ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3576/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor cauzei, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. K. S.R.L., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Galați (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "DGRFP Galați"):

- anularea în totalitate a Deciziei nr. 101 din 17.02.2012 (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "Decizia de soluționare a contestației") emisă de Serviciul Soluționare Contestații din cadrul pârâtei, prin care a fost respinsă contestația formulată de societate împotriva Deciziei de impunere nr. F-GL969 din 30 noiembrie 2011 (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "Decizia de impunere");

- anularea parțială a Deciziei de impunere în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 803.446 RON, din care TVA în sumă de 719.936 RON și accesorii TVA în sumă de 83.530 RON, decizie de impunere care a fost emisă în baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30.11.2011 (denumit în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "Raportul de inspecție fiscală");

- obligarea pârâtei să restituie reclamantei suma de 691.610 RON reprezentând TVA a cărei rambursare a fost solicitată prin Decontul negativ de TVA cu opțiune de rambursare nr. S84 133304 din 07.06.2011

- obligarea pârâtei la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare, dobânzi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare și până la data rambursării efective a TVA;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 217 din 23 octombrie 2013, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte contestația, a dispus anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației și a Deciziei de impunere și exonerarea reclamantei de la plata sumei de 563.487 RON, reprezentând TVA colectată, a constatat că reclamanta are drept de deducere pentru TVA în sumă de 156.449 RON și a menținut actele contestate în privința sumei de 16.927 RON pentru care reclamanta nu are drept de deducere TVA.

Prin sentința civilă nr. 37 din 28 ianuarie 2014, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, cererea formulată de reclamanta S.C. K. S.R.L. privind completarea sentinței civile nr. 217 din 23 octombrie 2013 a Curții de Apel Galați, în sensul obligării pârâtei DGRFP Galați la restituirea TVA în sumă de 674.683 RON, reprezentând cea mai mare parte din suma reprezentând TVA în cuantum de 691.610 RON, solicitată la rambursare prin Decontul de TVA cu opțiune de rambursare DA înregistrat la DGRFP Galați sub nr. x din 07 iunie 2011, din care instanța de fond a reținut că reclamanta nu beneficiază de drept de deducere pentru suma de 16.927 RON (691.610 RON/suma solicitată la rambursare - 16.927 RON/sumă față de care instanța a stabilit că nu are drept de deducere = 674.683 RON reprezentând TVA de rambursat către reclamantă) - punctul 3 din obiectul acțiunii în contencios administrativ. De asemenea, curtea de apel a respins cererea reclamantei privind completarea sentinței cu mențiunea obligării pârâtei la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare, dobânzi care vor fi calculate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare și până la data rambursării efective a TVA - punctul 4 din obiectul acțiunii în contencios administrativ.

Reclamanta S.C. K. S.R.L. a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 37 din 28 ianuarie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal.

Pârâta DGRFP Galați a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 217 din 23 octombrie 2013 pronunțată de Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal.

Prin Decizia nr. 1880 din 6 ai 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de reclamanta S.C. K. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 37/R din 28 ianuarie 2014 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, și de pârâta DGRFP Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, "AJFP Galați") împotriva sentinței nr. 217 din 23 octombrie 2013 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentințele atacate și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a decide astfel, instanța de control judiciar a reținut aspectele arătate în continuare.

Actele fiscale contestate au fost întocmite ca urmare a depunerii de către reclamantă a decontului de TVA la data de 07.06.2011, prin care a solicitat rambursarea sumei de 691.610 RON.

Prin Decizia de impunere a fost respins dreptul de deducere a TVA în cuantum de 159.376 RON, din totalul sumei de 691.610 RON solicitat, a fost stabilit TVA suplimentar de 102.757 RON și TVA suplimentar de 460.730 RON și, în final, au fost stabilite obligații fiscale suplimentare de 128.763 RON, din care 45.233 RON TVA și 83.3530 RON accesorii.

Contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere ce a vizat anularea TVA suplimentară de 563.487 RON, respingerea dreptului de deducere pentru 156.449 RON din totalul de 159.376 RON și restituirea sumei de 688.683 RON, față de suma inițială de 691.610 RON, a fost respinsă prin Decizia de soluționare a contestației.

Deși prin sentința nr. 217/2013 instanța de fond a exonerat-o pe reclamantă de plata sumei de 563.487 RON și a constatat că are drept de deducere a TVA în sumă de 156.449 RON, nu s-a pronunțat cu privire la capetele de cerere ce vizau TVA de rambursat ca urmare a decontului negativ de TVA și obligarea la plata dobânzilor de întârziere pentru depășirea termenului legal de rambursare.

Cererea de completare a dispozitivului sentinței nr. 217/2013 formulată de reclamantă a vizat tocmai nepronunțarea pe aceste capete de cerere, dar soluția instanței de fond a fost de respingere, iar considerentele sentinței nr. 37/2014 contrazic pe cele ale sentinței nr. 217/2013, deoarece se afirmă că numai Decizia de soluționare a contestației poate fi supusă controlului instanței, deși, prin sentința respectivă, instanța a dispus anularea în parte și a Deciziei de impunere.

În aceste condiții, se poate observa că instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la capetele de cerere cu care a fost învestită, respectiv obligarea pârâtei să restituie suma de 691.610 RON reprezentând TVA solicitată prin decontul negativ de TVA din iunie 2011 și la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare.

Soluția ce se va pronunța în legătură cu aceste capete de cerere este strâns legată de modul de soluționare a cererii ce a vizat anularea obligațiilor fiscale suplimentare, respectiv TVA în sumă de 102.757 RON, TVA în sumă de 460.730 RON, dar și respingerea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 159.376 RON, aspecte asupra cărora instanța de fond s-a pronunțat prin sentința civilă nr. 217/2013 și care sunt criticate în recursul DGRFP Galați.

4.1. Referitor la TVA suplimentar de 102.757 RON și 460.730 RON

Practic, organele de control fiscale au stabilit aceste sume de plată pentru că, pe de o parte, nu ar exista documente justificative pentru scoaterea din gestiune a acestor produse finite și, pe de altă parte, pentru că datorează TVA pentru "bunurile lipsă în gestiune", potrivit art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc.

a) În ceea ce privește TVA în sumă de 102.757 RON, criticile recurentei DGFP Galați sunt fondate deoarece reclamanta a înregistrat în evidențe nota contabilă în vederea diminuării stocului scriptic cu cel faptic fără a avea la bază nici un document justificativ.

Instanța de fond a anulat această sumă apreciind că acestea nu reprezintă lipsuri în gestiune în sensul art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc.

Însă, se reține că, deși reclamanta susține că diferențele dintre stocul faptic și cel scriptic s-ar datora unor pierderi tehnologice, nu au fost depuse la dosar și nici nu s-a susținut că ar exista norme de consum, STAS-uri, rapoarte de producție din care să rezulte aceste pierderi tehnologice.

Expertul contabil consilier, în opinia sa la raportul de expertiză contabilă, face referiri la activitățile de procesare prin care se obțin produsele finite, dar nu a indicat că ar fi fost întocmite rapoarte de producție sau alte documente din care să rezulte eventuale "pierderi tehnologice" ca urmare a procesului de obținere a lidonitului din zgură de oțelărie, astfel că, în mod corect, reclamanta a fost obligată să plătească această sumă de 102.757 RON TVA pentru că nu au existat documente justificative pentru diferențele dintre stocul faptic și cel scriptic, iar soluția instanței de fond în privința acestei sume este greșită.

b) În privința TVA în sumă de 460.730 RON stabilită suplimentar pentru diferențele de inventar înregistrate de agentul economic, recurenta DGRFP Galați nu a formulat critici exprese, ci a făcut o singură referire la "lipsa de lidonit din gestiune", fără a face vorbire despre cele reținute de instanța de fond cu privire la această sumă.

Oricum, suma suplimentară de plată de 460.730 RON a fost stabilită de organele de control fiscal cu motivarea că sunt asimilate "lipsurilor în gestiune", dar fără a se ține seama de specificul bunului ce a fost inventariat și a modului de înregistrare în contabilitate.

În speță, sunt aplicabile dispozițiile pct. 15 alin. (3) din Ordinul MFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii conform cărora:

"Materialele de masă ca: ciment, oțel beton, produse de carieră și balastieră, produse agricole și alte materiale similare, ale căror cântărire și măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice", întrucât materialul (lidonitul) ar necesita cheltuieli mari cu cântărirea.

Organele de control fiscal au considerat că suntem în prezența unor lipsuri în gestiune, întrucât au fost efectuate măsurători de către o firmă specializată, dar nu s-a ținut seama de faptul că și aceste măsurători au fost tot estimative și rezultatele pot fi diferite. Aceste aspecte au fost subliniate de expert în cadrul expertizei efectuate la solicitarea instanței de fond, care a precizat că diferențele în determinarea unei cantități de material fără a fi cântărit pot apărea și între măsurătorile efectuate de topografi diferiți, cu metode diferite de măsurare.

Nu s-a avut în vedere de către organele de control fiscale nici faptul că operațiunea de determinare prin estimare în cazul de față poate fi influențată și de împrejurarea că "depozitul subteran" nu are stabilite dimensiunile deoarece, aspect indicat de expert, acesta este "în fapt o vale natură între două dealuri, a cărei topografie nu a fost stabilită niciodată prin măsurători geodezice".

Toate acestea dovedesc că nu se poate considera că cele 394.180 tone lidonit ar reprezenta cu adevărat "lipsă în gestiune", ci ar putea fi rezultatul unor erori în măsurarea cantităților de produs finit, deoarece este greu de imaginat că această cantitate ar fi putut să fie transportată într-un interval atât de scurt (februarie 2011 - mai 2011) din depozitele reclamantei.

Recurenta DGRFP Galați a făcut trimitere la răspunsul pe care administratorul societății l-ar fi dat în privința acestor lipsuri în gestiune și că ar fi fost recunoscute pentru că a depus o cerere de despăgubire, aspecte care însă nu pot fi reținute.

Mai întâi, se observă că nu au fost depuse dovezi privind formularea cererii de despăgubire, iar în al doilea rând, în cazul în care ar fi fost sustrase cantitățile de produse, reclamanta nu avea obligația de a plăti TVA. În acest sens, s-a pronunțat Curtea de Justiție a UE în cauza C-435/03, pct. 42, reținând expres că "furtul de bunuri nu constituie livrare de bunuri efectuată cu plată în sensul art. 2 al Directivei și, prin urmare, nu este impozabil din punct de vedere al TVA".

Toate acestea dovedesc faptul că soluția instanței de fond de anulare a obligației de plată a TVA în sumă de 460.730 RON este legală.

4.2. Cu privire la respingerea prin actele fiscale contestate a dreptului de deducere a TVA în sumă de 159.376 RON, instanța de fond a constatat că reclamanta are drept de deducere pentru suma de 156.449 RON și nu pentru suma de 16.927 RON, iar criticile din recursul DGFP Galați vizează recunoașterea dreptului de deducere pentru reclamantă, după cum urmează:

a) dreptul de deducere a TVA în sumă de 12.311 RON aferentă bunurilor achiziționate de la societatea A. S.R.L.

Cu privire la această sumă, criticile din recurs sunt sumare și nu este indicat temeiul legal care ar justifica admiterea recursului, dar situația de fapt și de drept a fost corect stabilită de către instanța de fond.

Chiar dacă bunurile achiziționate de către reclamantă de la S.C. A. S.R.L. au fost utilizate pentru mijloacele fixe ale S.C. B., reclamanta beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferentă acestor achiziții deoarece au fost efectuate în scopul unei operațiuni taxabile, având în vedere că avea încheiat cu S.C. B. un contract de prestări servicii de excavare și recuperare a fierului vechi, iar aceste piese de schimb și lubrifianți au fost folosiți pentru realizarea contractului.

b) dreptul de deducere a TVA în sumă de 32.978 RON aferentă prestărilor de servicii achiziționate de la societatea C. S.R.L.

Această sumă este aferentă achiziționării serviciilor de consultanță pentru perioada ianuarie - aprilie 2010 în baza unui contract încheiat în 2005 ce viza consultanța în afaceri pentru dezvoltarea pieței și alte servicii de consultanță. Instanța de fond a anulat actele fiscale contestate cu privire la această sumă întrucât reclamanta a emis 4 facturi cu respectarea prevederilor art. 155 alin. (5) din C. fisc. și că nu era necesar să dețină alte documente justificative, cerințe impuse de pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., referitoare la impozitul pe profit.

Într-adevăr, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. se referă la impozitul pe profit, dar în cazul analizării dreptului de deducere a TVA pentru a verifica dacă sunt sau nu îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., respectiv dacă cheltuielile au fost destinate utilizării în folosul unei operațiuni taxabile, trebuie să se verifice nu numai condiția formală a întocmirii unei facturi ci și a realității acelei achiziții. Fiind în discuție servicii de consultanță în afaceri, pentru a dovedi realitatea acestora și că ele au fost efectuate în scopul realizării unei operațiuni taxabile era necesar ca reclamanta să dovedească faptul că aceste servicii au fost efectiv prestate, să dovedească necesitatea efectuării lor, or, asemenea dovezi nu au fost prezentate.

De altfel, cu privire la TVA aferent serviciilor de consultanță prestate de S.C. D. S.R.L. dar pentru o altă perioadă, reclamanta a avut un alt litigiu cu DGFP Galați, iar instanța supremă a apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere a TVA și s-a precizat că nu poate fi dedusă TVA în situația în care documentele justificative nu conțin/nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea (Decizia nr. 6767/17.10.2013 a Înaltei Curți, secția de contencios administrativ și fiscal), iar cererea de deducere a TVA a fost respinsă tocmai pentru acest considerent.

Fiind nelegală soluția instanței de fond, se impune menținerea actelor fiscale contestate pentru suma de 32.978 RON aferentă prestărilor de servicii achiziționate de la S.C. C. S.R.L..

c) dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor achiziționate în sumă de 111.160 RON.

În privința sumelor de 10.773 RON TVA aferentă facturilor emise de S.C. E. S.R.L., 31.697 RON reprezentând TVA aferentă facturilor emise de S.C. F. S.R.L. și 15.799 RON TVA aferentă facturilor emise de S.C. G. S.R.L. se constată că sunt nefondate criticile recurentei DGFP Galați, iar soluția instanței de fond este dată cu aplicarea corectă a dispozițiilor legale.

Motivul pentru care organele fiscale au refuzat dreptul de deducere a TVA aferentă acestor facturi a fost acela că pe ele nu au fost înscrise numărul de înmatriculare al automobilului cu care s-a efectuat livrarea și numele și CNP-ul persoanei care a întocmit factura, dar fără a se indica temeiul de drept în baza căruia a fost respins dreptul de deducere a TVA aferentă acestor facturi.

În raport cu dispozițiile art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 din C. fisc., se constată că lipsurile invocate de organele de control nu pot justifica neacordarea dreptului de deducere a TVA, deoarece facturilor nu le lipsește niciunul dintre elementele obligatorii impuse de dispozițiile respective, ci este invocată absența unor elemente pur formale. Aceste elemente erau cerute anterior datei de 1.01.2007, dar odată cu intrarea în vigoare a Ordinului MFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, factura pentru a fi considerată document justificativ, trebuie să conțină obligatoriu elementele prevăzute de art. 155 alin. (5) din C. fisc., între acestea nefiind și numărul autovehiculului cu care se face livrarea sau CNP-ul persoanei sau numele persoanei care a întocmit factura.

Cum nu este negată realitatea acestor tranzacții, neacordarea dreptului de deducere pentru aceste facturi pentru lipsa unor elemente pur formale este nejustificat și se impune a se da eficiență principiului prevalenței fondului asupra formei, principiu consacrat în jurisprudența CJUE unde s-a precizat că o măsură națională care condiționează, în esență, dreptul la scutire de la plata unei contribuții de respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de fond și, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depășește ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (C- 146/05).

Principiile dreptului comunitar, așa cum s-au consolidat în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, sunt izvoare de drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul național, iar hotărârile Curții sunt direct aplicabile de către judecătorul național.

În motivele de recurs, recurenta a invocat și Decizia nr. V/2007 a Înaltei Curți dată în aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. f) și art. 145 alin. (8) lit. a) și b) din C. fisc. și ale art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilității, dar sunt îndeplinite în cauză cerințele impuse de art. 155 alin. (5) din C. fisc. și sunt indicate toate elementele obligatorii ale unei facturi și nici nu se contestă realitatea tranzacțiilor efectuate, astfel că actele fiscale contestate sunt nelegale în privința acestor sume.

Însă, în ceea ce privește sumele de 19.266 RON TVA aferentă bunurilor achiziționate de la S.C. H. S.R.L. și 33.625 RON TVA aferentă lunilor achiziționate de la S.C. I. S.R.L. criticile recurentei DGFP Galați sunt fondate, iar soluția instanței de fond a fost dată cu aplicarea greșită a legii.

Pentru bunurile achiziționate de la cele două societăți comerciale organele fiscale nu au acordat dreptul de deducere a TVA aferentă deoarece au avut dubii cu privire la realitatea acestor tranzacții, chiar dacă erau întocmite facturi, iar neregulile semnalate nu sunt de ordin pur formal, ci pun sub semnul îndoielii chiar existența acestor tranzacții.

Apărările reclamantei în legătură cu aceste nereguli nu pot fi luate în considerare pentru că nu se poate reține o simplă eroare cu privire la numerele de înmatriculare ale autovehiculelor.

Astfel, factura emisă de S.C. H. S.R.L. a vizat achiziționarea a 26.000 litri motorină, dar numărul de înmatriculare al automobilului înscris pe factură nu aparține aceste societăți, ci J. S.R.L. Ploiești care a declarat că nu a efectuat livrări angro de motorină către reclamantă.

Acest aspect corelat cu faptul că societatea comercială emitentă a facturii - S.C. H. S.R.L. nu mai funcționează la sediul social declarat pot conduce la concluzia că, deși a fost întocmită o factură, tranzacția nu a fost reală.

În cazul facturilor emise de S.C. I. și care se referă la achiziționarea de tablă, țeavă, cornier, a fost contestată tot realitatea tranzacțiilor deoarece pe facturi sunt înscrise numerele de înmatriculare a unor autovehicule care nu au aparținut societății emitente a facturilor ci altor societăți ce au prestat activități către reclamantă dar care viza servicii de umectare a căilor de acces și nu transportul de materiale.

Trebuie precizat că până și în ipoteza în care au fost completate toate elementele prevăzute de lege în facturile fiscale nu este înlăturată posibilitatea organului de control fiscal de a dovedi că operațiunile comerciale la care se referă acestea sunt nereale, că acestea sunt simulate și că au fost întocmite cu singurul scop de a frauda.

Prin Decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Secțiile Unite, cu privire la deducerea TVA și diminuarea bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care documentele justificative nu conțin informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii nu s-a stabilit că o factură care cuprinde toate elementele/informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii naște automat dreptul la deducerea TVA, ci a stabilit numai că cel care solicită deducerea este obligat să completeze factura cu toate informațiile cerute de lege, pentru identificarea partenerului comercial și a naturii operațiunii, tocmai pentru ca organul fiscal să poată verifica dacă cele înscrise în factură corespund sau nu realității și să poată admite sau respinge motivat cererea de rambursare a TVA ori să poată recalcula impozitul pe profit prin raportare la masa impozabilă reală.

De aceea, organul fiscal poate să constate că factura sau alt document justificativ are înscrise toate elementele/informațiile prevăzute de lege la data operațiunii, dar se poate dovedi, contrar informațiilor înscrise și completate corect (în mod formal) în factură că operațiunea la care se referă aceasta nu a avut loc în realitate și că a fost întocmit cu singurul scop de a frauda fiscul, scăzând baza de impozitare pentru o impozitare pe profit mai mică și pentru a solicita deducerea de TVA necuvenit, ipoteză în care organul fiscal are obligația de a răsturna prezumția de bună credință ce rezultă din completarea facturii cu toate informațiile prevăzute de lege și de a dovedi deci fraudarea legii.

În speță, organul de control fiscal a reușit să facă dovada că, deși au fost prezentate facturi, fie acestea au înscrise elemente care dovedesc nerealitatea tranzacțiilor, fie acestea nu pot fi considerate document justificativ și au fost prezentate elemente de fapt ce conduc la ideea că acestea nu au la baza tranzacții reale.

Recursul declarat de reclamanta S.C. K. S.R.L. vizează numai soluția pronunțată de Curtea de Apel Galați, prin sentința nr. 37/2014, și se referă la nepronunțarea asupra unor capete de cerere, respectiv cererea de restituire a sumei de 691.610 RON TVA solicitată conform decontului negativ de TVA din iunie 2011 și de acordare a dobânzilor de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare și respingerea cererii de completare a sentinței nr. 217/2013, iar criticile formulate de recurenta-reclamantă sunt fondate.

Într-adevăr, în condițiile în care instanța de fond a exonerat pe reclamantă de plata sumei de 563.487 RON, reprezentând TVA și a constatat că are drept de deducere a TVA pentru suma de 156.449 RON, atunci trebuia să se pronunțe și asupra celorlalte capete de cerere din acțiunea reclamantei pentru că prin analizarea celor două sume a soluționat numai primele două capete din acțiunea reclamantei.

Instanța de fond nu a ținut seama de faptul că din suma totală ce a fost indicată în Decontul negativ de TVA depus în iunie 2011 de 691.610 RON, organele fiscale au respins dreptul de deducere pentru suma de 159.376 RON diferența urmând a fi restituită sau compensată. Pentru că în urma inspecției fiscale au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă de 563.487 RON reprezentând TVA și după compensare cu suma ce ar fi trebuit restituită, în decizia de impunere emisă au fost stabilite obligații fiscale în sumă de 128.763 RON, din care 45.233 RON TVA și 83.530 RON - accesorii.

De aceea, respingerea cererii de completare cu motivarea că decontul de TVA în sumă de 691.610 RON a fost reținut implicit de pârâtă și la pronunțarea soluției de admitere în parte a pretențiilor reclamantei este nelegală deoarece instanța de fond a lăsat nesoluționate două capete de cerere din acțiunea reclamantei.

Pentru a respecta principiul dublului grad de jurisdicție, se impune admiterea recursului, casarea sentinței nr. 37 din 28 ianuarie 2014 și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru a putea fi soluționate cele două capete de cerere, cel privind obligația de restituire a TVA și cel privind dobânzile aferente.

Dar, pentru că există o strânsă legătură între soluția dată în privința primelor două capete de cerere și cele asupra cărora instanța de fond nu s-a pronunțat, se impune și admiterea recursului declarat de DGFP Galați, în limitele stabilite prin prezenta decizie, casarea sentinței nr. 217 din 23 octombrie 2013 și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Instanța de control judiciar a stabilit că în rejudecare, instanța de fond urmează să pună în discuția părților necesitatea efectuării unei expertize contabile care să stabilească, în raport de considerentele deciziei de casare sumele pentru care se impunea anularea actelor administrative contestate, a celor pentru care se impunea menținerea lor, în raport de acestea și de sumele ce nu au fost contestate de reclamantă, deși au fost respinse de către instanța de fond și să se stabilească suma ce urmează a fi restituită de către organele fiscale ca urmare a decontului de TVA depus în iunie 2011.

În privința capătului de cerere privind dobânzile de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare, s-a arătat că instanța de fond va avea în vedere dispozițiile art. 124 din Codul de procedură fiscală și, eventual, va fi analizată incidența sau nu a celor statuate de CJUE prin Hotărârea din 24 octombrie 2013 în C- 431/12.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel Galați sub nr. x/44/2012*.

În rejudecare, conform dispozițiilor cuprinse în hotărârea de casare, curtea de apel a dispus efectuarea unei expertiza fiscale, cu obiectivele arătate în decizia de casare.

Prin sentința civilă nr. 113/2016 din 27 aprilie 2016, Curtea de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal a hotărât următoarele: (i) admite în parte contestația promovată de reclamanta S.C. K. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta DGRFP Galați; (ii) dispune anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației și a Deciziei de impunere; (iii) exonerează pe reclamantă de plata sumei de 460.730 RON reprezentând TVA colectată; (iv) constată că reclamanta are drept de rambursare TVA în sumă de 486.057 RON; (v) obligă pe pârâtă la plata sumelor de 443.078 RON reprezentând TVA de rambursat în urma compensării și 256.144 RON reprezentând dobânzi; (vi) obligă pe pârâtă la plata către reclamantă a sumei de 1.500 RON reprezentând cheltuieli de judecată conform art. 453 alin. (2) din Noul C. proc. civ.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de rejudecare a reținut, în esență, argumentele arătate în continuare.

Din concluziile raportului de expertiză fiscală administrate în cauză, rezultă că suma ce trebuie să fie restituită de către organele fiscale ca urmare a decontului de TVA depus în luna iunie 2011 este de 443.078 RON, iar dobânzile datorate reclamantei pentru perioada 1.09.2011-29.02.2016 sunt în cuantum de 256.144 RON.

Nici una dintre părți nu a formulat obiecțiuni față de concluziile raportului de expertiză.

Față de întregul material probator administrat în cauză, de dezlegările date de instanța de control judiciar prin Decizia nr. 1880 din 6 mai 2015 și de concluziile raportului de expertiză administrat, acțiunea formulată de reclamantă este fondată numai în parte, urmând a se dispune anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației și a Deciziei de impunere, cu consecința exonerării reclamantei de plata sumei de 460.730 RON reprezentând TVA colectată, constatarea faptului că reclamanta are drept de rambursare TVA în sumă de 486.057 RON și obligarea pârâtei la plata sumei de 443.078 RON reprezentând TVA de rambursat în urma compensării și a sumei de 256.144 RON, reprezentând dobânzi.

Împotriva sentinței menționate la pct. 5 a declarat recurs pârâta DGRFP Galați, prin AJFP Galați, în temeiul art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Recurenta-pârâtă critică pentru nelegalitate sentința atacată în ceea ce privește TVA în sumă de 460.730 RON, aferentă cantității de 394.180 tone lidonit lipsă din gestiune, expunând, în esență, argumente în sensul că organul fiscal a aplicat corect dispozițiile art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc., întrucât bunurile constatate lipsă din gestiune sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată.

În al doilea rând, recurenta-pârâtă critică hotărârea instanței de rejudecare cu privire la neacordarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 12.311 RON, aferentă bunurilor achiziționate de la societatea A. S.R.L., susținând că instanța a realizat o inovație în domeniu în sensul în care a acordat societății dreptul de deducere a TVA pentru mărfuri plătite din bani proprii, dar folosite de alte societăți, cu justificarea că mărfurile erau folosite la realizarea unei operațiuni taxabile. Cu privire la acest aspect, recurenta afirmă că organul fiscal în mod justificat nu a acordat drept de deducere a TVA.

În concluzie, recurenta-pârâtă afirmă că instanța de rejudecare s-a rezumat să preia în totalitate motivarea deciziei de casare a Înaltei Curți de Casație și Justiție, fără a efectua o analiză proprie.

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele arătate în continuare.

În calea de atac exercitată, recurenta-pârâtă critică hotărârea instanței de rejudecare cu privire la chestiunile de drept în litigiu referitoare la obligația de plată a TVA în sumă de 460.730 RON, aferentă cantității de 394.180 tone lidonit, și cu privire la dreptul de deducere a TVA în sumă de 12.311 RON, aferentă bunurilor achiziționate de la societatea A. S.R.L..

Înainte de a proceda la expunerea și analiza în concret a criticilor formulate de recurenta-pârâtă, se constată că cele două chestiuni de drept antamate în prezenta cale de atac, au fost dezlegate cu caracter irevocabil în primul ciclu procesual, prin decizia de casare ale cărei considerente sunt expuse pe larg la pct. 4.1.a) și pct. 4.2.b), fiind superfluă reluarea argumentelor respective în cadrul prezentelor considerente.

Totodată, se constată că, prin decizia de casare menționată la pct. 4, cauza a fost trimisă, spre rejudecare, curții de apel pentru a fi soluționate capetele de cerere privind obligarea pârâtei la restituirea sumei de 691.610 RON reprezentând TVA, solicitată prin decontul negativ de TVA din iunie 2011, și la plata de dobânzi de întârziere pentru TVA refuzată la rambursare.

În consecință, Înalta Curte constată că instanța de rejudecare în mod corect a respectat dezlegarea dată prin decizia de casare chestiunilor de drept criticate de recurenta-pârâtă în prezenta cale de atac, fiind ținută în acest sens de obligația prevăzută de dispozițiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., conform cărora "în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului".

A proceda în acest al doilea ciclu procesual la analiza hotărârii pronunțate în rejudecare prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă cu privire la chestiunile de drept dezlegate irevocabil în primul ciclu procesual echivalează cu repunerea în discuție, în calea de atac a recursului, a unei hotărâri judecătorești irevocabile, pronunțate în recurs, ceea ce ar reprezenta, practic, recunoașterea căii de atac a "recursului la recurs", incompatibilă cu reglementarea procesual civilă.

Pentru toate considerentele arătate, în temeiul art. 312 alin. (1) raportat la art. 315 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta DGRFP Galați.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Galați împotriva sentinței civile nr. 113/2016 din 27 aprilie 2016 a Curții de Apel Galați, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 decembrie 2016.