ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1880/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1880/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Sesizarea instanței de fond

Prin cererea înregistrată

la Curtea de Apel Galați, reclamanta SC D.S.U.R. SRL a solicitat, în contradictoriu

cu A.N.A.F., D.G.F.P. Galați, anularea în totalitate a deciziei din 17

februarie 2012 emisă de Serviciul Soluționare Contestații din cadrul pârâtei prin

care a fost respinsă contestația formulată de SC D.S.U.R. SRL împotriva deciziei

de impunere din 30 noiembrie 2011;

- anularea parțială a

deciziei de impunere din 30 noiembrie 2011 în ceea ce privește obligațiile fiscale

suplimentare de plată în cuantum total de 803.446 RON, din care TVA în sumă de 719.936

RON și accesorii TVA în sumă de 83.530 RON, decizie de impunere ce a fost emisă

în baza constatărilor din raportul de inspecție fiscală din data de 30 noiembrie

2011;

- obligarea pârâtei să

restituie către reclamantă suma de 691.610 RON reprezentând TVA a cărei rambursare

a fost solicitată prin decontul negativ de TVA cu opțiune de rambursare din 7

iunie 2011

- obligarea pârâtei la

plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare dobânzi care vor

fi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare și până

la data rambursării efective a TVA, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor

de judecată.

fond

Prin sentința civilă

nr. 217 din 23 octombrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția contencios

administrativ și fiscal, a fost admisă în parte contestația, s-a dispus anularea

în parte a deciziei din 30 noiembrie 2011, a fost exonerată reclamanta de plata

sumei de 563.487 RON reprezentând TVA colectată și s-a constatat că reclamanta nu

are drept de deducere a TVA în sumă de 156.449 RON.

Au fost menținute dispozițiile

din decizia din 17 februarie 2012 și din decizia de impunere din 30 noiembrie 2011

privind suma de 16.927 RON pentru care reclamanta nu are drept de deducere TVA.

Pentru a motiva această

soluție, instanța de fond a arătat că prin decizia din 17 februarie 2012 emisă de

pârâta D.G.F.P. Galați reclamanta SC D.S.U.R. SRL a fost obligată la plata sumei

de 803.446 RON, din care TVA în sumă de 719.936 RON și accesorii TVA în sumă de

83.530 RON.

În fapt, s-a stabilit

în sarcina reclamantei TVA colectată în sumă de 1.0237.956 RON, față de 9.674.469

RON declarată și înregistrată de agentul economic, diferența fiind compusă din 102.757

RON reprezentând TVA colectată asupra diferenței în sumă de 540.826 RON dintre soldul

contul 345 produse finite în sumă de 4.423.216 RON înscris în balanța de verificare

încheiată la data de 31 ianuarie 2010 și stocul final în sumă de 3.882.390 RON înscris

în lista stocurilor la data de 31 ianuarie 2010. Astfel organul constatator nu a

luat în considerare nota contabilă din luna februarie 2010 care a diminuat stocul

scriptic cu cel faptic de lidonit, apreciind că nu există documente justificative,

conform prev. art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/ 2003.

De asemenea s-a stabilit

în sarcina reclamantei obligația de plata a sumei de 460.730 RON, reprezentând TVA

de colectat asupra diferențelor de inventar între stocul stabilit la data de 31

ianuarie 2011 și cel de la data de 31 mai 2011, când între cele două măsurători

de specialitate s-a produs o diferență negativă de 1.919.710 RON, conform art. 128

alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003, considerate ca fiind minusuri în gestiune.

Astfel, pornind de la

stocul cantitativ confirmat în urma măsurătorilor din luna ianuarie 2011 de 938.215,20

tone de produse agregate, adăugând intrările din perioada februarie-mai 2011 de

82.622,59 tone și scăzând ieșirile din aceiași perioada de 590.008,03 tone, ar rezulta

la data de 31 mai 2011 un stoc scriptic de 430.829,76 tone produse agregate.

Potrivit constatărilor

paratei, reclamanta SC D.S.U.R. SRL ar fi trebuit să aibă un stoc de 430.829,76

tone, față de stocul de 36.650 tone măsurat de societatea specializată în luna mai

2011, diferența de 394.180 tone lidonit reprezintă o lipsă din gestiune pentru care

trebuie colectată TVA, întrucât reprezintă o operațiune asimilata unei livrări de

bunuri efectuată cu plată.

În speță, instanța de

fond a apreciat că se impune a se lămuri dacă diferențele de inventar de 394.180

tone lidonit și corectarea înregistrările din contabilitate efectuate de reclamantă

sunt considerate lipsuri în gestiune, pentru care trebuia colectată TVA, conform

art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., așa cum a constatat parata sau sunt erori în

modul de cântărire și consemnare în contabilitate, așa cum a susținut reclamanta.

Pentru a lămuri aceste

aspecte, instanța de fond a pornit de la noțiunea și caracteristicile acestui produs

tehnologic lidonit, cum au fost explicate de expertul topometric și consilierul

expert contabil, respectiv că lidonitul se obține din activitatea de procesare,

zgura de oțelărie (materia primă) este adusă în oale speciale, în stare fluidă la

temperatura de 1.400°C, este răcită cu apă, concasată și separat sortul cu conținut

de fier. Pentru obținerea produsului finit lidonit, zgura rămasă este ciuruită obținându-se

în funcție de granulații sorturi de diverse dimensiuni care sunt depozitate în grămezi

în aer liber timp de 180 zile și umectate în permanență pentru eliminarea calcarului

și apoi comercializată.

Cântărirea efectivă a

lidonitului are loc numai în momentul vânzărilor efectuate de reclamantă, iar consemnarea

în contabilitate a cantităților de lidonit se face prin estimări.

Estimarea, ca și metodă

care stă la baza determinării stocurilor și a înregistrării contabile a valorii

acestora, este reglementată expres de pct. 15 alin. (3) din Ordinul ministrului

finanțelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea

și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor

proprii.

În speță, așa cum rezultă

din concluziile raportului de expertiză topometrică întocmit de expertul topograf

B.M.D. măsurătorile aplicate stivelor de material erau neprofesionale, efectuate

cu ruleta de către angajații SC D.S.U.R. SRL și nu de către o echipă de geodezi,

cum ar fi normal și indicat, iar atitudinea angajaților SC D.S.U.R. SRL a fost una

de neglijență, lăsând loc unor interpretări de volumetrie incorect întocmite, de

către specialiști din alte domenii. De altfel nici topografia depozitului utilizat

de SC D.S.U.R. SRL, aflat în proprietatea SC A.M. SA nu a fost determinată în prealabil,

pentru a stabili datele tehnice ale depozitului, pentru ca apoi să se efectueze

măsurători profesionale.

S-a arătata că din concluziile

consilierului expert contabil P.C. rezultă că în cadrul operațiilor de prelucrare,

depozitare și transport nu au fost aplicate scăzămintele specifice (perisabilitățile)

pentru depozitare de 5% la o durată medie de depozitare de 90 de zile prevăzute

în H.G. nr. 831/2004 (lidonitul a fost asimilat cărbunelui mărunt-subgranulat),

iar cantitatea de 430.829,76 tone agregate constatate lipsă în gestiune pentru data

de 31 mai 2011, provine din evidența eronată a intrărilor în gestiune datorată inventarierii

incorecte prin măsurători tehnice total neprofesioniste a stocului de produse finite

și că lipsa din gestiunea societății a unei cantități de 394.180 tone lidonit este

discrepantă, în condițiile în care producția de lidonit consemnată în raportul de

inspecție fiscală aferentă perioadei februarie 2011-mai 2011 a fost de 82.622,59

(producția realizată pe aproximativ 21 de luni) și vânzările aferente aceleiași

perioade au fost de 590.008 tone.

Pornind de la particularitățile

acestui produs tehnologic lidonit începând cu operațiunile de prelucrare, depozitare,

măsurătorile incorecte realizate de salariații reclamantei, cât și măsurătorile

efectuate de firma specializată atât în luna ianuarie 2011, cât și luna mai 2011,

care au evidențiat rezultate diferite prin raportare la producția obținută, măsurătorile

efectuate doar prin estimări, prin aplicarea coeficientului de densitate care prezintă

variabile ca densitatea brută, aparentă, densitatea în grămadă în stare umedă, afânată

uscată sau uscată îndesată, cât și operațiunile de ajustare din contabilitate cu

ocazia efectuărilor măsurătorilor din lunile ianuarie și mai 2011, nereținute însă

de organul constatator, instanța de fond a reținut caracterul incert al cantităților

de lidonit consemnate în evidența contabilă și a apreciat că nu poate fi asimilat

lipsei în gestiune, așa cum a reținut organul constatator, în condițiile în care

stabilirea unei sarcini fiscale în sarcina contribuabilului trebuie aplicată asupra

unor cantități cu caracter cert, condiție nerealizată în speță.

De aceea, s-a retinut

că nu se impune colectarea TVA în sumă de 563.487 RON, întrucât nu constituie lipsă

în gestiune, operațiune asimilată unei livrări de bunuri efectuată cu plată conform

art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și va dispune

anularea în parte a deciziei din 17 februarie 2012 și a decizie de impunere din

30 noiembrie 2011.

Cu privire la respingerea

dreptului de deducere a TVA în sumă de 12.311 RON aferentă bunurilor achiziționate

de la SC S.A. SRL s-au constatat următoarele:

În speță, reclamanta SC

D.S.U.R. SRL a încheiat la data de 1 ianuarie 2010 contractul de prestări de servicii

cu SC G.T. SRL în calitate de prestator, privind efectuarea de către prestator a

serviciilor de excavare și recuperare a fierului vechi. În baza acestui contract

SC D.S.U.R. SRL a achiziționat de la SC S.A. SRL piese de schimb și lubrefianți

în perioada ianuarie-februarie 2010 în valoare totală de 77.109,87 RON din care

TVA deductibilă în sumă de 12.311,66 RON. Aceste materiale au fost predate prestatorului

și scăzute din lucrările efectuate în baza contractului de prestări de servicii

din data de 1 ianuarie 2010 încheiat între reclamată în calitate de beneficiar în

perioada martie-mai 2010.

Bunurile achiziționate

au fost utilizate în beneficiul societății SC D.S.U.R. SRL, pentru efectuarea lucrărilor

de excavare și recuperare a fierului vechi, în scopul realizării obiectului de activitate

și în situația în care SC D.S.U.R. SRL nu ar fi achitat din surse proprii valoarea

pieselor de schimb și a lubrefianților necesare prestatorului SC G.T. SRL, acesta

ar fi facturat către SC D.S.U.R. SRL valoarea totală a serviciilor prestate la care

s-ar fi adăugat TVA, TVA care ar fi fost deductibilă pentru SC D.S.U.R. SRL întrucât

serviciile de excavare și recuperare a fierului vechi sunt operațiuni taxabile cu

drept de deducere conform Titlului VI C. fisc., iar rezultatul fiscal ar fi fost

același.

Cu privire la respingerea

dreptului de deducere a TVA în sumă de 32.978 RON aferentă serviciilor achiziționate

de la SC H.T. SRL s-a constatat că în perioada ianuarie-aprilie 2010 reclamanta

SC D.S.U.R. SRL a beneficiat de servicii de consultanță în afaceri, consultanță

pentru dezvoltarea pieței și alte servicii de consultanță prestate în baza contractului

din 29 decembrie 2005.

Pentru serviciile prestate

SC H.T. SRL a emis către SC D.S.U.R. SRL facturi fiscale în sumă totală de 206.549

RON, din care TVA în sumă de 32.978 RON.

Susținerea pârâtei că

taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă întrucât SC D.S.U.R. SRL nu deține

documente justificative privind necesitatea și realitatea prestării acestor servicii

și anume situații de lucrări, procese verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii

de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare nu a fost reținută

având în vedere că această condiție nu este prevăzută în cuprinsul art. 146.alin.

(1) C. fisc. și a normelor de aplicare a acestuia, această cerință fiind prevăzută

de pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., în legătură

cu impozitul pe profit.

Pentru serviciile prestate

de SC H.T. SRL, reclamanta deține facturi fiscale emise de prestator în conformitate

cu prevederile art. 155 alin. (5) C. fisc., servicii care au fost efectuate în scopul

desfășurării activității și obținerii de venituri.

Cu privire la respingerea

dreptului de deducere a TVA în sumă totală de 77.535 RON, aferentă bunurilor achiziționate

de la: SC V.M. SRL; SC M. SRL; SC T. SRL și SC C. SRL, s-a arătat că parata nu a

acordat dreptul de deducere a TVA întrucât facturile în cauză nu îndeplinesc condiția

de document justificativ, deoarece pe aceste facturi nu este înscris numărul autovehiculului

cu care s-a efectuat livrarea și nu este înscris numele și CNP-ul persoanei care

a întocmit factura.

Întrucât facturile de

achiziție emise de SC V.M. SRL; SC M. SRL; SC T. SRL și SC C. SRL, cuprind toate

informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc., s-a reținut că reclamanta

SC D.S.U.R. SRL are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 77.535

RON.

Cu privire la respingerea

dreptului de deducere a TVA în sumă de 33.625 RON aferentă bunurilor achiziționate

de la SC B.C. SRL, instanța de fond a reținut că în perioada 5 ianuarie 2010-2

iunie 2010 reclamanta SC D.S.U.R. SRL a achiziționat materiale consumabile (tablă,

țeavă, cornier) de la SC B.C. SRL în valoare totală de 210.600,71 RON, din care

TVA în sumă de 33.625,33 RON, iar facturile îndeplinesc calitatea de document justificativ,

având completate toate rubricile conform art. 155 alin. (5) C. fisc., iar susținerea

paratei că s-au înscris date eronate cu privire la numerele de înmatriculare a mijloacelor

de transport cu care au fost efectuate aprovizionările de materiale consumabile,

nu constituie o condiție pentru deducerea TVA.

Cu privire la respingerea

dreptului de deducere a TVA la neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea

adăugată în sumă de 16.927 RON, aceasta a fost considerată justificată pentru că:

- suma de 12.542 RON reprezintă

taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de carburanți utilizați pentru autoturismele

din patrimoniu societății, fiind supuse limitărilor speciale ale dreptului de deducere

conform art. 145 alin. (1) C. fisc.

- suma de 792 RON reprezentând

TVA a fost dedusă de reclamanta SC D.S.U.R. SRL de două ori.

- suma de 3.593 RON reprezintă

TVA aferentă valorii reziduale a autoturismului O.C., fiind supusă limitărilor speciale

ale dreptului de deducere conform art. 145

1

alin. (1) C. fisc.

Ulterior, la 12

decembrie 2013 a fost formulată de reclamantă o cerere de completare a sentinței

civile nr. 217/2013 a Curții de Apel Galați și s-a solicitat obligarea pârâtei la

restituirea TVA obligarea pârâtei la restituirea TVA în sumă de 674.683 RON, reprezentând

cea mai mare parte din suma în cuantum total de 691.610 RON solicitată la rambursare

de către reclamantă prin decontul de taxa pe valoarea adăugată cu opțiune de rambursare

înregistrat de D.G.F.P. Galați din 7 iunie 2011, din care instanța de fond a reținut

că reclamanta nu beneficiază de drept de deducere pentru suma de 16.927 RON și obligarea

pârâtei la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare, dobânzi

care vor fi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare

și până la data rambursării efective a TVA.

Prin sentința civilă

nr. 37 din 28 ianuarie 2014 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ

și fiscal, a fost respinsă cererea de completare formulată de reclamantă ca nefondată.

Pentru a motiva sentința,

instanța de fond a reținut că în urma decontului de TVA în cuantum de 691.610

RON înregistrat la D.G.F.P. Galați din 7 iunie 2011 s-a dispus efectuarea unui control

pentru perioada 1 ianuarie 2011-1 mai 2011, având ca obiectiv modul de îndeplinire

a obligațiilor stabilite la ultimul control finalizat cu raportul de

inspecție fiscală din 3 mai 2010, fiind emisă decizia de impunere din 30

noiembrie 2011.

În urma contestației depusă

de reclamantă împotriva raportul de inspecție fiscală din 30 noiembrie 2011 și a

deciziei de impunere din 30 noiembrie 2011, a fost emisă decizia din 17

februarie 2012 de pârâta D.G.F.P. Galați.

Prin decizia din 17

februarie 2012 emisă de pârâta D.G.F.P. Galați, reclamanta SC D.S.U.R. SRL a fost

obligată la plata sumei de 803.446 RON, din care TVA în sumă de 719.936 RON și accesorii

TVA în sumă de 83.530 RON.

Au fost invocate prevederile

art. 215 alin. (2) din O.U.G. nr. 92/2003 și s-a susținut că actul administrativ

jurisdicțional care poate fi cenzurat de către instanța de contencios administrativ

este decizia din 17 februarie 2012 emisă de pârâta D.G.F.P. Galați, iar prin sentința

civilă nr. 17 din 23 octombrie 2013 a Curții de Apel Galați au fost analizate toate

aspectele de fapt și de drept din acest act fiscal, alături de celelalte susțineri

ale reclamantei, precum și concluziile din rapoartele de expertiză topometrică și

contabile administrate în cauză, fiind admise în parte pretențiile reclamantei.

Susținerea reclamantei

că instanța de fond a omis să se pronunțe asupra capetelor de cerere privind obligarea

pârâtei să restituie către reclamantă suma de 691.610 RON reprezentând TVA a cărei

rambursare a fost solicitată prin decontul negativ de TVA cu opțiune de rambursare

din 7 iunie 2011, decont pentru luna mai 2011, precum dobânzi de întârziere pentru

TVA refuzată la rambursare, dobânzi care vor fi calculate începând cu data împlinirii

termenului legal de rambursare și până la data rambursării efective a TVA, nu a

fost primită având în vedere că toată activitatea comercială din luna mai 2011 a

fost verificată de parată, prin actele fiscale mai sus amintite, raportul de inspecție

fiscală din 30 noiembrie 2011, decizia de impunere din 30 noiembrie 2011, iar decont

TVA suma de 691.610 RON a fost reținut implicit de către parata și exercitat controlul

jurisdicțional de către instanța asupra deciziei din 17 februarie 2012 emisă de

parata D.G.F.P. Galați, cât și la pronunțarea unei soluții de admitere în parte

a pretențiilor reclamantei.

Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței civile

nr. 217 din 23 octombrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Galați a formulat recurs

A.J.F.P. Galați, iar împotriva sentinței civile nr. 37/2014 a Curții de Apel Galați

a declarat recurs reclamanta SC D.S.U.R. SRL.

I. În recursul declarat

de A.J.F.P. Galați împotriva sentinței civile nr. 217 din 23 octombrie 2013 pronunțată

de Curtea de Apel Galați s-a solicitat admiterea recursului, iar în rejudecare să

se dispună respingerea ca nefondată în totalitate a cererii de anulare a deciziei

din 17 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Galați, fiind invocate dispozițiile

art. 304 pct. 7 și pct. 9 C. proc. civ.

În motivele de recurs

s-a arătat că instanța de fond a apreciat, preluând din raportul de expertiză, că

măsurătorile aplicate stivelor de material erau neprofesionale, efectuate cu ruleta

de către angajații SC D.S.U.R. SRL și nu de către o echipă de geodezi, iar atitudinea

angajaților SC D.S.U.R. SRL a fost una de neglijență, totuși curtea a apreciat că

nu poate fi asimilat lipsei de gestiune, așa cum a reținut organul constatator,

în condițiile în care stabilirea unei obligații fiscale în sarcina contribuabilului

trebuie aplicată asupra unor cantități cu caracter cert, condiție nerealizată în

speță, sens în care nu se impune colectarea de TVA, iar în ceea ce privește TVA

aferentă celorlalte facturi a fost admisă contestația pentru toate capetele de cerere,

mai puțin pentru suma de 16.921 RON pentru care a menținut decizia organul fiscal.

S-a apreciat că sentința

este nelegală deoarece:

- în ceea ce privește

lipsa de lidonit din gestiune, chiar instanța a consemnat faptul că este de necontestat

atitudinea de neglijență și modul defectuos de efectuare a măsurătorilor de lidonit

de către reclamantă, care au dus la denaturarea rezultatului contabil, dar care

poate atrage alte sancțiuni.

Recurenta a arătat că

societatea reclamantă a efectuat inventarierea faptică a bunurilor la data de 30

noiembrie 2009 când în soldul contului 345 „produse finite” a trecut suma de 4.142.818,93

RON, sold ce corespunde cu valoarea listei de inventariere în urma inventarierii

faptice la 30 noiembrie 2009.

În luna februarie 2010,

din documentele puse la dispoziție a rezultat că societatea a înregistrat următoarele

note contabile în vederea diminuării soldului scriptic cu cel faptic: 117=345.300

RON, 345=711-487.826 RON, fără a avea la bază nici un document justificativ.

Au fost invocate dispozițiile

art. 128 alin. (4) C. fisc., potrivit cărora bunurile constatate lipsă în gestiune

sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată, cu excepțiile prevăzute

de lege, iar reclamanta, deși a susținut că aceste diferențe de stoc sunt datorate

pierderilor tehnologice și unor erori în evaluarea stocurilor, reclamanta nu a prevăzut,

nici în timpul controlului și nici cu ocazia soluționării contestației, norma de

consum, STAS-uri, rapoarte de producție din care să rezulte consumurile de materiale

și pierderile tehnologice pe unitatea de produs.

S-a arătat de către recurentă

și faptul că în nota explicativă dată organului de inspecție fiscală, administratorul

societății, deși încearcă să inducă ideea de pierderi tehnologice, a recunoscut

că aceste diferențe negative de stoc sunt minusuri de inventar pentru că a depus

o cerere de despăgubire;

- cu privire la neacordarea

dreptului de deducere a TVA în sumă de 12.311 RON, aferentă bunurilor achiziționate

de la societatea SC S.A. SRL, s-a susținut că sumele achitate de o persoană impozabilă

în numele și în contul altei persoane impozabile care apoi se decontează acesteia

nu intră în baza impozabilă a TVA, deci reclamanta nu ar avea drept de deducere

aferentă bunurilor achiziționate pentru SC G.T. SRL;

- cu privire la neacordarea

dreptului de deducere a TVA în sumă de 32.978 RON aferentă prestărilor de servicii

achiziționate de la societatea SC H.T. SRL, recurenta a arătat că pentru a putea

deduce TVA aferentă prestărilor de servicii persoana impozabilă trebuie să dovedească

că aceste servicii au fost prestate în beneficiul său și sunt aferente operațiunilor

taxabile, or, în speță, reclamanta nu a prezentat documente justificative privind

necesitatea și realitatea acestor servicii;

- în privința neacordării

dreptului de deducere a TVA aferent bunurilor achiziționate în sumă de 111.160 RON

s-au făcut următoarele susțineri:

- pentru suma de 10.773

RON reprezentând TVA dedusă în baza facturilor emise de SC V.M. SRL pentru achiziții

de materiale consumabile nu a fost acordat drept de deducere deoarece pe aceste

facturi nu este înscris numărul autovehiculului cu care s-a efectuat livrarea, fiind

înscris numai mențiunea „auto” și nu este indicat numele și CNP-ul persoanei care

a întocmit factura;

- pentru suma de 31.697

RON reprezentând TVA în baza facturilor emise de SC M. SRL pentru achiziții de materiale

consumabile s-a respins cererea deoarece pe acestea nu era înscris numărul autovehiculului

cu care s-a făcut livrarea, fiind făcută numai mențiunea „auto” și nu este înscris

numele și CNP-ul persoanei care a întocmit factura;

- pentru suma de 15.799

RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de SC T. SRL pentru achiziții de

materiale consumabile s-a respins dreptul de deducere întrucât facturile nu au înscris

nr. autovehiculului cu care s-a făcut livrarea și nici numele și CNP-ul persoanei

care a întocmit factura;

- pentru suma de 19.266

RON aferentă bunurilor achiziționate de la SC C. SRL, respectiv 26.000 litri motorină,

s-a refuzat dreptul de deducere deoarece mijlocul de transport înscris în factură

aparținea unei alte societăți ce nu a efectuat livrări de motorină către SC C.

SRL și nici livrări angro cu cisterna către SC D.S.U.R. SRL, iar SC C. SRL s-a constatat

că nu mai funcționează la sediul social declarat;

- pentru suma de 33.625

RON reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziționate de la SC B.C. SRL reprezentând

achiziții de materiale consumabile a fost respins dreptul de deducere pentru că

din verificările efectuate rezultă că mijloacele de transport au utilizat, la intrarea

în SC A.M. SRL Galați carduri de acces ale SC V.M. SRL, dar această societate a

prestat către SC D.S.U.R. SRL în perioada 1 ianuarie 2010-30 iunie 2010 servicii

de umectare a căilor de acces, operațiune realizată cu echipamente fără număr de

înmatriculare, iar către SC B.C. SRL a efectuat servicii de transport marfă dar

cu un alt autovehicul.

Au fost invocate de către

recurentă și considerentele deciziei nr. V/2007 a secțiilor unite ale Înaltei Curți

referitoare la conținutul facturii pentru a fi considerat decument justificativ.

S-a solicitat admiterea

recursului și, în rejudecare, să se dispună respingerea în totalitate a cererii

de anulare a deciziei din 17 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Galați.

II. În recursul declarat

de reclamanta SC D.S.U.R. SRL împotriva sentinței civile nr. 37/2014 a Curții de

Apel Galați s-a solicitat, în principal, admiterea recursului, modificarea în totalitate

a sentinței nr. 37 din 28 ianuarie 2014 a Curții de Apel Galați, obligarea intimatei

la restituirea către recurentă a TVA în sumă de 674.683 RON și obligarea intimatei

la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzate la rambursare, dobânzi care

vor fi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare și până

la data rambursării efective a TVA, iar, în subsidiar, admiterea recursului, casarea

în totalitate a sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare către instanța

de fond.

În motivele de recurs

au fost prezentate aspecte privind situația de fapt, dispozitivul sentinței și cererea

de completare a acesteia, dar și considerentele pentru care a fost respinsă cererea

de completare a dispozitivului.

A fost criticată soluția

instanței de fond care a reținut că prin decizia din 17 februarie 2012 emisă de

D.G.F.P. Galați reclamanta SC D.S.U.R. SRL a fost obligată la plata sumei de 803.446

RON din care TVA în sumă de 719.936 RON și accesorii TVA în sumă de 83.530 RON,

deoarece atât instanța de fond cât și organele fiscale care au soluționat contestația

administrativă confundă TVA stabilită suplimentar de plată de către autoritățile

fiscale cu TVA solicitată la rambursare de către societate, iar cele două tipuri

de TVA (cel stabilit suplimentar de plată și cel considerat fără drept de deducere)

nu se pot cumula, ci trebuie scăzute din TVA totală solicitată la rambursare conform

decontului depus de societate, așa cum au procedat autoritățile fiscale care au

soluționat decontul.

Din actele depuse la dosar

rezultă că TVA suplimentară stabilită ca fiind de plată este de 563.487 RON, iar

TVA respinsă la rambursare a fost în cuantum de 173.376 RON, din care recurenta

a contestat suma de 156.449 RON, astfel că în mod greșit instanța de fond a menționat

suma de 803.446 RON prin cumulare nelegală a TVA stabilită suplimentar de colectat

cu TVA respinsă la rambursare.

A fost criticată soluția

instanței de fond dată în soluționarea cererii de completare și în privința considerentelor

potrivit cărora „actul administrativ jurisdicțional care poate fi cenzurat

de instanța de contencios administrativ este decizia din 17 februarie 2012 emisă

de D.G.F.P. Galați, iar prin sentința nr. 17 din 23 octombrie 2013 a Curții de Apel

Galați au fost analizate toate aspectele de fapt și de drept din acest act fiscal,

alături de celelalte susțineri ale reclamantei (…)”.

S-a precizat că acest

considerent este contrar legii deoarece art. 8 din Legea nr. 554/2004 impune instanței

să se pronunțe cu privire la legalitatea tuturor actelor administrative existente

în cauză, în măsura în care partea interesată a solicitat anularea acestora, considerându-le

vătămătoare, iar prin dispozitivul sentinței nr. 217/2013, a cărui completare a

fost solicitată, aceeași instanță s-a pronunțat și a anulat parțial decizia de impunere

din 30 noiembrie 2011.

Recurenta a considerat

criticabilă soluția instanței de fond și pentru că nu a fost primită susținerea

că instanța de fond a omis să se pronunțe asupra capetelor de cerere privind obligarea

pârâtei să restituie către reclamante suma de 691.610 RON reprezentând TVA a cărei

rambursare a fost solicitată prin decontul negativ de TVA cu opțiune de rambursare

întrucât acest decont a făcut obiectul controlului de către D.G.F.P. Galați și s-a

recunoscut, potrivit actelor fiscale, ca fiind deductibilă suma de 518.234 RON la

care trebuie să se adauge suma de 159.449 RON recunoscută ca deductibilă prin sentința

nr. 217/2013, urmând a fi restituită suma de 674.683 RON, aspecte confirmate și

de faptul că la data finalizării controlului a fost recunoscută ca deductibilă suma

de 518.234 RON și astfel suma stabilită de plată de către D.G.F.P. Galați a fost

de 45.253 RON reprezentând TVA plus 83.530 RON, accesorii.

În cadrul motivelor de

recurs recurenta a arătat cum ar fi fost legal să procedeze instanța de fond cu

privire la cererea de completare atât cu privire la obligarea intimatei să-i restituire

suma de 674.683 RON cât și cu privire la obligarea la plata dobânzilor pentru restituirea

TVA după împlinirea termenului legal.

S-a arătat că pentru soluționarea

decontului de TVA prin care s-a solicitat restituirea, D.G.F.P. Galați a realizat

un control anterior prin care urma să se stabilească dacă reclamanta îndeplinește

condițiile legale pentru restituirea TVA și a fost emisă decizia de impunere prin

care s-a stabilit că aceasta are de plată ca obligație finală principală suma de

45.233 RON TVA și accesorii de 83.530 RON pentru că din suma totală reprezentând

TVA solicitată la rambursare a fost scăzută TVA pentru care nu a fost recunoscut

dreptul de deducere și TVA stabilită suplimentar de plată.

Instanța de fond a stabilit

prin sentința nr. 217/2013 că reclamantei ar trebui să i se restituie suma de 674.683

RON TVA sumă rezultată din scăderea sumei de 16.927 RON considerată de instanță

ca nedeductibilă (parte din TVA respinsă la rambursare de D.G.F.P. Galați în cuantum

de 173.376 RON) din suma de 691.610 RON TVA solicitată de rambursare.

În legătură cu obligarea

intimatei-pârâte la plata dobânzilor pentru restituirea TVA după împlinirea termenului

legal, recurenta a invocat dispozițiile art. 70 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003

și pe cele ale art. 124 din același act normativ, dispoziții în raport de care s-a

apreciat că decontul de TVA fiind depus la 7 iunie 2011, data limită pentru restituirea

TVA s-ar fi împlinit la 22 iulie 2011, dobânzile urmând a fi calculate pentru perioada

23 iulie 2011 și până la data restituirii efective a TVA solicitată la rambursare.

Soluția instanței de recurs

După examinarea motivelor

de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursurile

declarate dar pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost

învestită cu soluționarea cererii formulate de reclamantă și care a avut mai multe

capete de cerere:

- anularea în totalitate

a deciziei din 17 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Galați, Serviciul Soluționare

Contestații prin care a fost respinsă contestația formulată de reclamantă împotriva

deciziei de impunere din 30 noiembrie 2011;

- anularea parțială a

deciziei de impunere din 30 noiembrie 2011 în ceea ce privește obligațiile fiscale

suplimentare de plată în cuantum total de 803.446 RON, din care TVA în sumă de 719.936

RON și accesorii TVA în sumă de 83.530 RON, decizie de impunere care a fost emisă

în baza constatărilor din raportul de inspecție fiscală din data de 30

noiembrie 2011;

- obligarea pârâtei să

restituie către reclamantă suma de 691.610 RON reprezentând TVA a cărei rambursare

a fost solicitată prin decontul negativ de TVA cu opțiune de rambursare din 7

iunie 2011

- obligarea pârâtei la

plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare dobânzi care vor

fi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare și până

la data rambursării efective a TVA, precum și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor

de judecată.

Inițial, prin sentința

nr. 217 din 23 octombrie 2013 a Curții de Apel Galați, secția contencios administrativ

și fiscal, a fost admisă, în parte, contestația reclamantei SC D.S.U.R. SRL Galați,

în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F., D.G.R.F.P. Galați și în consecință a fost

dispusă anularea în parte a deciziei din 17 februarie 2012 și a deciziei de impunere

din 30 noiembrie 2011.

Totodată, a fost exonerată

reclamanta de plata sumei de 563.487 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată

colectată, s-a constatat că reclamanta are drept de deducere a TVA în sumă de 156.449

RON și au fost menținute dispozițiile din decizia din 17 februarie 2012 și a deciziei

de impunere din 30 noiembrie 2011 privind suma de 16.927 RON pentru care reclamanta

nu are drept de deducere TVA, iar ulterior cererea de completare formulată de reclamantă

a fost respinsă de Curtea de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal

prin sentința civilă nr. 37 din 28 ianuarie 2014.

Recursurile vizează ambele

sentințe, D.G.F.P. Galați a formulat recurs împotriva sentinței nr. 217/2013 a Curții

de Apel Galați, secția contencios administrativ și fiscal, iar reclamanta a declarat

recurs împotriva sentinței civile nr. 37/2014 a Curții de Apel Galați, secția contencios

administrativ și fiscal.

Actele fiscale contestate

au fost întocmite ca urmare a depunerii de către reclamantă a decontului de TVA

la 7 iunie 2011, prin care a solicitat rambursarea în sumă de 691.610 RON.

Prin decizia de impunere

din 30 noiembrie 2011 a fost respins dreptul de deducere a TVA în cuantum de 159.376

RON, din totalul sumei de 691.610 RON solicitat, a fost stabilit TVA suplimentar

de 102.757 RON și TVA suplimentar de 460.730 RON și, în final, au fost stabilite

obligații fiscale suplimentare de 128.763 RON, din care 45.233 RON TVA și 83.3530

RON accesorii.

Contestația administrativă

formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere ce a vizat anularea TVA suplimentară

de 563.487 RON, respingerea dreptului de deducere pentru 156.449 RON din totalul

de 159.376 RON și restituirea sumei de 688.683 RON, față de suma inițială de 691.610

RON a fost respinsă prin decizia din 17 februarie 2012 a D.G.F.P. Galați, Serviciul

Soluționare Contestații.

Acțiunea reclamantei vizează

atât decizia de impunere din 20 noiembrie 2011 cât și decizia din 17 februarie 2012,

ambele emise de D.G.F.P. Galați.

Deși prin sentința

nr. 217/2013 instanța de fond a exonerat-o pe reclamantă de plata sumei de 563.487

RON și a constatat că are drept de deducere a TVA în sumă de 156.449 RON nu s-a

pronunțat pe capetele de cerere ce vizau TVA de rambursat ca urmare a decontului

negativ de TVA și obligarea la dobânzi de întârziere pentru depășirea termenului

legal de rambursare.

Cererea de completare

formulată de reclamantă a vizat tocmai nepronunțarea pe aceste capete de cerere

dar soluția instanței de fond a fost de respingere, iar considerentele acestei sentințe

contrazic pe cele ale sentinței nr. 217/2013 deoarece se susține că numai decizia

din 17 februarie 2012 emisă de D.G.F.P. Galați poate fi supusă controlului instanței,

în condițiile în care în sentința nr. 217/2013 aceeași instanță a dispus anularea

în parte și a deciziei de impunere din 20 noiembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Galați.

În aceste condiții se

poate observa că instanța de fond nu s-a pronunțat pe două dintre capetele de cerere

cu care a fost învestită de reclamantă, respectiv obligarea pârâtei să restituie

suma de 691.610 RON reprezentând TVA solicitată prin decontul negativ de TVA din

iunie 2011 și la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare.

Soluția ce se va pronunța

în legătură cu aceste capete de cerere este strâns legată de modul de soluționare

a cererii ce a vizat anularea obligațiilor fiscale suplimentare, respectiv TVA în

sumă de 102.757 RON, TVA în sumă de 460.730 RON, dar și respingerea dreptului de

deducere a TVA în cuantum de 159.376 RON, aspecte asupra cărora instanța de fond

s-a pronunțat prin sentința civilă nr. 217/2013 și care sunt criticate în recursul

D.G.F.P. Galați.

Referitor la TVA suplimentar

de 102.757 RON și 460.730 RON.

Practic, organele de control

fiscale au stabilit aceste sume de plată pentru că, pe de o parte, nu ar exista

documente justificative pentru scoaterea din gestiune a acestor produse finite și,

pe de altă parte, pentru că datorează TVA pentru „bunurile lipsă în gestiune”, potrivit

art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc.

În ceea ce privește TVA

în sumă de 102.757 RON criticile recurentei D.G.F.P. Galați sunt fondate deoarece

reclamanta a înregistrat în evidențe nota contabilă în vederea diminuării stocului

scriptic cu cel faptic fără a avea la bază nici un document justificativ.

Instanța de fond a anulat

această sumă apreciind că acestea nu reprezintă lipsuri în gestiune în sensul

art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc.

Însă, se reține că deși

reclamanta susține că diferențele dintre stocul faptic și cel scriptic s-ar datora

unor pierderi tehnologice, nu au fost depuse la dosar și nici nu s-a susținut că

ar exista norme de consum, STAS-uri, rapoarte de producție din care să rezulte aceste

pierderi tehnologice.

Expertul contabil consilier,

în opinia sa la raportul de expertiză contabilă, face referiri la activitățile de

procesare prin care se obțin produsele finite, dar nu a indicat că ar fi fost întocmite

rapoarte de producție sau alte documente din care să rezulte eventuale „pierderi

tehnologice” ca urmare a procesului de obținere a lidonitului din zgură de oțelărie

astfel că, în mod corect, reclamanta a fost obligată să plătească această sumă de

102.757 RON TVA pentru că nu au existat documente justificative pentru diferențele

dintre stocul faptic și cel scriptic, iar soluția instanței de fond în privința

acestei sume este greșită.

În privința TVA în sumă

de 460.730 RON stabilită suplimentar pentru diferențele de inventar înregistrate

de agentul economic se observă că recurenta D.G.F.P. Galați nici nu are critici

exprese ci s-a făcut o singură referire la „lipsa de lidonit din gestiune” fără

a se face vorbire despre cele reținute de instanța de fond referitor la această

sumă.

Oricum suma suplimentară

de plată de 460.730 RON a fost stabilită de organele de control fiscal pentru că

s-ar opina că sunt asimilate „lipsurilor în gestiune”, dar fără a se ține seama

de specificul bunului ce a fost inventariat și a modului de înregistrare în contabilitate.

În speță, sunt pe deplin

aplicabile dispozițiile pct. 15 alin. (3) din Ordinul ministrului finanțelor

publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea

inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii

conform cărora: „Materialele de masă ca: ciment, oțel beton, produse de carieră

și balastieră, produse agricole și alte materiale similare, ale căror cântărire

și măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor

respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice”, întrucât materialul (lidonitul)

ar necesita cheltuieli mari cu cântărirea.

Organele de control fiscal

au considerat că suntem în prezența unor lipsuri în gestiune întrucât au fost efectuate

măsurători de către o firmă specializată, dar nu s-a ținut seama de faptul că și

aceste măsurători au fost tot estimative și rezultatele pot fi diferite. Aceste

aspecte au fost subliniate de expert în cadrul expertizei efectuate la solicitarea

instanței de fond.

Expertul a precizat că

diferențele în determinarea unei cantități de material fără a fi cântărit pot apărea

și între măsurătorile efectuate de topografi diferiți, cu metode diferite de măsurare.

Nu s-a avut în vedere

de către organele de control fiscale nici faptul că operațiunea de determinare prin

estimare în cazul de față poate fi influențată și de împrejurarea că „depozitul

subteran” nu are stabilite dimensiunile deoarece, aspect indicat de expert, acesta

este „în fapt o vale natură între două dealuri, a cărei topografie nu a fost stabilită

niciodată prin măsurători geodezice”.

Toate acestea dovedesc

că nu se poate considera că cele 394.180 tone lidonit ar reprezenta cu adevărat

„lipsă în gestiune”, ci ar putea fi rezultatul unor erori în măsurarea cantităților

de produs finit deoarece este greu de imaginat că această cantitate ar fi putut

să fie transportată într-un interval atât de scurt (februarie 2011-mai 2011) din

depozitele reclamantei.

Recurenta D.G.F.P. Galați

a făcut trimitere la răspunsul pe care administratorul societății l-ar fi dat în

privința acestor lipsuri în gestiune și că ar fi fost recunoscute pentru că a depus

o cerere de despăgubire, dar acestea nu pot fi reținute.

Mai întâi, se observă

că nu au fost depuse dovezi privind formularea cererii de despăgubire, iar în al

doilea rând, în cazul în care ar fi fost sustrase cantitățile de produse, reclamanta

nu avea obligația de a plăti TVA. În acest sens, s-a pronunțat Curtea de Justiție

a UE în cauza C-435/03, unde s-a precizat expres că „furtul de bunuri nu constituie

livrare de bunuri efectuată cu plată în sensul art. 2 al Directivei și, prin urmare,

nu este impozabil din punct de vedere al TVA”.

Toate acestea dovedesc

faptul că soluția instanței de fond de anulare a obligației de plată a TVA în sumă

de 460.730 RON este legală.

Cu privire la respingerea

prin actele fiscale contestate a dreptului de deducere a TVA în sumă de 159.376

RON, instanța de fond a constatat că reclamanta are drept de deducere pentru suma

de 156.449 RON și nu pentru suma de 16.927 RON, iar criticile din recursul D.G.F.P.

Galați vizează recunoașterea dreptului de deducere pentru reclamantă:

- dreptul de deducere

a TVA în sumă de 12.311 RON aferentă bunurilor achiziționate de la societatea SC

S.A. SRL.

Cu privire la această

sumă, criticile din recurs sunt sumare și nu este indicat temeiul legal care ar

justifica admiterea recursului, dar situația de fapt și de drept a fost corect stabilită

de către instanța de fond.

Chiar dacă bunurile achiziționate

de către reclamantă de la SC S.A. SRL au fost utilizate pentru mijloacele fixe ale

SC G.T. SRL, reclamanta beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă acestor

achiziții deoarece au fost efectuate în scopul unei operațiuni taxabile, având în

vedere că avea încheiat cu SC G.T. SRL un contract de prestări servicii de excavare

și recuperare a fierului vechi, iar aceste piese de schimb și lubrifianți au fost

folosiți pentru realizarea contractului.

- dreptul de deducere

a TVA în sumă de 32.978 RON aferentă prestărilor de servicii achiziționate de la

societatea SC H.T. SRL.

Și în legătură cu această

sumă criticile din recurs sunt sumare, dar soluția instanței de fond este nelegală.

Această sumă este aferentă

achiziționării serviciilor de consultanță pentru perioada ianuarie-aprilie 2010

în baza unui contract încheiat în 2005 ce viza consultanța în afaceri pentru dezvoltarea

pieței și alte servicii de consultanță.

Instanța de fond a anulat

actele fiscale contestate cu privire la această sumă întrucât reclamanta a emis

4 facturi cu respectarea prevederilor art. 155 alin. (5) C. fisc. și că nu era necesar

să dețină alte documente justificative, cerințe impuse de pct. 48 din Normele metodologice

de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. referitoare la impozitul pe profit.

Într-adevăr, pct. 48 din

Normele metodologice de aplicare a C. fisc. se referă la impozitul pe profit, dar

în cazul analizării dreptului de deducere a TVA pentru a verifica dacă sunt sau

nu îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., respectiv

dacă cheltuielile au fost destinate utilizării în folosul unei operațiuni taxabile,

trebuie să se verifice nu numai condiția formală a întocmirii unei facturi ci și

a realității acelei achiziții. Fiind în discuție servicii de consultanță în afaceri,

pentru a dovedi realitatea acestora și că ele au fost efectuate în scopul realizării

unei operațiuni taxabile era necesar ca reclamanta să dovedească faptul că aceste

servicii au fost efectiv prestate, să dovedească necesitatea efectuării lor, or,

asemenea dovezi nu au fost prezentate.

De altfel, cu privire

la TVA aferent serviciilor de consultanță prestate de SC H.C. SRL dar pentru o altă

perioadă, reclamanta a avut un alt litigiu cu D.G.F.P. Galați, iar instanța supremă

a apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere a TVA și s-a precizat

că nu poate fi dedusă TVA în situația în care documentele justificative nu conțin/nu

furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data

efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea (decizia nr. 6767 din 17

octombrie 2013 a Înaltei Curți, secția contencios administrativ și fiscal, iar cererea

de deducere a TVA a fost respinsă tocmai pentru acest considerent.

Fiind nelegală soluția

instanței de fond se impune menținerea actelor fiscale contestate pentru suma de

32.978 RON aferentă prestărilor de servicii achiziționate de la SC H.T. SRL.

- dreptul de deducere

a TVA aferentă bunurilor achiziționate în sumă de 111.160 RON.

Din totalul sumei de 111.160

RON se va proceda la o analiză separată a criticilor din recursul D.G.F.P. Galați.

În privința sumelor de

10.773 RON TVA aferentă facturilor emise de SC V.M. SRL, 31.697 RON reprezentând

TVA aferentă facturilor emise de SC M. SRL și 15.799 RON TVA aferentă facturilor

emise de SC T. SRL se constată că sunt nefondate criticile recurentei D.G.F.P. Galați,

iar soluția instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale.

Potrivit art. 146

alin. (1) lit. a) C. fisc., pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana

impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: pentru taxa datorată sau

achitată, aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor

care i-au fost sau urmează să-i fie prestate în beneficiul său de către o persoană

impozabilă să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 C.

fisc.

Motivul pentru care organele

fiscale au refuzat dreptul de deducere a TVA aferentă acestor facturi a fost acela

că pe ele nu au fost înscrise numărul de înmatriculare al automobilului cu care

s-a efectuat livrarea și nu este înscris numele și CNP-ul persoanei care a întocmit

factura, dar fără a se indica temeiul de drept în baza căruia a fost respins dreptul

de deducere a TVA aferentă acestor facturi.

În raport de dispozițiile

art. 146 alin. (1) lit. a) și de prevederile art. 155 C. fisc., se constată că lipsurile

invocate de organele de control nu pot justifica neacordarea dreptului de deducere

a TVA deoarece facturilor nu le lipsește niciunul dintre elementele obligatorii

impuse de dispozițiile art. 155 alin. (5) C. fisc., ci este invocată absența unor

elemente pur formale. Aceste elemente erau cerute anterior datei de 1 ianuarie 2007,

dar odată cu intrarea în vigoare a Ordinului ministrului finanțelor publice nr.

2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele

prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, factura pentru a fi considerată

document justificativ, trebuie să conțină obligatoriu elementele prevăzute de

art. 155 alin. (5) C. fisc., între acestea nefiind și numărul autovehiculului cu

care se face livrarea sau CNP-ul persoanei sau numele persoanei care a întocmit

factura.

Cum nu este negată realitatea

acestor tranzacții, neacordarea dreptului de deducere pentru aceste facturi pentru

lipsa unor elemente pur formale este nejustificat și se impune a se da eficiență

principiului prevalenței fondului asupra formei, principiu consacrat în jurisprudența

C.J.U.E. unde s-a precizat că o măsură națională care condiționează, în esență,

dreptul la scutire de la plata unei contribuții de respectarea unor obligații de

formă, fără a lua în considerare cerințele de fond și, mai ales, fără a se întreba

dacă acestea erau îndeplinite, depășește ceea ce este necesar pentru a se asigura

perceperea corectă a taxei.

Principiile dreptului

comunitar, așa cum s-au consolidat în jurisprudența C.J.U.E., sunt izvoare de drept

comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul național, iar hotărârile Curții sunt

direct aplicabile de către judecătorul național

În motivele de recurs,

recurenta a invocat și decizia nr. V/2007 a Înaltei Curți dată în aplicarea dispozițiilor

art. 21 alin. (4) lit. f) și art. 145 alin. (8) lit. a) și lit. b) C. fisc. și ale

art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilității, dar sunt îndeplinite în

cauză cerințele impuse de art. 155 alin. (5) C. fisc. și sunt indicate toate elementele

obligatorii ale facturi și nici nu se contestă realitatea tranzacțiilor efectuate,

astfel că actele fiscale contestate sunt nelegale în privința acestor sume.

Însă, în ceea ce privește

sumele de 19.266 RON TVA aferentă bunurilor achiziționate de la SC C. SRL și 33.625

RON TVA aferentă lunilor achiziționate de la SC B.C. SRL criticile recurentei D.G.F.P.

Galați sunt fondate, iar soluția instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită

a legii.

Pentru bunurile achiziționate

de la cele două societăți comerciale organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere

a TVA aferentă deoarece au avut dubii cu privire la realitatea acestor tranzacții

chiar dacă erau întocmite facturi, iar neregulile semnalate nu sunt de ordin pur

formal ci pun sub semnul îndoielii chiar existența acestor tranzacții.

Apărările reclamantei

în legătură cu aceste nereguli nu pot fi luate în considerare pentru că nu se poate

reține o simplă eroare cu privire la numerele de înmatriculare ale autovehiculelor.

Astfel, factura emisă

de SC C. SRL a vizat achiziționarea a 26.000 litri motorină, dar numărul de înmatriculare

al automobilului înscris pe factură nu aparține aceste societăți, ci SC R.L.

SRL Ploiești care a declarat că nu a efectuat livrări angro de motorină către reclamantă.

Acest aspect corelat cu

faptul că societatea comercială emitentă a facturii, SC C. SRL nu mai funcționează

la sediul social declarat pot conduce la concluzia că, deși a fost întocmită o factură,

tranzacția nu a fost reală.

În cazul facturilor emise

de SC B.C. SRL și care se referă la achiziționarea de tablă, țeavă, cornier, a fost

contestată tot realitatea tranzacțiilor deoarece pe facturi sunt înscrise numerele

de înmatriculare a unor autovehicule care nu au aparținut societății emitente a

facturil