat de la bugetul de stat de către B. și C. Intimata-reclamantă A. a notificat contractele de cesiune debitorului cedat, respectiv Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, depunând totodată și cereri de compensare a obligațiilor fiscale datorate către bugetul de stat cu TVA de recuperat de la bugetul de stat la următoarele date 06.06.2011, 25.07.2011, 27.07.2011 și 05.07.2011. Prin decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii nr. x/22.02.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a stabilit în sarcina intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L. obligația de plată a sumei de 1.790.718 RON, pentru plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuțiilor sociale și a altor venituri ale bugetului general consolidat, în temeiul dispozițiilor art. 88 lit. c) și art. 119 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Aceste obligații accesorii au rezultat ca urmare a faptului că organele fiscale au reținut ca dată a compensării creanțelor, data emiterii deciziilor de rambursare a TVA către cedenții B. și C., apreciindu-se că acesta este momentul când creanțele reciproce sunt certe, lichide și exigibile. Împotriva acestei decizii, doar cu privire la suma de 1.467.870 RON, intimata-reclamantă a formulat contestație, susținând, în esență, că raportat la dispozițiile art. 116 alin. (5) 1 din Codul de procedură fiscală, data la care a operat compensarea este data depunerii cererilor de compensare, susținând că în acel moment, creanța bugetului de stat împotriva societății coexista cu creanța reclamantei împotriva bugetului de stat. Contestația a fost respinsă prin Decizia nr. 403/4.10.2012 emisă de ANAF -Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor pentru aceleași argumente menționate anterior. Problema de drept ce se impune a fi dezlegată în prezenta cauză este aceea de a stabili data de la care a operat compensarea creanțelor în situația de fapt expusă. Din această perspectivă, se constată că potrivit prevederilor art. 116 alin. (5) 1 din Codul de procedură fiscală, invocate de intimata-reclamantă: "Creanțele fiscale rezultate din cesiunea notificată potrivit prevederilor art. 30 se sting prin compensare cu obligațiile cesionarului la data notificării cesiunii." Interpretarea extrasă din context și ad litteram al acestui text de lege, ar conduce la concluzia intimatei-reclamante, în sensul că data la care a operat compensarea este data de 06.06.2011, 25.07.2011, 27.07.2011 respectiv 05.07.2011. Se reține însă că, raportat la situația concretă dedusă judecății, concluzia intimatei-reclamante este eronată, întrucât prevederilor art. 116 alin. (5) 1 din Codul de procedură fiscală trebuie interpretate sistematic, prin coroborare cu prevederile art. 30 alin. (1) și art. 116 alin. (4) din același act normativ. În acest sens, Înalta Curte reține că soluția de reglementare conținută de art. 116 alin. (5) 1 din Codul de procedură fiscală, pe care intimata-reclamantă își întemeiază pretențiile are drept premisă dispoziția art. 30 alin. (1) din același act normativ, potrivit căreia "Creanțele principale sau accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor, precum și sumele afectate garantării executării unei obligații fiscale pot fi cesionate numai după stabilirea lor potrivit legii." Prin urmare, raționamentul intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L. privind data la care operează compensarea ar fi fost valabil în condițiile în care creanțele în discuție ar fi cesionate de cedenții B. și C. după stabilirea acestora, deci după aprobarea cererilor de rambursare de către organul fiscal. Or, în cazul de față, Înalta Curte constată că între intimata-reclamantă și cedenții săi, contractele de cesiune au fost încheiate înainte de a fi stabilite creanțele ce formează obiectul cesiunii. Se reține că dreptul de creanță al S.C. B. și S.C. C. S.R.L. aferent decontuluiTVA de rambursat, a fost stabilit prin Decizia de rambursare, înainte de această dată nefiind în prezența unei creanțe certe, în condițiile în care la data încheierii contractelor de cesiune și a depunerii notificărilor titlul de creanță -constând în decizia de rambursare - nu fusese încă emis. Nu are relevanță împrejurarea că deconturile TVA de rambursare au fost depuse de cedenții B. și C. înainte de încheierea contractelor de cesiune cu intimata- reclamantă, în condițiile în care dreptul la restituirea TVA este recunoscut ulterior acestui moment, respectiv la data emiterii deciziei de rambursare. Până la această dată nu se poate vorbi despre o creanță certă, pentru a putea opera compensarea, art. 116 alin. (4) din Codul de procedură fiscală prevăzând expres cerințele constând în certitudinea, lichiditatea și exigibilitatea creanțelor. Prin urmare, pentru soluționarea speței de față nu prezintă relevanță momentul exigibilității creanței, așa cum afirmă intimata-reclamantă, care arată că data exigibilității este data depunerii decontului cu suma negativă de TVA, ci însăși existența creanței (caracterul cert), întrucât în condițiile în care la data încheierii contractului de cesiune și a notificării acestei cesiuni, dreptul de creanță nu era cert, nefiind emis titlul de creanță (decizia de rambursare), nu se poate vorbi despre o eventuală exigibilitate. Or, raportat și la prevederile art. 622 din C. civ., creanța este certă, atunci când existența acesteia rezultă din însuși titlul de creanță care, în acest caz particular este actul administrativ-fiscal, respectiv Decizia de rambursare, neputându-se vorbi despre o dată a compensării anterioară emiterii însuși titlului de creanță, întrucât a accepta raționamentul intimatei-reclamante ar presupune ca data compensării, în cazul de față 06.06.2011, 25.07.2011, 27.07.2011 și 05.07.2011 să fie anterioară datei stabilirii dreptului de creanță, data de 05.12.2011, compensarea operând în privința unei creanțe incerte. Astfel cum în mod legal și temeinic au reținut recurentele-pârâte în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației, Curtea apreciază că stabilirea unui drept de rambursare a TVA se face prin emiterea actului administrativ-fiscal constând în Decizia de rambursare. Faptul că în speță contractele de cesiune au fost încheiate între intimata-reclamantă și cedenți cu încălcarea dispozițiilor art. 30 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, înainte ca dreptul de rambursare TVA al acestora să fie stabilit, iar notificarea organului fiscal s-a făcut la aceeași dată, nu poate avea drept consecință stabilirea datei la care a operat compensarea la 06.06.2011, 25.07.2011, 27.07.2011 respectiv 05.07.2011, așa cum se pretinde, întrucât așa cum s-a arătat anterior, prevederile art. 116 alin. (5) 1 din Codul de procedură fiscală pornesc de la premisa că cesiunea s-a făcut în condițiile respectării art. 30 alin. (1) și nu așa cum s-a întâmplat în cauza dedusă judecății. Prin urmare, în mod legal și temeinic a apreciat organul fiscal, atât la data emiterii deciziei de compensare, cât și cu ocazia soluționării contestației formulate de reclamantă, faptul că această compensare a operat la data emiterii Deciziei de rambursare, aceasta fiind data la care creanța ce formează obiectul contractului de cesiune a devenit certă. A accepta în situația de fapt dată interpretarea intimatei-reclamante, echivalează cu a da eficiență unei cesiuni de creanță care nu respectă dispozițiile art. 30 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, fiind încheiată înainte de stabilirea dreptului de creanță, cu consecința operării compensării la o dată la care nu se cunoștea soluția pe care organul fiscal o va da cererii de rambursare TVA, ceea ce este inacceptabil. Înalta Curte nu împărtășește punctul de vedere al primei instanțe cum că, în condițiile art. 85 și 82 din Codul de procedură fiscală, decontul de TVA reprezintă o declarație fiscală a cărei depunere este obligatorie, producând per se efectul "stabilirii" atât a obligațiilor cât și a creanțelor asupra bugetului de stat. Chiar dacă decontul de TVA reprezintă, potrivit legii, o declarație fiscală ce trebuie depusă în mod obligatoriu, efectele acesteia nu se produc prin simpla depunere ci doar în urma verificărilor efectuate de organele fiscale, concretizate prin decizia de rambursare a TVA, moment la care creanța devine certă. Înalta Curte nu poate reține nici interpretarea pe care intimata-reclamantă o dă dispozițiilor art. 85 din Codul de procedură fiscală, având în vedere că alin. (2) al acestui articol face trimitere și în cazul unei rambursări de taxă pe valoare adăugată la alin. (1) în integralitatea sa (declarație fiscală și decizie emisă de organul fiscal), iar nu doar la alin. (1) lit. a) cum sugerează intimata. În același sens s-a pronunțat Înalta Curte și prin Decizia nr. 1536 din 19 mai 2016 dată în dosarul nr. x. Față de aceste argumente, Înalta Curte constată că Decizia nr. 403/4.10.2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Decizia nr. x/22.02.2012 referitoare la obligațiile de plată accesorii, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală -Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale. Analizând cererea subsidiară a intimatei-reclamante S.C. A. S.R.L. privind nelegalitatea impunerii de accesorii pentru intervalul cuprins între data depunerii deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare +45 de zile pentru soluționarea lor și data emiterii deciziilor de rambursare, Înalta Curte reține că dreptul la rambursarea excedentului de TVA prevăzută la articolul 183 din Directiva TVA ține de autonomia procedurală a statelor membre cu respectarea principiilor echivalenței și efectivității, astfel cum CJUE a statuat în Hotărârea Enel Maritsa Iztoc 3. Tot în această hotărâre, Curtea europeană a statuat că modalitățile de rambursare a excedentului de TVA nu pot aduce atingere principiului neutralități sistemului fiscal al TVA-ului făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe, ceea ce implică în special ca rambursarea să fie efectuată într-un termen rezonabil. Potrivit art. 2 alin. (1) din Ordinul ministerului finanțelor publice nr. 1.308 din 2 iulie 2009, privind unele măsuri pentru soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare, precum și pentru stingerea prin compensare sau restituire a sumelor reprezentând taxă pe valoarea adăugată aprobată prin decizia de rambursare: "În cazul în care, pentru obținerea informațiilor suplimentare, organul fiscal competent cu soluționarea decontului cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare solicită altor organe fiscale efectuarea unui control încrucișat potrivit art. 97 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, organul fiscal competent pentru efectuarea acestui control transmite rezultatele controlului în termen de 45 de zile de la solicitare". De asemenea, tot CJUE a statuat în cauza C-431/12, Rafinăria Steaua Română, că "Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de taxă pe valoarea adăugată achitată în amonte din taxa pe valoarea adăugată pe care o datorează să nu poată obține din partea administrației fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administrație pentru o perioadă în care erau în vigoare acte administrative care excludeau rambursarea și care au fost anulate ulterior printr-o decizie judecătorească.", reținând că motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanță. În lumina acestor interpretări apare evident dreptul contribuabilului de a solicita și primi dobânzi aferente intervalului cuprins între momentul expirării termenului de verificare de 45 de zile și momentul restituirii efective a TVA-ului. Însă, în cauza de față, aceste aspecte relevate de intimata-reclamantă nu pot constitui cauze de nelegalitate a Deciziei nr. x/22.02.2012 referitoare la obligațiile de plată accesorii, în lipsa unei cereri adresate organelor fiscale privind acordarea acestor dobânzi.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinței nr. 3937 din 25 octombrie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, va modifica în tot sentința recurată, în sensul că va respinge acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. ca neîntemeiată.