ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2847/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Cererea de chemare în judecată

Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, sub nr. x/64/2010, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei nr. 327 din 10 septembrie 2010, a Deciziei privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr 439 din 30 martie 2010, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 30 martie 2010, a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 101 din 30 martie 2010 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală și a documentului cu rez. act. de inspecție fiscală nr 1020, emise de pârâtă.

Reclamanta și-a precizat acțiunea solicitând și obligarea pârâtei să ramburseze suma de 226.880 RON, conform decontului de TVA aferent perioadei decembrie 2008 - ianuarie 2009.

Prin sentința nr. 102/F/2012 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, a fost admisă acțiunea formulată și precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov și s-a dispus anularea Deciziei nr. 327 din 10.09.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov; anularea Deciziei privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 439 din 30 martie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală; anularea Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 30 martie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală. A fost respinsă cererea de reducere a onorariului de expert. A fost obligată pârâta să achite reclamantei S.C. A. S.R.L., suma de 50100 RON reprezentând onorariu expert.

Prin sentința nr. 15 F/Cc. din 1.10.2012 s-a admis cererea de completare a sentinței civile nr. x/F/2012, în sensul că a fost obligată pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov să achite reclamantei S.C. A. S.R.L. suma de 78463.07 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin Decizia nr. 2179 din 13 mai 2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție s-au admis recursurile formulate de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov) împotriva sentinței civile nr. 102/F/2012 și sentinței civile nr. 15/F/Cc. din 1.10.2012, aceste hotărâri au fost casate și cauza a fost trimisă spre rejudecare aceleiași instanțe.

Instanța de control judiciar a stabilit în sarcina instanței de fond, cu ocazia rejudecării, obligația de a pune în discuția părților și a lua toate măsurile apreciate necesare și utile pentru dezlegarea problemelor de drept, inclusiv refacerea expertizei contabile.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov sub nr. x/64/2010*.

Urmând dispozițiile instanței de control judiciar, instanța a completat administrarea probei cu înscrisuri și a dispus efectuarea unui nou raport de expertiză tehnică judiciară specialitatea contabilitate - fiscalitate.

Prin sentința nr. 10 din 25 ianuarie 2016, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată și precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov (subrogată în drepturi și obligații Direcției Generale a Finanțelor Publice Brașov) și, în consecință:

- a anulat Decizia nr. 327 din 10 septembrie 2010 emisă de pârâtă, Decizia privind obligațiile fiscale suplimentare de plată nr. 439/30.03.2010, Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 30 martie 2010, Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 101 din 30.03.2010 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală;

- a obligat pârâta să ramburseze reclamantei suma de 226.880 RON, conform decontului de TVA aferent perioadei decembrie 2008 - ianuarie 2009;

- a respins celelalte pretenții ale reclamantei;

- a obligat pârâta să achite reclamantei suma de 100.000 RON cheltuieli parțiale de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de rejudecare a constatat, în prealabil, că cererea de anulare a documentului cu rezultatele acțiunii de inspecție fiscală nr. 1020/30.03.2010 este neîntemeiată, întrucât documentul nu reprezintă un act administrativ - fiscal, în sensul prev. de art. 41 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Referitor la critica ce vizează necompetența emitentului Deciziei nr. 439 din 30.03.2010 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, de a soluționa contestația formulată împotriva acestuia, instanța a constatat că Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov este competentă, potrivit art. 209 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în forma în vigoare la data înregistrării contestației la organul fiscal, să soluționeze această cerere, având în vedere cuantumul sumei în dispută și domiciliul fiscal al reclamantei.

Cu privire la depășirea limitelor impuse organului fiscal prin decizia nr. 16/2010 prin care s-a desființat, în urma admiterii contestației formulate de societate, decizia inițială, nr. 431/2009, s-a constatat că organul fiscal a reverificat același tip de impozit, respectiv TVA, pentru aceeași perioadă - decembrie 2008 - ianuarie 2009, fără să depășească limitele impuse prin decizie.

Pe fond, s-a reținut din coroborarea probelor administrate în cauză, că la data de 9.01.2008 între societatea reclamantă, în calitate de vânzător, și S.C. B. S.R.L., în calitate de cumpărător, s-a încheiat contractul de vânzare - cumpărare, în formă autentică, având ca obiect imobilul situat în Râșnov, jud. Brașov, cu o suprafață totală de 8445 mp.

Prețul vânzării a fost convenit la 9.693.476 euro + TVA, cu mențiunea că dreptul de proprietate se transferă la data semnării contractului.

S-a convenit că prețul contractului poate fi ajustat în plus, cu condiția îndeplinirii de către vânzător a unor clauze suspensive, respectiv reamenajarea completă a construcției industriale de 3375 mp, ce face parte din imobilul vândut, conform cu planurile și standardele indicate în anexa 6 a contractului, pe cheltuiala reclamantei; precum și prezentarea de către vânzător, până la 12.12.2008, a unei societăți comerciale care dorește să încheie cu S.C. B. S.R.L. un contract de închiriere pentru întreg spațiul liber, cu respectarea unor cerințe.

Potrivit art. 3.1.1 din contract prețul de cumpărare se va ajusta cu o sumă ce urmează a fi calculată în conformitate cu secțiunea 5.3. din contract, plătibilă cu condiția reamenajării de către vânzător, în mod substanțial, în conformitate cu anexa 6, a spațiului liber și a îndeplinirii celorlalte condiții suspensive menționate la secțiunea 5.3.

Prevederile art. 5.3.10 din contract stipulează că, dacă vânzătorul nu introduce locatarul viitor până la 12.12.2008 sau dacă locatarul viitor este prezentat dar nu se încheie contractul de închiriere până la 12.02.2009, cu condiția ca până la 12.12.2008 vânzătorul să finalizeze reamenajarea spațiului liber în mod substanțial, în conformitate cu anexa 6, vânzătorul va avea dreptul de a notifica cumpărătorul cu privire la opțiunea de a primi suma de 1.567.742 euro, ca ajustare a prețului de cumpărare, conform art. 3.1.1.c, calculată prin considerarea garantării de către vânzător a unei chirii de 3 euro pe metru pătrat pentru spațiul liber.

Considerând îndeplinite obligațiile sale contractuale prevăzute de pct. 5.3.10 din contract, reclamanta a scăzut din gestiune lucrările și serviciile executate și a înregistrat în contabilitate creanța aferentă ajustării prețului de cumpărare, prin nota contabilă nr 15/2008.

Organul de inspecție fiscală a apreciat că reclamanta trebuia să emită factură pentru veniturile de 6.247.765,42 RON și să colecteze TVA de 1.187.075,43 RON, potrivit art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

Esențial pentru dezlegarea litigiului este de a stabili momentul în care, prestând cu titlu oneros serviciile arătate mai sus, sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei, astfel cum prevede art. 134 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., aceasta fiind și definiția comunitară a faptului generator.

Organul fiscal a considerat că TVA a devenit exigibilă la data prestării serviciilor, fiind obligatorie emiterea facturii și colectarea TVA, iar societatea verificată apreciază că a prestat aceste activități economice, cu intenția dovedită de a le efectua în scopul realizării operațiunilor taxabile ale societății, dar faptul generator nu s-a realizat, nu a încasat prețul convenit de la S.C. B. S.R.L., astfel că nu poate emite factură pentru această sumă, întrucât lucrarea nu a fost acceptată și plătită de beneficiar.

Instanța a reținut că această prestație de servicii realizată de partea reclamantă pentru beneficiarul S.C. B. S.R.L., constând în lucrări de construcții montaj, reamenajare, înlocuire instalații de alimentare cu energie electrică, apă, gaz, instalații de aerisire, s-a născut în temeiul unui raport juridic bilateral, care a dat naștere drepturilor și obligațiilor stabilite de părți, și este îndeplinită cerința legăturii directe dintre prestația realizată și prețul convenit.

Potrivit art. 134 indice 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. faptul generator pentru livrări de bunuri și prestări de servicii intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor. Conform alin. (4) al acestui articol (în forma în vigoare în decembrie 2008) "pentru prestările de servicii decontate pe bază de situații de lucrări, cum sunt serviciile de construcții-montaj, …, faptul generator ia naștere la data emiterii situațiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situații sunt acceptate de beneficiar".

În speță, situațiile de lucrări privind lucrarea efectuată nu au fost acceptate de către beneficiarul S.C. B. S.R.L., astfel cum acestea au convenit, între părți purtându-se un litigiu cu privire la aceasta.

Prin urmare, faptul generator nu s-a produs și nu intervine exigibilitatea taxei, având în vedere dispozițiile art. 1342 alin. (1) C. fisc.

Nu există în speță nicio situație prevăzută de art. 1342 alin. (2) care ar reprezenta o derogare de la data la care intervine exigibilitatea acestei taxe.

În ce privește dreptul de deducere, instanța a reținut că acesta se exercită chiar dacă nu există TVA colectată, și orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile. Dispozițiile art. 127 alin. (1) stabilesc că persoana impozabilă este persoana care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prev. în alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, iar prin activitate economică se înțelege exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În speță reclamanta a angajat efectuarea unor costuri ca echivalent valoric al lucrărilor pe care s-a angajat să le efectueze pentru S.C. B. S.R.L., a avut intenția de a desfășura activitate economică în sensul legii.

Din probele administrate rezultă că aceasta a amenajat spațiile industriale care erau proprietatea S.C. B. S.R.L., urmând să primească un preț pentru această prestație, iar faptul că contraprestația nu s-a realizat nu s-a dovedit a fi culpa reclamantei. De altfel acest ultim aspect nu a făcut obiectul vreunei analize a organului fiscal.

Organul fiscal a reținut că societatea avea obligația de a emite factură pentru aceste venituri și de a colecta TVA.

Instanța a reținut însă că suma de 6.247.765,42 RON nu era plătită societății și aceasta nu o putea înregistra ca venit întrucât nu intervenise faptul generator și exigibilitatea lui.

De asemenea, s-a reținut și incidența hotărârilor pronunțate de CJUE în cauzele C 110/94 și C 37/95, din analiza cărora rezultă că se recunoaște unui contribuabil dreptul de deducere a TVA atunci când, datorită unor circumstanțe care nu țin de voința sa, nu a utilizat aceste prestări de servicii pentru activitatea sa economică, aceasta fiind chiar situația în speță.

Esențial este a reține principiul prevalenței economicului asupra juridicului, realitatea economică fiind superioară formei juridice. TVA are în vedere rezultatul economic al activității. Din jurisprudența CJUE se desprinde concluzia că realitatea economică este fundamentală, iar TVA privește activitatea economică efectiv realizată în cadrul raportului juridic de drept privat.

Cu privire la cheltuielile de judecată, instanța a apreciat ca fiind parțial fondată cererea reclamantei, față de dispozițiile art. 274 alin. (3) din Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., obligând pârâta la plata sumei de 100000 RON reprezentând onorariu expert și parțial onorariu avocat.

Recursul exercitat în cauză

Pârâta DGRFP Brașov a declarat recurs, criticând sentința pentru motive ce se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ.

Arată recurenta că, în rejudecare, instanța de fond nu a respectat dispozițiile cuprinse în decizia de casare, aspect ce atrage temeinicia acestui recurs. În acest sens, se învederează faptul că judecătorul fondului a încercat să dezvolte în cuprinsul hotărârii pronunțate, propriul raționament, fără a face trimitere la prevederile legale aplicabile situației de fapt analizate și la probele administrate.

De asemenea, instanța de fond nu a motivat respingerea obiecțiunilor formulate de recurenta-pârâtă împotriva raportului de expertiză contabilă.

Instanța de fond trebuia să rețină în analiza efectuată în cauză, faptul că pentru prestările de servicii realizate, faptul generator al taxei pe valoare adăugată ia naștere la data prestării serviciilor, exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator, iar obligația de plată trebuie achitată organelor fiscale până la data la care societatea are obligația depunerii decontului de TVA.

Reclamanta, în calitate de vânzător avea obligația de a factura și plăti taxa pe valoare adăugată aferentă lucrărilor de reamenajare realizate în conformitate cu prevederile art. 150 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

Apărările intimatei-reclamante

Prin întâmpinarea formulată la data de 21.10.2016, intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea dispozițiilor sentinței nr. 10 din 25.01.2016 ca temeinice și legale.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma motivelor invocate, precum și sub toate aspectele, conform art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reține că recursul este nefondat.

Intimata-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. civ., cu o acțiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 327 din 19.09.2010 emisă de DGFP Brașov și a Deciziei de impunere privind obligații fiscale suplimentare de plată nr. 439 din 30.03.2010, precum și obligarea pârâtei la acceptarea pentru rambursare a sumei de 226.880 RON, conform decontului de TVA aferent perioadei decembrie 2008 - ianuarie 2009.

Soluția primei instanțe de admitere a acțiunii și anulare a actelor administrative-fiscale atacate este împărtășită și de instanța de control judiciar.

În fapt, prin Decizia nr. 431 din 12.06.2009, emisă de DGFP Brașov a fost respinsă la rambursare suma de 226.880 RON - TVA, stabilindu-se totodată în sarcina reclamantei o taxă pe valoare adăugată suplimentară de plată, în cuantum de 931.474 RON, precum și obligații fiscale accesorii în sumă de 124.895 RON.

Prin Decizia nr. 16 din 18.01.2010 emisă de DGSC - ANAF a fost admisă contestația reclamantei și s-a dispus anularea Deciziei nr. 431 din 12.06.2009, organul de inspecție fiscală urmând să procedeze la o nouă verificare a aceleiași perioade și aceluiași tip de impozit ținând cont de prevederile legale aplicabile în speță, precum și de cele reținute prin decizie.

Ulterior verificării, prin Decizia nr. 439 din 30.03.2010 emisă de DGFP Brașov a fost respinsă cererea de rambursare a TVA în sumă de 226.880 RON și s-a stabilit taxa suplimentară și rămasă de plată în sumă de 960.195 RON, precum și obligații fiscale accesorii în sumă de 134.895 RON.

Împotriva acestei decizii a formulat contestație reclamanta, respinsă prin Decizia nr. 327 din 10.09.2010 a DGFP Brașov.

Problema de drept ce se impune a fi lămurită în cauză este aceea a caracterului deductibil al TVA pentru achizițiile de lucrări și servicii de construcții montaj, destinate spațiilor industriale aflate în proprietatea S.C. B. S.R.L., efectuate de societatea reclamantă, având în vedere prevederile contractului de vânzare-cumpărare încheiat între acestea la data de 9.01.2008 - art. 3.1. "B. va plăti către S.C. A. o sumă ce urmează a fi calculată în conformitate cu Secțiunea 5.3. din contract, plătibilă cu condiția reamenajării de către vânzător (S.C. A. S.R.L. Râșnov) în conformitate cu Anexa 6, a spațiului liber și a îndeplinirii celorlalte condiții suspensive menționate în Secțiunea 5.3. din Contract".

Valoarea lucrărilor și serviciilor de amenajare a spațiului liber a fost înregistrată în cheltuielile cu rulajul debitor al contului 628 lucrări B. - "Alte lucrări și servicii efectuate către terți".

La sfârșitul anului 2008 cu Nota contabilă nr. 150 din 31.12.2008 societatea reclamantă a înregistrat descărcarea de gestiune a lucrărilor și serviciilor din Contractul 332 - "Lucrări și servicii în curs de execuție", în valoare de 5.037.384 RON reprezentând c/valoarea lucrărilor angajate de reclamantă în calitate de vânzătoare pentru reamenajarea spațiului liber, vândut către S.C. B. S.R.L. potrivit contractului de vânzare încheiat sub semnătură privată în data de 9.01.2008.

În legătură cu contractul de vânzare, între societatea reclamantă și S.C. B. există un litigiu, obiect al dosar nr. x/2011 înregistrat la Tribunalul București, litigiu care privește inclusiv valoarea lucrărilor de amenajare.

Așadar, temeiul efectuării cheltuielilor de către reclamantă îl constituie contractul de vânzare încheiat cu S.C. B. S.R.L., aceasta din urmă fiind obligată la executarea obligației corelative de a plăti prețul prestației, operațiune taxabilă. În aceste condiții, este evident că intenția reclamantei a fost de a efectua operațiuni taxabile, chiar dacă acestea nu au fost finalizate, fără a fi reținută o culpă a sa.

Situațiile de lucrări privind lucrările efectuate nu au fost acceptate de beneficiarul S.C. B., împrejurare ce a declanșat litigiul dintre părți.

În ceea ce privește dreptul de deducere, orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce TVA aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul realizării de operațiuni taxabile.

În cauză, reclamanta a amenajat spațiile industriale care erau proprietatea S.C. B. S.R.L., însă aceasta din urmă nu și-a îndeplinit obligația corelativă de plată.

Relevante sunt și deciziile Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțate în Cauzele C-110/94 (INZO) și C-37/95 (GHENT Coal Terminal NV), din cuprinsul cărora se desprinde concluzia că este recunoscut dreptul de deducere a TVA atunci când, datorită unor circumstanțe care nu țin de voința contribuabilului, prestările de servicii nu au fost utilizate pentru activitatea economică.

Așa cum corect a subliniat și judecătorul fondului, din jurisprudența CJUE se desprinde concluzia că realitatea economică este fundamentală, iar în cauza TVA privește realitatea economică efectiv realizată în cadrul raportului juridic de drept privat.

Instanța nu poate reține nici critica ce vizează nerespectarea dispozițiilor din Decizia de casare nr. 2179 din 13.05.2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Prin decizia menționată, instanța de control judiciar a dispus ca, în rejudecare, instanța de fond să pună în discuția părților și să ia toate măsurile apreciate ca necesare și utile pentru dezlegarea tuturor problemelor de drept ce se pun în cauză, raportat la contextul factual, incluzând, fără limitare refacerea expertizei contabile.

Curtea de apel, conformându-se acestor dispoziții a dispus efectuarea unui nou raport de expertiză tehnică judiciară, specialitatea contabilitate-fiscalitate și a completat administrarea probei cu înscrisuri.

În consecință, constatând că motivarea hotărârii atacate cu recurs îndeplinește exigențele art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte urmează să înlăture ca nefondat, motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., formulat de rercurenta-pârâtă.

Concluzionând Înalta Curte constată că soluția adoptată de judecătorul fondului este corectă, este conformă cu jurisprudența relevantă a CJUE indicată anterior, astfel că în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 10 din 25 ianuarie 2016 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 octombrie 2016.