ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4124/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4124/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

a) cererea de chemare

în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București la data de 03 decembrie 2010, sub nr. 11778/2/2010, astfel cum a

fost precizată la 04 mai 2011, reclamanta SC P.T.I.G.N. SA în contradictoriu cu

pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu, S.E., C.A.,

S.O., C.P., M.M. și B.C.E.C., a solicitat instanței ca prin hotărârea ce se va

pronunța să se dispună anularea Deciziei nr. 73 din 05 noiembrie 2010 emisă de Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu, anularea ca nelegale a

obligațiilor fiscale reprezentând TVA în sumă de 788.903 RON și accesorii în

sumă de 249.361 RON, stabilite prin Decizia de impunere nr. 212 din 27 august

2010 și menținute de organul fiscal prin Decizia nr. 73 din 05 noiembrie 2010,

obligarea pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu la

rambursarea sumei de 186.667 RON, respinsă de la rambursare prin Decizia de

impunere nr. 212 din 27 august 2010, măsură menținută prin Decizia nr. 73 din

05 noiembrie 2010, obligarea pârâților în solidar, la plata de despăgubiri

echivalente cu penalitățile de întârziere percepute de organele fiscale pentru

întârzierea la plată a obligației bugetare de 0,1%/zi de întârziere, din data

de 07 iulie 2010, când a fost înregistrat decontul de TVA cu sumă negativă și

până la data rambursării efective a sumei de 186.667 RON, precum și la

suportarea cheltuielilor de judecată.

b) întâmpinarea

formulată în cauză

Prin întâmpinarea formulată

în cauză, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu a

solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Pârâta a arătat că suma de

745.783 RON stabilită ca TVA suplimentară aferentă veniturilor din chirii

pentru perioada octombrie 2006 - august 2007, a fost stabilită în baza

dispozițiilor art. 141 C. fisc. coroborate cu pct. 38 din H.G. nr. 44/2004,

care stipulează obligația contribuabilului de a înștiința organul fiscal atât

cu privire la opțiunea de taxare a operațiunilor scutite de TVA, cât și cu

privire la anularea acestei opțiuni.

c) sentința și

considerentele primei instanțe

Prin Sentința nr.

4.692 din 11778/2/2010 Curtea de Apel București a respins acțiunea formulată de

reclamanta SC P.T.I.G.N. SA în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a

Finanțelor Publice Giurgiu, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această sentință prima instanță a reținut că pentru operațiunile scutite de la

plata TVA, agentul economic are obligația depunerii unei notificări cu privire

la opțiunea de scutire a taxării, conform modificărilor aduse Normelor

metodologice de aplicare a Codului fiscal, prin H.G nr. 1.861/2006, publicată

în M. Of. nr. 1.044 din 29 decembrie 2006.

Curtea a reținut că

sunt neîntemeiate susținerile reclamantei în sensul că textul din normele

metodologice care prevede obligativitatea de a notifica organelor fiscale

competente anularea opțiunii de taxare a veniturilor din chirii, a devenit

aplicabil începând cu data de 01 ianuarie 2008.

S-a precizat că pct.

38 din H.G. nr. 1.861/2006 pentru modificarea și completarea Normelor

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate

prin H.G. nr. 44/2004, era în vigoare din data de 01 ianuarie 2007 (art. 2 din

hotărârea din guvern) și prin urmare, începând cu data de 01 septembrie 2007,

dacă reclamanta opta pentru scutirea de TVA aferentă veniturilor din chirii,

era obligată să transmită Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului

Giurgiu notificarea prevăzută în anexa 2.

În ceea ce privește

Adresa nr. 3.239 din 20 septembrie 2007 emisă de pârâtă, din înscrisurile

existente la dosar, instanța a constatat că reprezintă răspunsul dat de pârâtă

la Adresa nr. 365 din 30 august 2007, prin care reclamanta a solicitat

comunicarea condițiilor ce trebuie îndeplinite pentru facturarea fără TVA a

contravalorii chiriilor, ca urmare a unei solicitări venite din partea unui

client.

Ulterior, prin Adresa

nr. 18 din 15 ianuarie 2008, reclamanta a solicitat Administrației Finanțelor

Publice pentru Contribuabili Mijlocii să-i comunice dacă s-au adus modificări

art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., arătând că acest text legal prevede

scutirea de TVA pentru închirieri spații conform noului C. fisc. începând cu

data de 01 ianuarie 2008.

Curtea constată

astfel, că prin această corespondență purtată cu organul fiscal, reclamanta a

solicitat comunicarea unor relații privind facturarea fără TVA a chiriilor,

fără a prezenta cazul său concret, astfel încât, adresele de răspuns menționate

mai sus nu constituie notificări în sensul prevăzut de pct. 38 din Normele

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Cu privire la suma de

65.932,85 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă înregistrată

de reclamantă în luna mai 2008, instanța reține că la pct. 1 din Decizia nr. 73

din 05 noiembrie 2010, s-a dispus desființarea parțială a deciziei de impunere

pentru sumele de 65.933 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată și 51.103

RON reprezentând accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, urmând ca organele

de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și

aceluiași tip de taxă, ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță și

de cele arătate în decizia de soluționare a contestației.

Rezultă astfel că

organul fiscal s-a pronunțat asupra acestei solicitări a reclamantei, care în

urma noii verificări dispuse, are posibilitatea de a formula contestație în

situația reținerii în sarcina sa a unor sume de plată.

Curtea apreciază

neîntemeiată cererea reclamantei de obligare a pârâtei la rambursarea sumei de

186.667 RON, întrucât prin decizia contestată s-a reținut în mod corect faptul

că suma stabilită suplimentar de organele de inspecție fiscală a fost de

788.903 RON, din care a fost scăzută suma de 186.667 RON respinsă la

rambursare, rămânând de plată suma de 602.236 RON. Prin urmare, în mod legal

s-a dispus compensarea și a fost stabilită în sarcina reclamantei o sumă de

plată diminuată, în conformitate cu dispozițiile legale în materie.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. P.T.I.G.N. SA.

a) Motivele de recurs

În motivele de recurs

reclamanta a susținut că în mod greșit instanța de fond a reținut că nu și-a

îndeplinit obligația prevăzută de art. 38 pct. 7 din Normele metodologice de

aplicare a Codului fiscal, constând în omisiunea de a notifica încetarea

taxării operațiunii de închiriere bunuri imobile.

A arătat că potrivit

art. 141 alin. (3) din C. fisc., poate opta pentru taxarea operațiunilor

scutite, că în luna septembrie 2007 încetase tacit să mai aplice TVA asupra

sumei provenite din închiriere bunuri imobile.

A mai precizat că în

acest domeniu fiscal a existat un număr foarte mare de reglementări chiar

contradictorii, lipsite de coerență, situație în care a cerut lămuriri,

îndrumări la organele fiscale.

b) Întâmpinarea

formulată în cauză

Pârâta D.G.F.P.

Giurgiu a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului,

arătând că în mod corect instanța de fond a apreciat că în cauză sunt

aplicabile prevederile pct. 38 alin. (3) și (7) din H.G. nr. 44/2004, așa cum

au fost modificate prin H.G. nr. 1.861/2006, întrucât reclamanta nu a notificat

opțiunea pentru scutire de TVA a operațiunii de închiriere bunuri imobile.

c) Analiza motivelor

de recurs

Înalta Curte, examinând

motivele de recurs, sentința primei instanțe, situația de fapt și legislația

aplicabilă, constată că recursul este fondat, după cum se va explica în

continuare.

Prin raportul de

inspecție fiscală din data de 27 octombrie 2010 organele de inspecție fiscală

nu au acordat dreptul de deducere pentru suma de 65.933 RON TVA și au dispus

colectarea sumei de 745.783 RON TVA suplimentară, obiectul prezentei analize

judiciare formându-l numai TVA suplimentară, motivele de recurs privind numai

această sumă și accesoriile aferente.

S-a reținut că din

luna septembrie 2007 și până în iunie 2010 reclamanta a aplicat scutirea de TVA

pentru operațiunea de închiriere, fără să notifice organele fiscale în legătură

cu anularea operațiunii de taxare.

A mai apreciat organul

de control că reclamanta datora TVA în lipsa notificării, pentru că anterior,

în perioada octombrie 2006 - august 2007 a colectat TVA la operațiunea de

închiriere.

Potrivit art. 141

alin. (2) lit. e) din C. fisc. închirierea de bunuri imobile este operațiune

scutită de TVA.

Prin Normele

metodologice de aplicare a acestui text, respectiv H.G. nr. 44/2004 s-a

prevăzut că orice persoană impozabilă stabilită în România poate opta pentru

taxarea oricărei dintre operațiunile scutite de taxă prevăzute la art. 141

alin. (2) lit. e) din C. fisc.

Potrivit pct. 38

alin. (3), opțiunea de taxare se notifică organelor competente, iar persoana

impozabilă care a optat pentru regimul de taxare poate aplica regimul de

scutire prevăzut la art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc. pct. 38(5).

Instanța de fond a

apreciat că a fost corectă susținerea organului fiscal, pentru că reclamanta nu

a notificat potrivit pct. 38 din H.G. nr. 1.861/2006 opțiunea de a aplica

scutirea.

Soluția este greșită

pentru că la data efectuării controlului și a soluționării cauzei, pct. 38 din

H.G. nr. 44/2004 era modificat, în sensul că în alin. (7) s-a prevăzut că

persoana va notifica organele fiscale competente cu privire la anularea

opțiunii prin formularul prezentat în anexa nr. 2, iar aplicarea scutirii de

taxă este permisă de la data înscrisă în notificare.

Reclamanta-recurentă

a notificat prin adresa înregistrată la D.G.F.P. Giurgiu sub nr. 2312 din 17

septembrie 2010, anularea opțiunii de taxare a operațiunilor prevăzute la art.

141 alin. (2) lit. e) C. fisc.

În această adresă s-a

prevăzut la pct. 4 că data de la care se anulează opțiunea de taxare este 21

septembrie 2007.

Din analiza

notificării depuse de recurenta-reclamantă se constată că aceasta conține toate

elementele prevăzute în anexa nr. 2.

De asemenea, trebuie

precizat că la pct. 38(11) din norme s-a prevăzut că în cazul notificărilor

prevăzute la alin. (7), respectiv notificarea anulării opțiunii depuse după 1

ianuarie 2010 inclusiv, pentru operațiunile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit.

e) din C. fisc., care au fost efectuate în anii precedenți sau au început în

anii precedenți și sunt încă în derulare după data de 1 ianuarie 2010 se aplică

prevederilor legale din momentul depunerii notificării, adică scutirea este

permisă cu data înscrisă în notificare.

Din moment ce

scutirea de taxă în cazul închirierii de bunuri imobile este regula și derivă

din efectul legii, normele de aplicare au instituit un regim al notificării ce

trebuie să fie corespunzător legii, cu atât mai mult cu cât opțiunea constituie

dreptul exclusiv al contribuabilului.

Interpretarea de mai

sus este în acord și cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene,

respectiv răspunsul formulat în cauzele C 494/2004 și Rompelman, potrivit

cărora întârzierea notificării nu echivalează cu lipsa acesteia.

A arătat Curtea că

notificarea nu necesită o autorizare, aprobare din partea organelor în drept,

situație în care întârzierea notificării nu trebuie privită ca un viciu de

procedură substanțial de natură a antrena inaplicabilitatea măsurii.

În aceste

circumstanțe, soluția organului fiscal este excesiv de formalistă și împotriva

prevederilor legale care au fost enunțate mai sus.

Soluția contrară

înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate

și în jurisprudența Curții de Justiție a U.E., respectiv principiul

certitudinii impunerii, principiul proporționalității și principiul prevalenței

substanței asupra formei.

Principiul

proporționalității obligă autoritățile publice să ia numai acele măsuri

necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură națională care

condiționează, în esență, dreptul la scutire de la plata unei contribuții de

respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de

fond și, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depășește

ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (CEJ -

Speța Collee - C 146/05).

În baza principiului

prevalenței substanței asupra formei, relevat și aplicat de Curtea de Justiție

a U.E. în aceeași speță, precum și de Înalta Curte de Casație și Justiție prin

Decizia nr. 2.041/2007, autoritățile publice nu pot aduce restrângeri

drepturilor individuale sau impune obligații pe considerente pur formale, în

măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce țin de substanța

raporturilor sociale cărora li se adresează.

În cauza analizată,

numai considerații pur formale au condus la stabilirea unor obligații fiscale

suplimentare, textul legii, respectiv art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc.

reglementând regula scutirii de TVA pentru operațiunea de închiriere bunuri

imobile, iar așa cum s-a arătat în cauza Collee de către Curtea de Justiție a

Uniunii Europene, substanța trebuie să prevaleze asupra formei.

De asemenea, în

raport de textul art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., s-a impus prin actul

de control o sarcină exorbitantă care nesocotește principiul

proporționalității.

Potrivit art. 148

alin. (4) din Constituția României, instanța judecătorească garantează aducerea

la îndeplinire a obligațiilor rezultate din actul de aderare și din prevederile

alin. (2).

Articolul 148 alin.

(2) din Constituția României dispune că urmare a aderării, prevederile

tratatelor Constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări

comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate față de dispozițiile contrare

din dreptul intern.

Așadar, dreptul

comunitar are prioritate față de oricare prevedere a dreptului național, așa

încât, în baza principiului priorității de aplicare, norma de drept intern nu

se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare.

Principiile dreptului

comunitar, așa cum s-au consolidat în jurisprudența curții, sunt izvoare de

drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul național.

De asemenea, potrivit

art. 234 din tratatul U.E., o hotărâre preliminară are efect general pentru

toate instanțele naționale.

În acest context

hotărârile Curții de Justiție a comunităților europene sunt direct aplicabile

de către judecătorul național, astfel că urmează a se da prioritate

principiilor prevalenței substanței asupra formei, al proporționalității și

certitudinii impunerii.

Situația de fapt

existentă demonstrează că măsura s-a aplicat numai pe criterii pur formale,

fiind excesivă, ceea ce contravine principiilor proporționalității și

prevalenței substanței asupra formei, dar și normelor de drept intern a căror

analiză s-a efectuat mai sus, normele de aplicare a prevederilor art. 141 alin.

(2) lit. e) din C. fisc. fiind puse în acord cu jurisprudența Curții de

Justiție a Uniunii Europene, motiv pentru care s-a și reglementat la pct. 38

alin. (7), aplicarea scutirii începând cu data înscrisă în notificare, iar la

alin. (1

1

) s-a detaliat acest aspect, în sensul că notificările

depuse după 1 ianuarie 2010 pentru operațiunile din anii precedenți sunt supuse

regimului juridic de la data depunerii notificării.

Mai trebuie arătat că

potrivit art. 7 alin. (3) C. proc. fisc., organul fiscal are obligația de a

îndruma contribuabilul pentru depunerea declarațiilor și a altor documente,

precum și de a acționa cu bună credință.

Or, în cazul analizat

reclamanta a solicitat cu adresa nr. 365 din 30 august 2007 să i se comunice ce

condiții trebuie îndeplinite pentru a factura chiria fără TVA, conform art. 141

alin. (2) lit. e) C. fisc.

Organul fiscal a

formulat un răspuns prin adresa nr. 3239 din 20 septembrie 2007, prin care a

enunțat prevederile art. 141 alin. (2) lit. e), fără să-i comunice

contribuabilului că trebuie să depună o notificare privind opțiunea pentru

aplicarea regimului de scutire.

Persoana impozabilă a

depus notificare ulterior aplicării scutirii efective de taxă, dar așa cum s-a

arătat, Normele metodologice emise în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. e) din

C. fisc. stipulează aplicarea scutirii cu data înscrisă în notificare, iar pe

de altă parte depunerea cu întârziere a notificării nu conduce la pierderea

dreptului, pentru motivele expuse mai sus.

Ca urmare, reclamanta

nu datorează TVA suplimentară stabilită de organul fiscal și nici majorările

aferente acestei sume.

c) Soluția instanței

de recurs

Având în vedere

considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se

va admite, se va modifica sentința atacată și se va anula Decizia de impunere

nr. 212/2010 și Decizia nr. 73/2010, în parte, cu privire la suma de 788.903

RON TVA și majorările aferente acestei sume.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de S.C. P.T.I.G.N. SA împotriva Sentinței nr. 4.692 din 6 iulie 2011 a

Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată în sensul că admite în parte acțiunea formulată de SC

"P.T.I.G.N.".

Anulează Decizia de

impunere nr. 212/2010 și Decizia nr. 73/2010, în parte, cu privire la suma de

788.903 RON TVA și majorările aferente acestei sume.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 12 octombrie 2012.

Procesat de GGC - AM