ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 229/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar , constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 206 din 22 decembrie 2010, Curtea de Apel Brașov - secția contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A.A. SRL Ghimbav, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice și a dispus anularea Deciziei nr. 1525 din 21 septembrie 2010 emisă de pârâtă, obligând-o pe aceasta la soluționarea pe fond a contestației formulate de reclamantă și înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov din 31 august 2010. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut în esență următoarele: La data de 23 iulie 2010 a fost emis procesul verbal nr. 7572 de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală, cu ocazia reluării inspecției fiscale parțiale la societatea reclamantă SC A.A.

SRL privind soluționarea decontului de TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii decembrie 2009 înregistrat la Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului Brașov din 25 ianuarie 2010 prin care agentul economic a solicitat rambursarea soldului sumei negative de TVA în valoare de 1.766.950 lei. Perioada supusă controlului a fost 01 ianuarie 2005-31 decembrie 2009. S-a constatat că TVA de rambursat solicitată de agentul economic este în sumă de 1.766.950 lei, că TVA fără drept de deducere la rambursare este în sumă de 1.805.274 lei și că TVA de plată agent economic este în sumă de 38.324 lei, majorări de întârziere în sumă de 283.766 lei și penalități și dobânzi în sumă de 19.889 lei, aceste accesorii fiind calculate la suma de 1.805.274 lei, astfel cum rezultă din procesul-verbal.

Prin același act, organul de control fiscal a constatat că documentele prezentate generează suspiciuni majore privind realitatea acestor operațiuni, înregistrarea lor în evidența contabilă putând avea drept scop disimularea realității prin crearea unui circuit fictiv între societățile comerciale implicate, cu consecințe asupra bazelor de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, având drept scop final rambursarea taxei pe valoarea adăugată. În aceeași zi a fost emis de aceiași inspectori Raportul de inspecție fiscală care conține aceleași aspecte menționate mai sus și Decizia de impunere din 23 iulie 2010 prin care au fost stabilite aceleași obligații de plată. La data de 27 iulie 2010, pârâta a sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria Brașov, comunicând câte un exemplar al procesului-verbal din 23 iulie 2010 și al Deciziei de impunere din 23 iulie 2010 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov Activitatea de Inspecție Fiscală.

În sesizare a arătat că în perioada supusă inspecției fiscale s-a constatat că în lunile noiembrie și decembrie 2009 s-au identificat în evidențele societății operațiuni, altele decât cele identificate în mod obișnuit în activitatea SC A.A. SRL Brașov, respectiv facturi fiscale în care se consemnează tranzacții cu bonuri valorice carburanți auto, produse energetice și bitum rutier la valoarea totală de 11.303.914 lei, solicitându-se rambursarea TVA de 1.766.950 lei, cerere care însă a fost respinsă întrucât din perspectiva legislației fiscale, s-a apreciat că faptele și operațiunile prezentate nu sunt probate și justificate, fiind încălcate prevederile art. 134 alin. (1), (2), (3), art. 134 2 alin. (1), art. 145 alin. (1), (2) lit. a) C. fisc.

Astfel, s-a apreciat că înregistrarea lor în evidența financiar contabilă poate avea drept scop disimularea realității prin crearea unui circuit fictiv între societățile comerciale implicate, cu consecințe asupra bazelor de impozitare a TVA, având scop final solicitarea rambursării TVA. Ca urmare, s-a solicitat să se analizeze dacă aspectele prezentate în procesul-verbal întrunesc elementele constitutive ale unei infracțiuni în condițiile prevăzute de art. 8 alin. (1), (2), (3) din Legea nr. 241/2005.

La sesizarea reclamantei, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov a emis către aceasta, la data de 03 august 2010, o adresă prin care i-a comunicat faptul că s-au constatat erori de calcul privind calculul accesoriilor pentru TVA aferentă lunilor noiembrie și decembrie 2009. S-a stabilit astfel că majorările de întârziere sunt în sumă de 6.578 lei, iar dobânzile și penalitățile de întârziere sunt în sumă de 31 lei, fiind corectate la aceeași dată procesul-verbal și raportul de inspecție fiscală. Totodată, s-a mai constatat că s-au stabilit în mod eronat în decizia de impunere, accesorii aferente TVA în sumă de 303.655 lei, în loc de 6.609 lei și s-a procedat la corectarea acestui act și la recomunicarea către reclamant.

Prin Decizia nr. 1525 din 21 septembrie 2010, pârâta a respins contestația formulată împotriva procesului-verbal, ca fiind fără obiect și a dispus suspendarea soluționării contestației pentru TVA respinsă la rambursare în sumă de 1.766.950 lei, TVA suplimentar de plată în valoare de 38.324 lei, majorări de întârziere aferente în valoare de 6.578 și dobânzi și penalități aferente în sumă de 31 lei stabilite prin Decizia de impunere din 23 iulie 2010 și Raportul de inspecție fiscală din 23 iulie 2010 corectate la data de 03 august 2010, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea definitivă a motivului care a determinat suspendarea, în condițiile legii. S-a reținut astfel că, în privința contestării procesului-verbal sunt aplicabile dispozițiile art. 85 pct. 1, 110 pct. 3, 88 din O.G.

nr. 92/2003 și ale pct. 107 alin. (1) din H.G. nr. 1050/2004, arătându-se că prin aceste norme legale s-a prevăzut în mod expres o anumită categorie de acte administrative fiscale prin care se stabilesc obligații bugetare suplimentare, respectiv decizia de impunere, care constituie titlu de creanță și prin care se pot stabili obligații de plată în sarcina contribuabilului. Stabilindu-se că procesul-verbal reprezintă un act premergător, neavând natura juridică a unui act administrativ fiscal, contestația a fost respinsă ca fără obiect. În privința contestației formulate împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, s-a reținut că organele de inspecție fiscală, urmare a verificărilor efectuate, în lunile noiembrie și decembrie 2009, au identificat în evidențele societății operațiuni, altele decât cele identificate în mod obișnuit în activitatea SC A.A.

SRL Brașov, respectiv facturi fiscale în care se consemnează tranzacții cu bonuri valorice carburanți auto, produse energetice și bitum rutier în valoare totală de 11.303.914 lei. S-a mai menționat prin aceeași decizie că, în urma constatărilor efectuare și datelor furnizate, a informațiilor primite urmare a verificărilor încrucișate, organele de inspecție fiscală au concluzionat că din perspectiva aplicării legislației fiscale, faptele și operațiunile consemnate în documentele de achiziție bonuri valorice carburanți auto, produse energetice și bitum rutier, nu sunt probate pentru a justifica realitatea și legalitatea acestora, nerespectându-se cerințele prevederilor art. 134 alin. (1), (2) și (3), art. 134 1 , art. 134 2 , art. 11, art. 145 alin. (9 1 ) și (2) C. fisc.

Totodată, s-a reținut aplicabilitatea dispozițiilor art. 214 C. proc. fisc. motivat de faptul că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală corectate, cu anexele aferente, au fost înaintate Parchetului de pe lângă Judecătoria Brașov, prin adresa din 27 iulie 2010, iar prin adresa din 20 august 2010, D.G.F.P. Brașov s-a constituit parte civilă în cauza penală. S-a apreciat că aspecte fac obiectul cercetărilor penale, astfel că, organele fiscale nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, în cauză ridicându-se problema legalității și realității tranzacțiilor desfășurate. În opinia organul de soluționare a contestației, prioritatea de soluționare o au organele penale care se vor pronunța asupra caracterului infracțional al constatărilor efectuate ce atrag plata către bugetul de stat a obligațiilor stabilite prin decizia de impunere, invocându-se și dispozițiile art. 22 C. proc.

pen. Pentru soluția dată de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov cu privire la contestația îndreptată împotriva procesului-verbal din 23 iulie 2010, reclamanta a declarat că a înțeles să renunțe la jurisdicția administrativă, solicitând soluționarea cauzei în condițiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Instanța de fond a apreciat că declarația reclamantei de renunțare la jurisdicția administrativă este lipsită de efecte, întrucât în cauză nu este vorba de o jurisdicție administrativă dintre cele prevăzute de art. 21 alin. (4) din Constituție și cărora li se aplică dispozițiile art. 6 din Legea nr. 554/2004.

Instanța de fond a reținut nelegalitatea soluției de respingere ca fiind fără obiect a contestației formulată împotriva procesului-verbal din 23 iulie 2010, apreciind că obiect al contestației poate fi și un astfel de act administrativ, chiar dacă este un act premergător întocmirii raportului de inspecție fiscală, întrucât produce efecte prin măsurile dispuse. Pe de altă parte, analizându-se legalitatea și temeinicia măsurii suspendării procedurii de soluționare a contestației ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală, instanța de fond a avut în vedere prevederile art. 108 și art. 214 alin. (1) lit. a) și alin. (4) C. proc. fisc., în raport de care a constatat că motivarea deciziei de suspendare (impusă de textul de lege mai sus menționat) lipsește în prezenta cauză, simpla mențiune a priorității de soluționare a cauzei de organele penale nefiind suficientă.

În plus, prin acest mod de justificare a suspendării procedurii de soluționare a unei contestații, se poate încălca prezumția de nevinovăție a persoanelor cercetate, doar instanța fiind în măsură să dispună în acest sens. Mai mult decât atât, dispozițiile art. 22 C. proc. pen. nu instituie obligativitatea cercetării unei fapte întâi sub aspect penal, ci reglementează o prioritate în cazul în care instanța penală s-a pronunțat deja. A mai reținut instanța de fond că, suspendarea procedurii nu intervine sine die, așa cum opinează organul de soluționare a contestației, întrucât acest aspect este contrazis de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, care prevede această suspendare ca pe o posibilitate și impune atât motivarea dispoziției cât și existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă.

În speță, Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov nu a făcut vorbire nici în procesul-verbal, nici în raportul de inspecție fiscală și nici în motivarea deciziei de suspendare, despre astfel de indicii. În concluzie, instanța de fond a statuat că în lipsa unei motivări a deciziei de suspendare a procedurii de soluționare a contestației, în cauză nu sunt îndeplinite condițiile cerute de lege pentru a se putea dispune această măsură. În acest context, s-a apreciat că se impune ca pârâta să soluționeze pe fond contestația reclamantei. 2. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe, considerând-o netemeinică și nelegală a formulat recurs D.G.F.P. Brașov, invocând ca temei legal dispozițiile art. 304 1 și art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. În motivarea căii de atac, se aduc, în esență, următoarele critici sentinței atacate: - Este greșită hotărârea instanței de fond referitoare la soluția organului de soluționare a contestației de respingere a acesteia ca fiind fără obiect în ceea ce privește procesul-verbal din 23 iulie 2010, corectat la 3 august 2010. Se susține că în raport de prevederile art. 88 C. proc. fisc., acest act nu are natura juridică a unui act administrativ-fiscal, astfel că nu poate face obiectul unei contestații formulată potrivit art. 206 din același act normativ. - În mod eronat instanța de fond a anulat Decizia nr. 1525/2010 cu privire la suspendarea soluționării contestației în procedura administrativă, conform art. 214 alin. (1) lit. b) din O.G.

nr. 92/2003, privind Codul de procedură fiscală, întrucât organele administrative nu se pot pronunța pe fondul contestației înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale, astfel cum prevăd dispozițiile art. 22 C. proc. pen. Se mai arată că prin adresa din 20 august 2010, D.G.F.P. Brașov s-a constituit parte civilă în cauza penală în temeiul prevederilor art. 15 și următoarele C. proc. pen. În sensul motivelor de recurs, recurenta a depus și note scrise. Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că sentința recurată este legală și temeinică, iar scopul recursului este de a tergiversa soluționarea cererii sale de rambursare TVA.

3. Soluția instanței de recurs Înalta Curte, analizând recursul în raport de criticile formulate, de înscrisurile ce se află la dosarul cauzei, de apărările părților, de dispozițiile legale incidente, apreciază că acesta este nefondat. Prima critică este nefondată, însă, pentru următoarele considerente: Din înscrisurile depuse în cauză, rezultă că reclamanta SC A.A. SRL a formulat contestație administrativă împotriva raportului de inspecție fiscală din 23 iulie 2010, a procesului-verbal din 23 iulie 2010, a Deciziei de impunere din 23 iulie 2010, corectate la 3 august 2010, emise de D.G.F.P. Brașov (filele 410 și urm. vol.II, dosar fond). Contestația a fost soluționată prin Decizia nr. 1525 din 21 septembrie 2010 (filele 302 și urm. vol.I dosar fond) a cărei anulare a fost solicitată în cauza de față.

Este adevărat că dispozițiile art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare prevăd că „Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii”. Titlul de creanță este definit în art. 110 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare ca fiind „Actul prin care se stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii”. Conform art. 107.1. lit. a) din Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92/2003, decizia de impunere intră în categoria titlurilor de creanță.

Este adevărat că potrivit art. 88 din O.G. nr. 92/2003 procesul verbal de control nu se încadrează în categoria actelor administrativ-fiscale asimilate deciziilor de impunere. Necontestat este că Decizia de impunere nr. 941/2010 a fost emisă urmare a procedurii de soluționare a decontului de TVA cu opțiune de rambursare. Cererea adresată de reclamantă a determinat declanșarea unui control al organelor de inspecție fiscală din cadrul pârâtei, conform art. 96 și urm. din O.G. nr. 92/2003. Urmare acestui control au fost întocmite Procesul-verbal din 23 iulie 2010 și Raportul de inspecție fiscală din 23 iulie 2010, corectate la data de 3 august 2010, referitoare la TVA de plată, majorări și dobânzi de întârziere, astfel cum prevăd dispozițiile art. 109 C. proc.

fisc., cu modificările și completările ulterioare și art. 106.1. – 106.4. din Normele metodologice menționate. Prin urmare, Decizia de impunere a fost emisă în baza raportului de inspecție fiscală și a procesului-verbal, menționate anterior, astfel că analiza legalității și temeiniciei acesteia implică și actele în baza căreia a fost emisă. Chiar dacă reclamanta a menționat în contestația administrativă formulată, pe lângă Decizia de impunere, atât raportul de inspecție cât și procesul-verbal din 23 iulie 2010, corectate la 3 august 2010, care au stat la baza emiterii acesteia, este evident că obiectul contestației este Decizia de impunere, astfel cum prevăd dispozițiile art. 205 alin. (1) C. proc.

fisc., cu modificările și completările ulterioare. Recurenta-pârâtă trebuia să ceară lămuriri contestatoarei referitoare la obiectul contestației și să stabilească în mod corect obiectul acesteia, în raportul de dispozițiile legale menționate. Față de considerentele expuse, instanța de recurs reține că autoritatea pârâtă în mod greșit a analizat partajat contestația formulată de reclamantă cu referire doar la procesul-verbal și a respins-o ca fiind fără obiect. În consecință, soluția instanței de fond referitoare la anularea Deciziei nr. 1525/2010, inclusiv în ceea ce privește această dispoziție, este corectă, criticile recurentei fiind nefondate. Cea de-a doua critică este, de asemenea, nefondată.

După cum se constată, temei al suspendării contestației administrative îl constituie dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc., potrivit cărora: „(1) Organul de soluționare competent poate suspenda prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când depinde, în tot sau în parte, de existența sau inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți”. Temeiul legal al suspendării contestației, reținut atât în cuprinsul Deciziei nr. 1525/2010, reiterat și în cuprinsul cererii de recurs, nu este susținut de nicio dovadă în acest sens, respectiv că există „un drept care face obiectul unei alte judecăți” într-o cauză penală aflată pe rolul unei instanțe penale. În cauză, urmare a sesizării organelor penale de către organele fiscale, se efectuează doar cercetări de către I.P.J.

Brașov față de reclamantă, astfel cum rezultă din adresa Parchetului de pe lângă Judecătoria Brașov (fila 11, dosar recurs). Prin urmare, autoritatea pârâtă nu a motivat și dovedit soluția sa privind suspendarea soluționării contestației, conform art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc., cu modificările și completările ulterioare, astfel că hotărârea instanței, de anulare a Deciziei nr. 1525/2010, este corectă. Față de toate considerentele expuse, instanța de recurs apreciază că în cauză nu poate fi reținută incidența dispozițiilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, va respinge recursul formulat ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 206 din 22 decembrie 2010 a Curții de Apel Brașov - secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 ianuarie 2012.