Decizia nr. 675/2023 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București – secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, la data de 22.08.2018, reclamanta A. S.A. Viena-Austria Sucursala București, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București-Administrația Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați-Serviciul soluționare Contestații, a solicitat: - anularea deciziei de soluționare nr. 177/12.02.2018 - emisă de către DGRFP Galați în ceea ce privește respingerea excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale cu privire la operațiunile taxabile derulate de reclamantă în cadrul Proiectului Spital Colțea, precum și în ceea ce privește stabilirea faptului generator și a exigibilității TVA pentru operațiunile efectuate; - anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/29.05.2015, referitoare la obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.05.2015, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 28.127.854 RON și obligații fiscale accesorii acestuia de în cuantum 11.636.317 RON; - restituirea sumei de 20.145.830 RON, achitată în temeiul Deciziei de impunere cu privire la Proiectul Spital Colțea; - acordarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 2645/17.12.2019, pronunțată de Curtea de Apel București, secția VIII-a contencios administrativ si Fiscal, instanța a admis in parte acțiunea formulate de reclamanta A. S.A. - Viena - Austria Sucursala București si a dispus următoarele: - a anulat decizia de soluționare nr. 177/12.02.2018 emisă de DGRFP-Galati, cu privire la soluția de respingere a excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale cu privire la operațiunile taxabile derulate de societate în cadrul Proiectului Spital Colțea; a anulat, în parte, decizia de impunere nr. x/29.05.2015 si raportul de inspecție fiscala nr. x/29.05.2015 în ce privește obligațiile fiscale suplimentare reprezentând TVA în cuantum de 28.127.854 RON și obligații fiscale accesorii acestuia în cuantum de 11.636.317 RON; a respins cererea de restituire a sumei de 20.145.830 RON, ca neîntemeiată; - a obligat pârâtele la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 29050 RON.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței primei instanțe au declarat recurs reclamanta și pârâtele. 3.1 Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București -Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, susține, cu prioritate, în recurs, că hotărârea este vădit nelegală, atâta timp cât instanța nu a indicat motivele care au contribuit la pronunțarea soluției, arătând că referirea globală sau absența oricărei trimiteri la probele administrate, fără o analiză a acestora, constituie o nemotivare a hotărârii. În același sens, susține că rolul activ al judecătorului în procesul civil nu trebuie să afecteze principiul disponibilității si echilibrul procesual dintre părti, ci trebuie să dea eficiență intereselor generale consacrate prin normele imperative, menite să concureze la soluționarea cauzelor în mod legal și într-un termen rezonabil. Pe de altă parte, după o amplă dezvoltare a situației de fapt, susține pârâta că hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Arată pârâta, în esență, că, întrucât reclamantului i-au fost achitate în avans contravaloarea lucrărilor, așa cum reiese din stadiul execuției acestora, și datorită faptului că acesta a colectat parțial taxa pe valoarea adăugata pentru sumele încasate, iar lucrările au fost efectiv realizate în perioada supusa inspecției fiscale, perioadă în care s-a dedus integral taxa pe valoarea adăugata pentru achizițiile efectuate în vederea realizării proiectului, organele de inspecție fiscală au stabilit că faptul generator pentru aceste lucrări a intervenit la data când au fost acceptate de beneficiar pentru etapa 1, respectiv la data terminării efective a lucrărilor pentru etapa a 2-a, în conformitate cu art. 134 1 alin. (4) din Codul fiscal în vigoare în anul 2008, respectiv art. 134^1 alin. (7) din Codul fiscal in vigoare in anul 2011, coroborat cu art. 67 din Codul de procedura fiscală. In ceea ce privește certificatul emis de Ministerul Finanțelor sub nr. x/13.12.2000 cu privire la regimul fiscal aplicabil la Contractul General precizează că: - în certificat se menționează că o parte de 85% din valoarea totală a contractului nu este supusă legislației fiscale din România, în conformitate cu Tratatul de evitare a dublei impuneri dintre Austria si România; - potrivit art. 2 pct. 3 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre cele doua țări (ratificata prin Decretul 254/1978) în vigoare la data semnării certificatului, respectiv Convenția ratificată prin Legea 333/2005, taxa pe valoarea adăugată nu este menționată ca impozit la care se aplică prevederile acestei convenții: - potrivit art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, aprobat prin Legea 571/2003, în vigoare începând cu anul 2004: "în materie fiscala, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codul fiscal", iar în Codul fiscal nu există nicio prevedere din cele menționate in certificat. Susține pârâta că sumele încasate de reclamantă pentru lucrările executate ulterior nu pot fi considerate decontări sau plăți succesive, valoarea lucrărilor executate trebuind sa genereze succesiv sume mai mici de plata decât cele decontate, astfel că prevederile art. 64 din Directiva 2006/112/EC, care precizează că: "în cazul in care generează decontări sau plați succesive, livrarea de bunuri (...) sau prestarea de servicii se vor considera efectuate la finalizarea perioadelor la care aceste decontări sau plăți se referă'", nu pot fi aplicate in această situație. Mai arată că, întrucât 85% din operațiunile desfășurate de contribuabil au fost tratate de acesta ca fiind operațiuni scutite, la stabilirea faptului generator, respectiv a exigibilității taxei pe valoarea adăugata nu se aplica excepția invocată de instanță, și anume "exigibilitatea TVA intervine la data faptului generator, sau prin excepție, la data la care este emisă o factura fiscală, în cazul in care aceasta este emisa anterior faptului generator sau la data încasării avansului, în cazul în care se încasează un avans înaintea faptului generator", prevederile legale aplicabile în acest caz fiind cele prevăzute la ari. 134 2 din Codul fiscal, în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale, care precizează: "Exigibilitatea pentru livrări de bunuri și prestări de servicii (1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. (2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Fac excepție de la aceste prevederi avansurile încasate pentru plata importurilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, precum și orice avansuri încasate pentru operațiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora:" Având în vedere că baza de impunere nu se constituie anterior faptului generator, organele fiscale au constatat că faptul generator a intervenit și taxa pe valoarea adăugata a devenit exigibilă la data de 20.11.2008 pentru etapa 1 (data emiterii procesului-verbal de recepție a fazei 1), respectiv la data de 25.07.2011 pentru etapa a 2-a (data la care reclamanta A. Proiect Spital Colțea S.R.L., în calitate de coordonator de proiect, a emis către Sucursala București ultima factura pentru lucrările efectuate la Spitalul Coltea), în conformitate cu art. 134 1 alin. (4) din Codul fiscal in vigoare in anul 2008, respectiv art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal in vigoare in anul 2011 coroborat cu art. 67 din Codul de procedură fiscală. In ceea ce privește cheltuielile de judecată, apreciază că în mod greșit instanța a obligat DGRFP-București la plata cheltuielilor reprezentând onorariu avocat ales de către intimata-reclamantă. Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București -Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 3.2 Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, arată în recurs, în esență, după relatarea situației de fapt, că organele de inspecție fiscală au constatat că taxa pe valoarea adăugată a fost dedusă integral de către intimata-reclamantă prin entitățile sale din România, pentru achizițiile efectuate pentru finalizarea lucrărilor la Proiectul Spital Colțea din perioada supusă inspecției fiscale, respectiv 01.12.2007-31.07.2012, deducere ce nu a fost contestată de către organul fiscal, dar în același timp taxa pe valoarea adăugată nu a fost integral colectată pentru prestațiile efectuate. Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a invocat, în continuare, în susținerea recursului său, argumente identice celor invocate de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București -Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, cu excepția motivului de recurs care privește nemotivarea hotărârii recurate, susținând, în esență, că: - din prevederile contractuale rezultă foarte clar că facturile trebuiau emise pentru valoarea lucrărilor executate, respectiv valoarea ce trebuia facturată conform "planului de termene", ce trebuia redusă cu valoarea lucrărilor neexecutate, valoarea astfel ajustată reprezentând si prețul pe care antreprenorul era îndreptățit să-l primească; - întrucât intimatei-reclamante i-au fost achitate în avans contravaloarea lucrărilor, așa cum reiese din stadiul execuției lucrărilor și datorită faptului că aceasta a colectat parțial taxa pe valoarea adăugată pentru sumele încasate, iar lucrările au fost efectiv realizate în perioada supusă inspecției fiscale, perioadă în care s-a dedus integral taxa pe valoarea adăugată pentru achizițiile efectuate în vederea realizării proiectului Colțea, organele de inspecție fiscală au stabilit că faptul generator pentru aceste lucrări a intervenit la data când au fost acceptate de beneficiar pentru etapa 1, respectiv la data terminării efective a lucrărilor pentru etapa a 2-a, în conformitate cu art. 134 1 alin. (4) din Codul fiscal în vigoare în anul 2008, respectiv art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal în vigoare în anul 2011, coroborat cu art. 67 din Codul de procedură fiscală; - în ceea ce privește certificatul emis de Ministerul Finanțelor sub nr. x/13.12.2000 cu privire la regimul fiscal aplicabil la Contractul General, precizează că, potrivit art. 1 alin. (3) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003 în vigoare începând cu anul 2004: "în materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codul fiscal", iar în Codul fiscal nu există nicio prevedere din cele menționate în certificat. Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin 1 pct. 8 C. proc. civ. 3.3 Reclamanta A. S.A. Viena-Austria Sucursala București arată în recurs că demersul contencios al societății a vizat anularea actelor administrative vătămătoare și restituirea sumelor achitate în temeiul actelor anulate, tocmai ca o formă de recunoaștere a dreptului de a-i fi recompensată paguba deja pricinuită prin emiterea unor acte administrative nelegale. Precizează reclamanta recurentă că acest capăt de cerere este accesoriu cererii principale de anulare a actelor administrativ fiscale, fiind formulat în temeiul dispozițiilor art. 1 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 554/2004. Aceste dispoziții recunosc dreptul persoanei vătămate într-un drept al său ori într-un interes legitim de a solicita, pe lângă anularea actului administrativ, și repararea pagubei ce i-a fost cauzată. Soluția consacrată legislativ este firească, prin acțiunea pentru anularea actului administrativ vătămător urmărindu-se nu doar lipsirea de efecte a acestuia, cât mai ales repararea prejudiciului ce a fost cauzat părții, în caz contrar măsura anulării fiind lipsită de substanță și folos practic. Astfel, este important de subliniat faptul că negarea dreptului la restituirea sumelor avansate fără temei, echivalează cu îmbogățirea fără justă cauză a bugetului general consolidat al statului, soluție ce nu poate fi îngăduită într-un raport de drept public, astfel cum este cel circumstanțiat în prezenta cauză. Este lesne de observat că activul patrimonial al A., în calitatea sa de contribuabil, a fost diminuat semnificativ ca urmare a perceperii nelegale a sumei de bani, în timp ce bugetul autorității a fost majorat fără temei. Mai arată reclamanta recurentă că art. 168 din Codul de procedură fiscală consacră expres prerogativa contribuabilului de a solicita restituirea sumelor plătite fără a fi datorate, soluția normativă concretizând deopotrivă efectul retroactiv al nulității actului administrativ si pe cel al repunerii părților în situația anterioară. Drept urmare, reclamanta recurentă solicită să se constate că repunerea părților în situația anterioară devine ineficientă în situația în care partea ar fi lipsită de pârghiile necesare pentru recuperarea sumelor achitate în baza actului declarat nul. Or, hotărârea pronunțată în primă instanță neagă tocmai acest efect natural al declarării nulității actelor administrative, principiul restitutio în integrum fiind, în bună măsură, ignorat și alterat prin soluția propusă de instanța fondului. Recursul reclamantei A. S.A. Viena-Austria Sucursala București este întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin 1 pct. 8 C. proc. civ.

Apărările formulate în cauză 4.1 Intimata reclamantă A. S.A. Viena-Austria Sucursala București a formulat întâmpinare invocând cu prioritate, excepția nulității recursurilor formulate de către pârâte ca nemotivate, susținând că prin cererile de recurs se reiau apărările formulate la prima instanță, fără a fi formulate critici de nelegalitate față de hotărârea atacată. Arată, de asemenea, intimata reclamantă că instanța de fond a analizat în mod corespunzător argumentele invocate de către autoritățile fiscale precum și concluziile expertului judiciar desemnat în cauză, hotărârea primei instanțe fiind temeinic motivată. Mai arată că doctrina de specialitate este unanimă în a aprecia că "hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă nu numai împrejurările de fapt ori doar motivele de drept care au format convingerea instanței, astfel că ea se va referi la toate acestea, fără a însemna că instanța va trebui să răspundă tuturor argumentelor invocate de părți pentru susținerea pretențiilor și apărărilor pe care le-au formulat, instanța fiind îndreptățită să grupeze aceste argumente pentru a le răspunde în cuprinsul unui considerent comun." Deosebit, susține intimata reclamantă că analiza substanțială a raporturilor juridice derulate de A. în baza Contractului de Antrepriză trebuie să țină cont de limitele prescripției care afectează exercițiul dreptului autorității de a stabili obligații fiscale, astfel: - în raport de data începerii inspecției fiscale (29.10.2013), limita temporală a verificărilor pe care organele fiscale le puteau efectua este data de 01.12.2007. Astfel, inspecția fiscală concretizată în Raportul de Inspecție nu putea viza, de plano, nici modul în care A. și Ministerul Sănătății au derulat Contractul de Antrepriză anterior datei de 01.12.2007, și nici eventuala conformare a părților cu rigorile regimului fiscal din România în perioada scursă până la acel moment; - exigibilitatea TVA a intervenit înainte de 1.12.2007 (la datele la care s-au emis facturile), iar momentul exigibilității TVA marchează și momentul de la care organul fiscal este îndreptățit să solicite plata TVA datorată bugetului de stat, respectiv momentul de la care începe să curgă termenul de prescripție a dreptului subiectiv fiscal; - orice acțiune contrară a autorității cade sub incidența dispozițiilor art. 91-93 din Codul de procedură fiscală, fiind afectată de prescripție, iar prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale stinge însuși dreptul subiectiv fiscal; - raportul de expertiză efectuat în cauză confirmă din punct de vedere tehnic argumentele A. referitoare la momentul exigibilității TVA și incidența prescripției. Mai arată intimata reclamantă că, potrivit legislației UE care reglementează în mod neechivoc momentul nașterii faptului generator în ipoteza decontărilor succesive, precum și jurisprudenței CJUE, se poate concluziona că serviciile prestate de A. sunt considerate finalizate la expirarea perioadei la care se referă plata (faptul generator luând naștere într-o atare ipoteză la expirarea perioadei pentru care plățile succesive au fost efectuate și nu la momentul la care lucrările sunt finalizate). Prin urmare, faptul generator intervine la expirarea termenului menționat în facturile/rapoartele de progres emise de A. cu privire la evoluția lucrărilor. Altfel, s-ar ajunge la situația - irațională din punct de vedere fiscal și greu de administrat atât pentru contribuabil cât si pentru autoritatea fiscală - ca fiecare plată efectuată să aibă o componentă care reprezintă avans din perspectiva TVA (pentru care intervine exigibilitatea) plus o componentă corespunzătoare lucrărilor efectiv prestate pentru care intervine faptul generator (și iarăși exigibilitatea din perspectiva TVA). Practic, ar interveni exigibilitatea TVA în ambele cazuri deși din motive diferite. Mai mult, o astfel de abordare duală (două componente din perspectiva TVA pentru fiecare plată) ar reprezenta o divizare artificială a unei operațiuni unice (lucrări de construcții montaj - proiect "la cheie"), intrând astfel în conflict cu principiul accesorium sequitur principale recunoscut consecvent de CJUE în jurisprudența sa începând cu decizia în cauza C-349/96 Cârd Protection Plan (principiu existent și la art. 137 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal și pct. 18 alin. (8) din Normele aferente). În cazul A., facturile au fost emise în aceleași perioade fiscale în care au fost efectuate plățile (astfel, A. a facturat și încasat în întregime valoarea proiectului Spital Colțea în perioada decembrie 2000 - decembrie 2006). Drept urmare, faptul generator coincide cu exigibilitatea TVA și are loc la momentul finalizării perioadei pentru care sunt efectuate plățile (anterior 01.12.2007) - aspect confirmat și de Raportul de expertiză. Intimata reclamantă a invocat și inadmisibilitatea recursului Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București -Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, sub aspectul criticilor care vizează acordarea cheltuielilor de judecată. 4.2 Intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a formulat întâmpinare prin care a invocat lipsa calității procesuale pasive față de capătul de cerere recurat de reclamantă, motivat de faptul că Decizia de impunere nr. x/29.05.2015 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/29.05.2015 sunt emise de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii. Pe fondul cauzei, a învederat faptul că în mod corect și legal prima instanță a constatat în hotărârea recurată faptul că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada achitării sumei de 20.145.830 RON cu titlu de obligații fiscale datorate în baza deciziei de impunere anulate. 4.3 Intimata reclamantă A. S.A. Viena-Austria Sucursala București a formulat răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, întrucât nu a fost recurată și încheierea prin care prima instanță a respins această excepție, formulând și concluzii scrise, iar intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a formulat, de asemenea, răspuns la întâmpinare, fiecare parte, reluând, în esență, argumentele din propriul recurs. Deosebit, intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a arătat că recursurile pârâtelor se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând respingerea excepției nemotivării recursurilor invocată de către recurenta reclamantă.

Soluția instanței de recurs 5.1 Cu privire la excepțiile invocate Înalta Curte, în conformitate cu prevederile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., potrivit cărora " instanța se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură, precum și asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei" va analiza, cu prioritate, excepția nulității recursurilor pârâtelor pentru nemotivare. Este adevărat că ambele recursuri declarate de către pârâte conțin ample dezvoltări factuale, asta în timp ce prevederile art. 483 alin. (3) C. proc. civ. statuează că "recursul urmărește să supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile", însă, sintetizând ambele recursuri, Înalta Curte identifică critici de nelegalitate față de hotărârea primei instanțe, critici care pot fi încadrate în prevederile art. 488 C. proc. civ. Astfel, în recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București -Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii, se identifică critici de nelegalitate circumscrise, pe de o parte, prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., care privesc pretinsa nemotivare a hotărârii judecătorești recurate, în condițiile în care în recurs se invocă faptul că prima instanță nu a analizat, în integralitatea lor, apărările formulate de respectiva pârâtă cu privire la exigibilitatea TVA prin prisma contractului derulat între părțile litigante. Pe de altă parte, în ambele recursuri ale pârâtelor se identifică critici de nelegalitate circumscrise prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în sensul aplicării eronate a dispozițiilor care reglementează prescripția dreptului organelor fiscale de a impune la plată TVA, astfel că Înalta Curte va respinge excepția invocată de către reclamantă privind nulitatea recursurilor pârâtelor pentru nemotivare. Înalta Curte constată că intimata reclamantă a invocat excepția inadmisibilității recursului pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București -Administrația Fiscala pentru Contribuabili Mijlocii cu privire la soluția dată asupra cererii de acordare a cheltuielilor de judecată, însă această susținere nu reprezintă o veritabilă excepție ci o apărare de fond care constă într-un fine de neprimire a criticilor formulate sub acest aspect. De asemenea, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive având în vedere criticile reclamantei din recurs, însă, această excepție ar putea fi, eventual, analizată într-o rejudecare a pretențiilor reclamantei, rejudecare care nu are loc în prezenta fază procesuală. 5.2 Cu privire la recursurile declarate de reclamant și pârâți Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, de apărările formulate și de dispozițiile legale incidente în materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamant și pârâți sunt întemeiate în limitele și în considerarea celor în continuare arătate. 5.2.1 Argumente de fapt și de drept relevante Prin Hotărârea de Guvern nr. 850/1999, Guvernul României a aprobat achiziția publică de către Ministerul Sănătății și Familiei a lucrărilor de refacere a bisericii Colțea (1,2 milioane USD), de consolidare și restaurare a Spitalului Clinic Colțea (56,7 milioane USD) și dotarea Spitalului Clinic Colțea cu aparatură medicală (32,1 milioane USD). Prin aceeași hotărâre, Guvernul României a garantat un credit extern în cuantum de 90 de milioane USD destinat finanțării integrale a proiectului, acesta urmând să acopere valoarea lucrărilor de construire, consolidare, modernizare și dotare tehnico - medicală a Spitalului Clinic Colțea. În urma procedurii derulate, la data de 26.09.2000, A., în calitate de antreprenor, a încheiat cu Ministerul Sănătății contractul general nr. GH7306/26.09.2000 în valoare de 94.339.623 EUR. Conform Secțiunii 3.1 din Contractul de Antrepriză, lucrările de construcții au fost împărțite după cum urmează: - Etapa 1 în valoare de 29.506.000 EUR - după finalizarea căreia ar fi fost operaționale o parte din departamentele spitalului; - Etape ulterioare în sumă de 64.833.623 EUR - după finalizarea cărora ar fi fost operaționale în totalitate departamentele spitalului. Conform contractului, procedura de plată convenită de părți a fost următoarea: - secțiunea 4.1 Etapa 1: "Lucrările pentru etapa 1 sunt considerate a fi fost realizate de către Antreprenor daca lucrările, așa cum sunt descrise în anexele 1 si 2 au fost îndeplinite si recepționate (acceptate) de Beneficiar. Antreprenorul este îndreptățit să primească plata lucrărilor executate și a Echipamentelor livrate în Etapa 1 conform anexei 3. Lucrările pentru etapa 1 sunt considerate a fi fost realizate de către Antreprenor, dacă acordul de creditare nu mai este în vigoare oricare ar fi motivul pentru care se întâmpla acest lucru (încetare de plăți etc). Antreprenorul este îndreptățit să primească plata prețului de contract, din care se scad costurile lucrărilor, care nu au fost efectuate așa cum sunt descrise in Anexele 1 si 2." - secțiunea 4.2 Etapele ulterioare: "Lucrările pentru etapele ulterioare sunt considerate a fi fost realizate de către Antreprenor daca lucrările, așa cum sunt descrise în secțiunea 3.4, au fost îndeplinite și recepționate (acceptate) de Beneficiar. Antreprenorul este îndreptățit să primească plata lucrărilor executate pentru etapele ulterioare în conformitate cu planul de plăți. Lucrările pentru etapele ulterioare sunt considerate a fi fost realizate de către Antreprenor, daca acordul de creditare nu mai este in vigoare, oricare ar fi motivul pentru care se întâmpla acest lucru (încetare de plati etc). Antreprenorul este îndreptății să primească plata prețului de contract pentru etapele ulterioare, din care se scad costurile lucrărilor, care nu au fost efectuate așa cum este descris in secțiunea 3.4." - secțiunea 11.1 Procedura de plată va fi validată pentru Etapa 1 și etapele ulterioare. - secțiunea 11.2 "Plățile pentru Etapa 1 și etapele ulterioare se vor face astfel: 15% din valoarea contractuală a fiecărei etape așa cum este stabilit în Anexa respectivă drept aconto. Restul de 85% se va plăti în rate lunare în conformitate cu programul de plată, respectiv în termen de 14 zile de la primirea facturii de către reprezentantul beneficiarului - Directorul General al Spitalului Clinic Colțea. Plățile pentru etapele ulterioare se vor face lunar, în termen de 14 zile, în conformitate cu programul de plăți, care va fi stabilit de către părți și care se va anexa contractului." - secțiunea 11.4 "Plata efectivă va fi efectuată în 14 zile după prezentarea de către Antreprenor a situațiilor lunare de lucrări, iar factura emisă de Antreprenor a fost semnată de către reprezentantul Beneficiarului - Directorul General al Spitalului Clinic Colțea - sau un reprezentant desemnat de acesta. Factura semnată împreună cu situația lunară a lucrărilor va fi prezentată de Contractor direct la B., care urmează să efectueze respectivul transfer Contractorului." - secțiunea 11.5 "Directorul General al Spitalului Clinic Colțea va semna facturile în termen de 3 zile de la prezentarea lor de către Antreprenor. În cazul în care Directorul General al Spitalului Clinic Colțea constată că lucrările prevăzute pentru luna respectivă nu au fost efectuate integral conform planului de termene pentru luna respectivă, părțile vor stabili de comun acord o reducere a valorii facturii. Această reducere va fi proporțională cu lucrările neefectuate în luna respectivă. Valoarea acestei reduceri va fi plătită când lucrarea va fi executată în întregime, împreună cu suma facturată pentru luna următoare ". Prin Actul adițional nr. x/13.06.2002 la Contractul de Antrepriză, părțile au convenit modificarea proiectului inițial, respectiv, extinderea acestuia, termenii contractului cu privire la plata lucrărilor fiind modificați după cum urmează: - în secțiunea 4.2 termenul "etapele următoare " a devenit "etapa 2 "; - secțiunea 4.2 " Lucrările pentru etapa 2 vor fi considerate ca executate de către Antreprenor, dacă lucrările așa cum sunt descrise în secțiunea 3.4 au fost finalizate și acceptate de beneficiar. Antreprenorul va fi îndreptățit să primească plata pentru lucrările executate în etapa 2, conform Graficului de Plăți Lucrările pentru etapa 2 vor fi considerate ca executate de Antreprenor în cazul în care contractul de credit nu mai este în vigoare, indiferent de motiv (încetare de plăți,etc). După cum se specifică în secțiunea 3.4, Antreprenorul va fi îndreptățit să primească plata contractului pentru etapa 2, din care se scad costurile lucrărilor neexecutate"; - secțiunea 11.2 "Plățile pentru etapa 1 și etapa 2 se vor face după cum urmează: 15 % din valoarea contractului pentru etapa I, plătite deja, și 15% din valoarea contractului pentru etapa 2, ca avans așa cum s-a stabilit în anexele respective; Cele 85% rămase vor fi plătite în rate lunare, conform graficului de plăți (Anexa 1 pentru etapa 1 și pentru Etapa 2), în 14 zile de la primirea facturii de către reprezentantul beneficiarului, respectiv Ministerul Sănătății și Familiei"; - secțiunea 11.4: "Plățile efective se vor face în 14 zile de la prezentarea de către Antreprenor a raportului lunar de evoluție a Lucrărilor și după semnarea de către Ministerul Sănătății și Familiei a respectivei facturi emise de Antreprenor. Acolo unde este cazul, suma TVA va fi virată în contul bancar (contul Bugetului de Stat) indicat de reprezentantul fiscal al Antreprenorului, conform facturilor fiscale emise de reprezentantul fiscal al Antreprenorului." Reclamanta a fost supusă, în perioada 29.10.2013 - 31.03.2015, unei inspecții fiscale efectuate de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, perioada analizată fiind 01.12.2007 - 31.07.2012, ce a vizat soluționarea decontului de TVA cu sume negative și cu opțiune de rambursare x-16/08/2012, prin care s-a solicitat la rambursare suma de 37.210.467 RON. Concluziile inspecției fiscale au fost consemnate în Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/29.05.2015 pe baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/29.05.2015 prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 71.538.139 RON, reprezentând: 57.072.863 RON - TVA., 11.336.435 RON - dobânzi/majorări de întârziere TVA și 3.128,841 RON - penalități de întârziere TVA. Prin adresa nr. x/07.09.2015, înregistrată la Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați sub nr. x/07.10.2015, s-a delegat competența de soluționare a contestației către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații. Prin Decizia nr. 400/11.03.2016 Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații a decis: - respingerea ca nemotivată a contestației formulată de reclamantă cu privire la suma totală de 1.857.956 RON, reprezentând T.V.A. de 273.087 RON și majorări de întârziere/dobânzi de 1.584.869 RON; - respingerea ca neîntemeiată și nesusținută cu dovezi a contestației formulată de reclamantă cu privire la suma totală de 8.967.979 RON, reprezentând TVA; - suspendarea procedurii administrative de soluționare a contestației formulată de reclamantă cu privire la suma totală de 39.764.171 RON, reprezentând TVA de 28.127.854 RON, majorări de întârziere/dobânzi de 8.788.944 RON și penalități de întârziere de 2.847.373 RON; - desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii cu privire la suma totală de 3.355.907 RON, reprezentând TVA de 2.111.817 RON, majorări de întârziere/dobânzi de 962.622 RON și penalități de întârziere de 281.468 RON; - constatarea necompetenței materiale privind contestația formulată de reclamantă împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x din data de 29.05.2015. Prin cererea înregistrată de D.G.R.F.P. Galați cu nr. x/19.07.2017, reclamanta a solicitat reluarea procedurii administrative de soluționare a contestației fiscale formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 în ceea ce privesc obligațiile fiscale suplimentare în sumă totală de 39.764.171 RON, reprezentând TVA de 28.127.854 RON și obligații fiscale accesorii acesteia de 11.636.317 RON, stabilite de inspecția fiscală, pe motiv că a luat la cunoștință despre clasarea dispusă de Parchetul de pe lângă Tribunalul București în dosarul nr. x/2015 și a anexat în susținere ordonanța de clasare din data de 21.06.2016 a Parchetului de pe lângă Tribunalul București. Ținând cont că motivul de încetare a suspendării soluționării contestației a rămas definitiv la data de 06.11.2017, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați a reluat procedura administrativă de soluționare a contestației formulată de reclamanta A. S.A. cu privire la suma totală de 39.764.171 RON, reprezentând TVA de 28.127.854 RON și obligații fiscale accesorii aferente acestuia de 11.636.317 RON, din care 8.788.944 RON - majorări de întârziere/dobânzi și 2.847.373 RON - penalități de întârziere. Ca urmare, prin Decizia nr. 177/12.02.2018 Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații a decis desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/29.05.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală pentru persoanele juridice, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29.05.2015 de către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii pentru A. S.A. cu privire la suma totală de 39.764.171 RON, reprezentând TVA în cuantum de 28.127.854 RON și obligații fiscale accesorii aferente acesteia de 11.636.317 RON, urmând ca organul fiscal să procedeze la reanalizarea aceleiași perioade și aceluiași tip de obligație fiscală, ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță, precum și de cele precizate prin respectiva decizie. Organele de inspecție fiscală au constatat că nu a fost respectat contractul general nr. GH7306/26.09.2000, în sensul că, deși acesta prevedea reducerea valorii facturilor proporțional cu valoarea lucrărilor neefectuate, A. a facturat și încasat integral etapa 1 și aproape integral etapa 2 până la finele anului 2006 (inclusiv prin realocarea avansului pentru etapa a 3-a, la a cărei realizare s-a renunțat), iar lucrările au fost finalizate în anul 2008 pentru etapa 1 și, respectiv în anul 2011 pentru etapa 2 (lucrările nefinalizate din etapa 2, conform reprezentanților A. constau în: fațadă și lucrări exterioare, platforma de serviciu pentru cupola B5, renovarea sculpturilor exterioare la B5) și au stabilit că faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoare adăugată pentru lucrările desfășurate în perioada inspecției fiscale este data de 20.11.2008 pentru lucrările din etapa 1 și data de 25.07.2011 pentru lucrările din etapa 2. Contrar opiniei organelor fiscale, prima instanță a reținut, în esență, că faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată nu a intervenit la data recepției lucrărilor (20.11.2008) pentru etapa 1 și la data de 25.07.2011, data finalizării lucrărilor pentru etapa 2, ci la "data efectuării serviciilor de către reclamantă" reprezentată de "data la care aceasta (reclamanta) a întocmit situațiile de lucrări (rapoartele privind evoluția lucrărilor) anexate la facturile emise conform graficului de plăți." Față de acest aspect, Înalta Curte constată că prima instanță nu a răspuns tuturor apărărilor formulate de către pârâte cu privire la data la care a intervenit faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, fiind încălcate prevederile art. 389 C. proc. civ. care statuează că "dezbaterile procesului poartă asupra împrejurărilor de fapt și temeiurilor de drept, invocate de părți în cererile lor...", precum și prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., conform cărora "hotărârea va cuprinde...considerentele...arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților" fiind dat, astfel, motivul de recurs, reținut din oficiu, prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin 3 din Legea nr. 554/2004, situația echivalând necercetării fondului cauzei. Potrivit jurisprudenței Curții europene de contencios a drepturilor omului (a se vedea Cauzele Boldea contra României, Perez contra Franței), dreptul la un proces echitabil nu este efectiv decât dacă observațiile părților sunt ascultate, adică atent examinate de instanța sesizată. Cu alte cuvinte, art. 6 din Convenție implică în mod special în sarcina instanței obligația de a examina efectiv mijloacele, argumentele și ofertele de probă ale părților. Potrivit Avizului nr. 11(2008) al Consiliului Consultativ al Judecătorilor Europeni (CCJE) în atenția Comitetului de Miniștri al Consiliului Europei privind calitatea hotărârilor judecătorești, motivarea permite nu numai o mai bună înțelegere și acceptare a hotărârii de către justițiabil ci este mai ales o garanție împotriva arbitrariului. Ea obligă judecătorul să distingă mijloacele de apărare ale părților și să precizeze elementele care îi justifică decizia și o fac să fie conform legii, permițând înțelegerea funcționării justiției de către societate. Calitatea unei motivări și, implicit, respectarea exigențelor impuse de prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. nu sunt determinate de volumul considerentelor, ci de valoarea juridică a argumentelor și de corectitudinea raționamentului care a stat la baza pronunțării soluției. Or, Înalta Curte constată că prima instanță nu a procedat la o analiză completă din punctul de vedere al datei la care a intervenit faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată în funcție de dispozițiile legale aplicabile și voința reală a părților exprimată în contractul general nr. GH7306/26.09.2000. Astfel prima instanță ar fi trebuit să stabilească dacă, raportat la clauzele convenției dintre părți (secțiunea 4 și secțiunea 11), plățile efectuate în baza situațiilor de lucrări și a graficului de plăți reprezintă contrapartida definitivă datorată de beneficiar înainte ca acesta să fi realizat recepția lucrărilor, ceea ce, într-adevăr ar fi determinat exigibilitatea TVA, ori contrapartida definitivă (contravaloarea lucrărilor de construcție-montaj) urmează să fie stabilită la recepția (pentru etapa 1), respectiv finalizarea lucrărilor contractate (pentru etapa 2), ceea ce ar fi determinat exigibilitatea TVA la datele menționate de organul fiscal. Asta în condițiile în care prima instanță nu a tranșat nici natura juridică a plăților efectuate " conform graficului de plăți", în sensul de a stabili dacă reprezintă avansuri ori plăți pentru lucrări efectuate parțial și recepționate, în condițiile în care, conform secțiunii 4.2 din convenția părților lucrările sunt considerate efectuate fie la data la care au fost îndeplinite și acceptate de beneficiar - iar antreprenorul va primi plata prețului din contract cu scăderea lucrărilor care nu au fost efectuate (din procesul-verbal de recepție al lucrărilor din etapa 1, încheiat la 20.11.2008, rezultă că etapa 1 a fost recepționată cu "deficențe" pentru a căror remediere s-a acordat termen la 16.02.2009), fie la data la care acordul de creditare nu mai este în vigoare "oricare ar fi motivul pentru care se întâmplă acest lucru". Dacă instanța de fond ar fi decelat aceste aspecte, s-ar fi desprins cu certitudine în ce anume constă faptul generator și, implicit, data exigibilității TVA. În acest sens Înalta Curte are în vedere și decizia CJUE C-224/18 dată în interpretarea articolului 66 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în care s-a reținut: "29. Prin urmare, nu se poate exclude ca, ținând seama de stipulații contractuale care reflectă realitatea economică și comercială în domeniul în care prestarea este realizată, aceasta din urmă să nu poată fi considerată ca fiind efectuată decât într-un stadiu ulterior datei finalizării efective a prestării, ca urmare a realizării anumitor modalități legate în mod indisociabil de prestare și determinante pentru a asigura finalizarea acesteia. 30. În această privință, trebuie amintit că o prestare de servicii nu este impozabilă decât în cazul în care între prestator și beneficiar există un raport juridic în care au loc prestații reciproce, plata primită de prestator constituind contravaloarea efectivă a unui serviciu care poate fi individualizat, furnizat beneficiarului (Hotărârea din 2 iunie 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, punctul 26 și jurisprudența citată). 31. În speță, din precizările furnizate de instanța de trimitere rezultă că stipulațiile contractuale incluse în contractele încheiate de reclamanta din litigiul principal prevăd dreptul beneficiarului de a verifica conformitatea lucrărilor de construcție sau de montaj realizate înainte de a le accepta și obligația prestatorului de a proceda la modificările necesare pentru ca rezultatul să corespundă efectiv cu ceea ce s-a convenit. În această privință, Budimex a susținut, în observațiile sale scrise, că îi era adesea imposibil să determine baza de impozitare și valoarea taxei datorate înainte ca recepția lucrărilor să fie realizată de beneficiar. 32. Or, pe de o parte, în măsura în care modalitatea care constă în întocmirea unui proces-verbal de recepție de către beneficiar nu intervine decât după expirarea termenului care îi este acordat pentru a notifica prestatorului eventuale defecte, pe care acesta ar trebui să le corecteze pentru ca prestarea serviciilor de construcție sau de montaj să fie în conformitate cu ceea a fost convenit, nu se poate exclude faptul că prestarea respectivă nu a fost efectuată în întregime înainte ca această recepție să aibă loc. 33. Pe de altă parte, trebuie amintit că baza de impozitare pentru prestarea unui serviciu, efectuată cu titlu oneros, este constituită de contrapartida primită în mod real în acest sens de persoana impozabilă (Hotărârea din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin, C-249/12 și C-250/12, EU:C:2013:722, punctul 33). 34. Prin urmare, în măsura în care nu ar fi posibil să se determine contrapartida datorată de beneficiarul serviciilor înainte ca acesta să fi realizat recepția prestării serviciilor de construcție sau de montaj, taxa aferentă acestor servicii nu poate fi exigibilă înaintea recepției respective." În același timp, Înalta curte constată că prima instanță a omis să cerceteze apărarea pârâtelor cu trimitere la efectele certificatului emis de Ministerul Finanțelor sub nr. x/13.12.2000, pârâtele invocând că, deși în certificat se menționează că o parte de 85% din valoarea totală a contractului nu este supusă legislației fiscale din România (în conformitate cu Tratatul de evitare a dublei impuneri dintre Austria si România), potrivit art. 2 pct. 3 din Convenția de evitare a dublei impuneri dintre cele doua țari, în vigoare la data semnării certificatului, taxa pe valoarea adăugată nu este menționată ca impozit la care se aplică prevederile acestei convenții. Concluzionând, Înalta Curte constată că maniera în care prima instanță a înțeles să analizeze pretențiile deduse judecății de către reclamantă și apărările formulate de către pârâte, echivalează cu o necercetare a fondului, motiv pentru care, se impune admiterea recursurilor, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei pentru rejudecare la prima instanță. Cu ocazia rejudecării, prima instanță va analiza care este data la care TVA a devenit exigibilă în funcție de cele mai sus precizate, respectiv dacă, în funcție de voința reală a părților care au contractat, faptul generator și exigibilitatea TVA au intervenit la data întocmirii situațiilor de lucrări anexate la facturile emise conform graficului de plăți, ori la data recepției lucrărilor din etapa 1, respectiv constatarea finalizării lucrărilor din etapa 2, și care a fost perioada în care acordurile de creditare au fost în vigoare, atâta timp cât părțile, prin convenția încheiată, au stabilit și că "lucrările sunt considerate a fi realizate...dacă acordul de creditare nu mai este în vigoare, oricare ar fi motivul pentru care se întâmplă acest lucru". De asemenea, având în vedere efectele certificatului nr. x/13.12.2000 emis de Ministerul Finanțelor în care se menționează că o parte de 85% din valoarea totală a contractului nu este supusă legislației fiscale din România, prima instanță va analiza și criticile pârâtelor față de acest aspect, prin prisma Convenției de evitare a dublei impuneri dintre România și Republica Austria ratificată prin Legea 333/2005. În ceea ce privește recursul reclamantului, în rejudecare, prima instanță va avea în vedere și în ce măsură cererea de restituire a sumelor pretins deja achitate poate fi soluționată în acest cadru procesual, în condițiile în care, în cazul sumelor de restituit de la bugetul de stat, conform prevederilor art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv potrivit Ordinului nr. 187/2018 pentru aprobarea Procedurii de restituire a sumelor reprezentând taxe sau alte venituri ale bugetului de stat, plătite în plus sau necuvenit și pentru care nu există obligația de declarare, se are în vedere, prioritar, compensarea cu eventuale obligații de plată ale solicitantului, ceea ce necesită verificări în acest sens. 5.2.2 Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste considerente, respingând, cu prioritate, conform art. 248 alin. (1) C. proc. civ., excepția nulității recursurilor declarate de către pârâte, și pentru o judecată unitară, în baza art. 497 raportat la art. 488 pct. 5 C. proc. civ., respectiv art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile formulate și va casa sentința recurată, cu trimiterea cauzei pentru rejudecare la aceeași instanță.