ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 229/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 229/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar

,

constată următoarele:

de fond

Prin sentința nr. 206

din 22 decembrie 2010, Curtea de Apel Brașov - secția contencios administrativ

și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A.A. SRL Ghimbav, în

contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice și a dispus

anularea Deciziei nr. 1525 din 21 septembrie 2010 emisă de pârâtă, obligând-o

pe aceasta la soluționarea pe fond a contestației formulate de reclamantă și

înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov din 31 august

2010.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut în esență următoarele:

La data de 23 iulie

2010 a fost emis procesul verbal nr. 7572 de către Direcția Generală a

Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală, cu ocazia

reluării inspecției fiscale parțiale la societatea reclamantă SC A.A. SRL

privind soluționarea decontului de TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii

decembrie 2009 înregistrat la Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului Brașov din 25

ianuarie 2010 prin care agentul economic a solicitat rambursarea soldului sumei

negative de TVA în valoare de 1.766.950 lei. Perioada supusă controlului a fost

01 ianuarie 2005-31 decembrie 2009. S-a constatat că TVA de rambursat

solicitată de agentul economic este în sumă de 1.766.950 lei, că TVA fără drept

de deducere la rambursare este în sumă de 1.805.274 lei și că TVA de plată

agent economic este în sumă de 38.324 lei, majorări de întârziere în sumă de

283.766 lei și penalități și dobânzi în sumă de 19.889 lei, aceste accesorii

fiind calculate la suma de 1.805.274 lei, astfel cum rezultă din

procesul-verbal.

Prin același act,

organul de control fiscal a constatat că documentele prezentate generează

suspiciuni majore privind realitatea acestor operațiuni, înregistrarea lor în

evidența contabilă putând avea drept scop disimularea realității prin crearea

unui circuit fictiv între societățile comerciale implicate, cu consecințe

asupra bazelor de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, având drept scop

final rambursarea taxei pe valoarea adăugată.

În aceeași zi a fost

emis de aceiași inspectori Raportul de inspecție fiscală care conține aceleași

aspecte menționate mai sus și Decizia de impunere din 23 iulie 2010 prin care

au fost stabilite aceleași obligații de plată.

La data de 27 iulie

2010, pârâta a sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria Brașov, comunicând

câte un exemplar al procesului-verbal din 23 iulie 2010 și al Deciziei de

impunere din 23 iulie 2010 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice

Brașov Activitatea de Inspecție Fiscală.

În sesizare a arătat

că în perioada supusă inspecției fiscale s-a constatat că în lunile noiembrie

și decembrie 2009 s-au identificat în evidențele societății operațiuni, altele

decât cele identificate în mod obișnuit în activitatea SC A.A. SRL Brașov,

respectiv facturi fiscale în care se consemnează tranzacții cu bonuri valorice

carburanți auto, produse energetice și bitum rutier la valoarea totală de

11.303.914 lei, solicitându-se rambursarea TVA de 1.766.950 lei, cerere care

însă a fost respinsă întrucât din perspectiva legislației fiscale, s-a apreciat

că faptele și operațiunile prezentate nu sunt probate și justificate, fiind

încălcate prevederile art. 134 alin. (1), (2), (3), art. 134

2

alin. (1),

art. 145 alin. (1), (2) lit. a) C. fisc.

Astfel, s-a apreciat

că înregistrarea lor în evidența financiar contabilă poate avea drept scop

disimularea realității prin crearea unui circuit fictiv între societățile

comerciale implicate, cu consecințe asupra bazelor de impozitare a TVA, având

scop final solicitarea rambursării TVA. Ca urmare, s-a solicitat să se

analizeze dacă aspectele prezentate în procesul-verbal întrunesc elementele

constitutive ale unei infracțiuni în condițiile prevăzute de art. 8 alin. (1), (2),

(3) din Legea nr. 241/2005.

La sesizarea

reclamantei, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov a emis către

aceasta, la data de 03 august 2010, o adresă prin care i-a comunicat faptul că

s-au constatat erori de calcul privind calculul accesoriilor pentru TVA

aferentă lunilor noiembrie și decembrie 2009. S-a stabilit astfel că majorările

de întârziere sunt în sumă de 6.578 lei, iar dobânzile și penalitățile de

întârziere sunt în sumă de 31 lei, fiind corectate la aceeași dată

procesul-verbal și raportul de inspecție fiscală. Totodată, s-a mai constatat

că s-au stabilit în mod eronat în decizia de impunere, accesorii aferente TVA

în sumă de 303.655 lei, în loc de 6.609 lei și s-a procedat la corectarea

acestui act și la recomunicarea către reclamant.

Prin Decizia nr. 1525

din 21 septembrie 2010, pârâta a respins contestația formulată împotriva

procesului-verbal, ca fiind fără obiect și a dispus suspendarea soluționării

contestației pentru TVA respinsă la rambursare în sumă de 1.766.950 lei, TVA

suplimentar de plată în valoare de 38.324 lei, majorări de întârziere aferente

în valoare de 6.578 și dobânzi și penalități aferente în sumă de 31 lei

stabilite prin Decizia de impunere din 23 iulie 2010 și Raportul de inspecție

fiscală din 23 iulie 2010 corectate la data de 03 august 2010, procedura

administrativă urmând a fi reluată la încetarea definitivă a motivului care a

determinat suspendarea, în condițiile legii.

S-a reținut astfel

că, în privința contestării procesului-verbal sunt aplicabile dispozițiile art.

85 pct. 1, 110 pct. 3, 88 din O.G. nr. 92/2003 și ale pct. 107 alin. (1) din

H.G. nr. 1050/2004, arătându-se că prin aceste norme legale s-a prevăzut în mod

expres o anumită categorie de acte administrative fiscale prin care se

stabilesc obligații bugetare suplimentare, respectiv decizia de impunere, care

constituie titlu de creanță și prin care se pot stabili obligații de plată în

sarcina contribuabilului. Stabilindu-se că procesul-verbal reprezintă un act

premergător, neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal,

contestația a fost respinsă ca fără obiect.

În privința

contestației formulate împotriva deciziei de impunere și a raportului de

inspecție fiscală, s-a reținut că organele de inspecție fiscală, urmare a verificărilor

efectuate, în lunile noiembrie și decembrie 2009, au identificat în evidențele

societății operațiuni, altele decât cele identificate în mod obișnuit în

activitatea SC A.A. SRL Brașov, respectiv facturi fiscale în care se

consemnează tranzacții cu bonuri valorice carburanți auto, produse energetice

și bitum rutier în valoare totală de 11.303.914 lei. S-a mai menționat prin

aceeași decizie că, în urma constatărilor efectuare și datelor furnizate, a

informațiilor primite urmare a verificărilor încrucișate, organele de inspecție

fiscală au concluzionat că din perspectiva aplicării legislației fiscale,

faptele și operațiunile consemnate în documentele de achiziție bonuri valorice

carburanți auto, produse energetice și bitum rutier, nu sunt probate pentru a

justifica realitatea și legalitatea acestora, nerespectându-se cerințele

prevederilor art. 134 alin. (1), (2) și (3), art. 134

1

, art. 134

2

,

art. 11, art. 145 alin. (9

1

) și (2) C. fisc.

Totodată, s-a reținut

aplicabilitatea dispozițiilor art. 214 C. proc. fisc. motivat de faptul că

decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală corectate, cu anexele

aferente, au fost înaintate Parchetului de pe lângă Judecătoria Brașov, prin

adresa din 27 iulie 2010, iar prin adresa din 20 august 2010, D.G.F.P. Brașov

s-a constituit parte civilă în cauza penală. S-a apreciat că aspecte fac

obiectul cercetărilor penale, astfel că, organele fiscale nu se pot pronunța pe

fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, în cauză

ridicându-se problema legalității și realității tranzacțiilor desfășurate.

În opinia organul de

soluționare a contestației, prioritatea de soluționare o au organele penale

care se vor pronunța asupra caracterului infracțional al constatărilor

efectuate ce atrag plata către bugetul de stat a obligațiilor stabilite prin

decizia de impunere, invocându-se și dispozițiile art. 22 C. proc. pen.

Pentru soluția dată

de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov cu privire la contestația

îndreptată împotriva procesului-verbal din 23 iulie 2010, reclamanta a declarat

că a înțeles să renunțe la jurisdicția administrativă, solicitând soluționarea

cauzei în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Instanța de fond a

apreciat că declarația reclamantei de renunțare la jurisdicția administrativă

este lipsită de efecte, întrucât în cauză nu este vorba de o jurisdicție

administrativă dintre cele prevăzute de art. 21 alin. (4) din Constituție și

cărora li se aplică dispozițiile art. 6 din Legea nr. 554/2004.

Instanța de fond a

reținut nelegalitatea soluției de respingere ca fiind fără obiect a

contestației formulată împotriva procesului-verbal din 23 iulie 2010, apreciind

că obiect al contestației poate fi și un astfel de act administrativ, chiar

dacă este un act premergător întocmirii raportului de inspecție fiscală,

întrucât produce efecte prin măsurile dispuse.

Pe de altă parte,

analizându-se legalitatea și temeinicia măsurii suspendării procedurii de

soluționare a contestației ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală,

instanța de fond a avut în vedere prevederile art. 108 și art. 214 alin. (1)

lit. a) și alin. (4) C. proc. fisc., în raport de care a constatat că motivarea

deciziei de suspendare (impusă de textul de lege mai sus menționat) lipsește în

prezenta cauză, simpla mențiune a priorității de soluționare a cauzei de

organele penale nefiind suficientă.

În plus, prin acest

mod de justificare a suspendării procedurii de soluționare a unei contestații,

se poate încălca prezumția de nevinovăție a persoanelor cercetate, doar

instanța fiind în măsură să dispună în acest sens.

Mai mult decât atât,

dispozițiile art. 22 C. proc. pen. nu instituie obligativitatea cercetării unei

fapte întâi sub aspect penal, ci reglementează o prioritate în cazul în care

instanța penală s-a pronunțat deja.

A mai reținut

instanța de fond că, suspendarea procedurii nu intervine sine die, așa cum

opinează organul de soluționare a contestației, întrucât acest aspect este

contrazis de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, care prevede

această suspendare ca pe o posibilitate și impune atât motivarea dispoziției

cât și existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar

avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura

administrativă.

În speță, Direcția

Generală a Finanțelor Publice Brașov nu a făcut vorbire nici în procesul-verbal,

nici în raportul de inspecție fiscală și nici în motivarea deciziei de

suspendare, despre astfel de indicii.

În concluzie,

instanța de fond a statuat că în lipsa unei motivări a deciziei de suspendare a

procedurii de soluționare a contestației, în cauză nu sunt îndeplinite

condițiile cerute de lege pentru a se putea dispune această măsură. În acest

context, s-a apreciat că se impune ca pârâta să soluționeze pe fond contestația

reclamantei.

exercitată

Împotriva acestei

sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală a formulat recurs D.G.F.P.

Brașov, invocând ca temei legal dispozițiile art. 304

1

și art. 304

pct. 9 C. proc. civ.

În motivarea căii de

atac, se aduc, în esență, următoarele critici sentinței atacate:

- Este greșită

hotărârea instanței de fond referitoare la soluția organului de soluționare a

contestației de respingere a acesteia ca fiind fără obiect în ceea ce privește

procesul-verbal din 23 iulie 2010, corectat la 3 august 2010.

Se susține că în

raport de prevederile art. 88 C. proc. fisc., acest act nu are natura juridică

a unui act administrativ-fiscal, astfel că nu poate face obiectul unei

contestații formulată potrivit art. 206 din același act normativ.

- În mod eronat

instanța de fond a anulat Decizia nr. 1525/2010 cu privire la suspendarea

soluționării contestației în procedura administrativă, conform art. 214 alin.

(1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, întrucât

organele administrative nu se pot pronunța pe fondul contestației înainte de a

se finaliza soluționarea laturii penale, astfel cum prevăd dispozițiile art. 22

C. proc. pen.

Se mai arată că prin

adresa din 20 august 2010, D.G.F.P. Brașov s-a constituit parte civilă în cauza

penală în temeiul prevederilor art. 15 și următoarele C. proc. pen.

În sensul motivelor

de recurs, recurenta a depus și note scrise.

Intimata-reclamantă a

formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat,

arătând că sentința recurată este legală și temeinică, iar scopul recursului

este de a tergiversa soluționarea cererii sale de rambursare TVA.

de recurs

Înalta Curte,

analizând recursul în raport de criticile formulate, de înscrisurile ce se află

la dosarul cauzei, de apărările părților, de dispozițiile legale incidente,

apreciază că acesta este nefondat.

Prima critică este

nefondată, însă, pentru următoarele considerente:

Din înscrisurile

depuse în cauză, rezultă că reclamanta SC A.A. SRL a formulat contestație

administrativă împotriva raportului de inspecție fiscală din 23 iulie 2010, a

procesului-verbal din 23 iulie 2010, a Deciziei de impunere din 23 iulie 2010,

corectate la 3 august 2010, emise de D.G.F.P. Brașov (filele 410 și urm.

vol.II, dosar fond). Contestația a fost soluționată prin Decizia nr. 1525 din 21

septembrie 2010 (filele 302 și urm. vol.I dosar fond) a cărei anulare a fost

solicitată în cauza de față.

Este adevărat că

dispozițiile art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură

fiscală, cu modificările și completările ulterioare prevăd că „Împotriva

titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se

poate formula contestație potrivit legii”.

Titlul de creanță

este definit în art. 110 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de

procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare ca fiind „Actul

prin care se stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de

organele competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii”.

Conform art. 107.1.

lit. a) din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, decizia de

impunere intră în categoria titlurilor de creanță.

Este adevărat că

potrivit art. 88 din O.G. nr. 92/2003 procesul verbal de control nu se

încadrează în categoria actelor administrativ-fiscale asimilate deciziilor de

impunere.

Necontestat este că

Decizia de impunere nr. 941/2010 a fost emisă urmare a procedurii de

soluționare a decontului de TVA cu opțiune de rambursare. Cererea adresată de

reclamantă a determinat declanșarea unui control al organelor de inspecție fiscală

din cadrul pârâtei, conform art. 96 și urm. din O.G. nr. 92/2003.

Urmare acestui

control au fost întocmite Procesul-verbal din 23 iulie 2010 și Raportul de

inspecție fiscală din 23 iulie 2010, corectate la data de 3 august 2010,

referitoare la TVA de plată, majorări și dobânzi de întârziere, astfel cum

prevăd dispozițiile art. 109 C. proc. fisc., cu modificările și completările

ulterioare și art. 106.1. – 106.4. din Normele metodologice menționate.

Prin urmare, Decizia

de impunere a fost emisă în baza raportului de inspecție fiscală și a

procesului-verbal, menționate anterior, astfel că analiza legalității și

temeiniciei acesteia implică și actele în baza căreia a fost emisă.

Chiar dacă reclamanta

a menționat în contestația administrativă formulată, pe lângă Decizia de

impunere, atât raportul de inspecție cât și procesul-verbal din 23 iulie 2010,

corectate la 3 august 2010, care au stat la baza emiterii acesteia, este

evident că obiectul contestației este Decizia de impunere, astfel cum prevăd

dispozițiile art. 205 alin. (1) C. proc. fisc., cu modificările și completările

ulterioare.

Recurenta-pârâtă

trebuia să ceară lămuriri contestatoarei referitoare la obiectul contestației

și să stabilească în mod corect obiectul acesteia, în raportul de dispozițiile

legale menționate.

Față de

considerentele expuse, instanța de recurs reține că autoritatea pârâtă în mod

greșit a analizat partajat contestația formulată de reclamantă cu referire doar

la procesul-verbal și a respins-o ca fiind fără obiect.

În consecință,

soluția instanței de fond referitoare la anularea Deciziei nr. 1525/2010,

inclusiv în ceea ce privește această dispoziție, este corectă, criticile

recurentei fiind nefondate.

Cea de-a doua critică

este, de asemenea, nefondată.

După cum se constată,

temei al suspendării contestației administrative îl constituie dispozițiile

art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc., potrivit cărora: „(1) Organul de

soluționare competent poate suspenda prin decizie motivată, soluționarea cauzei

atunci când depinde, în tot sau în parte, de existența sau inexistența unui

drept care face obiectul unei alte judecăți”.

Temeiul legal al

suspendării contestației, reținut atât în cuprinsul Deciziei nr. 1525/2010,

reiterat și în cuprinsul cererii de recurs, nu este susținut de nicio dovadă în

acest sens, respectiv că există „un drept care face obiectul unei alte

judecăți” într-o cauză penală aflată pe rolul unei instanțe penale.

În cauză, urmare a

sesizării organelor penale de către organele fiscale, se efectuează doar

cercetări de către I.P.J. Brașov față de reclamantă, astfel cum rezultă din

adresa Parchetului de pe lângă Judecătoria Brașov (fila 11, dosar recurs).

Prin urmare,

autoritatea pârâtă nu a motivat și dovedit soluția sa privind suspendarea

soluționării contestației, conform art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc.,

cu modificările și completările ulterioare, astfel că hotărârea instanței, de

anulare a Deciziei nr. 1525/2010, este corectă.

Față de toate

considerentele expuse, instanța de recurs apreciază că în cauză nu poate fi

reținută incidența dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Înalta Curte, în

temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., art. 20 din Legea nr.

554/2004, cu modificările și completările ulterioare, va respinge recursul

formulat ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței

nr. 206 din 22 decembrie 2010 a Curții de Apel Brașov - secția contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 19 ianuarie 2012.