ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3522/2018

Deliberând asupra cererii de revizuire, din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

La data de 13 iunie 2014 pe rolul Curții de Apel Brașov s-a înregistrat cererea prin care reclamanta Societatea A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov să se anuleze Raportul de inspecție fiscală nr. x din 31 ianuarie 2014, Decizia de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecție fiscală pentru persoane juridice F-BV 74 din 31 ianuarie 2014, precum și Decizia nr. 753 din 10 iulie 2014 (prin precizarea de acțiune ulterioară) prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere. Totodată s-a solicitat să se constate că reclamanta are dreptul la rambursarea întregii sume de 3.916.681 RON reprezentând cota de T.V.A. aferentă perioadei august 2010 - aprilie 2013.

1.2. Soluția primei instanțe

Curtea de Apel Brașov prin Sentința nr. 76/F/2015 din 23 iulie 2015 a admis cererea formulată și completată de reclamanta Societatea A. S.R.L., cu sediul în Brașov, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și a dispus anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31 ianuarie 2014, Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecție fiscală pentru persoane juridice F-BV 74 din 31 ianuarie 2014, precum și a Deciziei nr. 753 din 10 iulie 2014 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere; s-a constatat că reclamanta are dreptul la rambursarea întregii sume de 3.916.681 RON reprezentând cota de TVA aferentă perioadei august 2010 - aprilie 2013; a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 300 RON taxa judiciară de timbru, 4.950 RON onorariu expert B., 6.400 RON onorariu expert C., onorariu avocațial diminuat în cuantum de 8.000 RON; stabilirea onorariului definitiv expert B. în cuantum de 4.950 RON; restituirea către reclamantă a sumei achitate în plus cu titlu onorariu expert în suma de 4.550 RON; stabilirea onorariului definitiv expert C. în cuantum de 6.400 RON, restituirea către reclamantă a sumei achitate în plus cu titlu onorariu expert în suma de 28.600 RON.

Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a înlăturat calificarea juridică dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, acestea nefiind nici perisabilități (aspect ce rezultă din chiar modificarea legislativă de la 1 ianuarie 2013 care enumeră pierderile tehnologice alături de perisabilității astfel că în mod logic cele două noțiuni nu se suprapun) și nici lipsă în gestiune (lipsa în gestiune presupune o persoană vinovată care cu intenție sau cu neglijență face ca anumite bunuri proprietatea unei unități economice, să dispară sau să fie distruse. Așadar, în mod necesar trebuie să existe o persoană, ce are calitatea de gestionar, și care a primit în păstrare aceste bunuri și le-a făcut pierdute. De asemenea, bunurile susceptibile a fi stocate, gestionate și să poată fi obiectul lipsei de gestiune îl reprezintă numai bunurile ce se pot depozita, stoca și păstra în gestiune. În cauza de față, cantitatea de gigacalorii produsă de o termocentrală se regăsește, se transportă și se distribuie prin intermediul apei calde.

S-a mai arătat că, energia termică nu se poate stoca sau înmagazina. După momentul producției aceasta trebuie livrată către consumatorul final, suferind diverse transformări atât din punct de vedere al presiunii apei, cât și a temperaturii efective a acesteia). În contabilitate nu există o lipsă de gestiune, neexistând un stoc de energie termică sustrasă sau degradată.

A mai arătat prima instanță că aplicarea de către organul fiscal a deciziilor ANRE este greșită. Astfel, ANRE a fost înființată în scopul protejării consumatorului de impunerea de către furnizorii serviciilor de energie termică a unor tarife mari. Procentele de 6% la distribuție și 18% la transport, au influență doar asupra tarifului, suportat de consumator, interzicând furnizorului să includă în facturi pierderi mai mari decât procentele admise. Obligarea reclamantei să colecteze TVA pentru pierderile tehnologice ar avea drept consecință, majorarea prețului la consumator peste limitele admise de ANRE și abia prin aceasta s-ar încălca deciziile ANRE.

1.3 Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., și B. și C.

Prin recursul său pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a solicitat casarea hotărârii atacate și rejudecând cauza să se dispună respingerea acțiunii reclamantei, apreciind că instanța de fond a încălcat normele de drept material, prin aplicarea unor texte de lege străine situației de fapt sau prin extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică și restrângerea nejustificată a aplicării unor dispoziții legale.

În motivarea recursului promovat pârâta a susținut că pentru perioada august 2010 - 31 decembrie 2010 intimata Societatea A. SRL nu a înregistrat achiziție de energie termică. Achiziția de energie termică este înregistrată începând cu data de 1 ianuarie 2011, astfel cum este menționat și la pag. 10, liniuța 2, din Raportul de inspecție fiscală nr. x din 31 ianuarie 2014.

De asemenea, pentru perioada august 2010 - decembrie 2010 echipa de inspecție fiscală nu a constatat deficiențe așa cum rezultă din Decizia de impunere nr. x din 12 ianuarie 2014 corectată la data de 2 aprilie 2014 și din cuprinsul anexei nr. 7 la RIF nr. x din 31 ianuarie 2014, considerentele instanței de fond referitoare la această perioadă fiind nelegale.

Pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2012, în hotărârea instanței de fond se înlătură calificarea juridică dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, acestea nefiind nici perisabilități și nici lipsa în gestiune, deși organul de inspecție nu a considerat absolut deloc pierderile tehnologice peste limita legală, nici ca perisabilități și nici ca lipsă în gestiune.

Instanța de fond aplică numai o parte a prevederilor legale privind pierderile tehnologice peste limita legală, care au fost citate în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 31 ianuarie 2014, fără să aplice prevederile legale din H.G. nr. 44/2003 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, pct. 6 alin. (7), invocate în Raportul de inspecție fiscală analizat, care reglementează foarte clar: (7) (...) Pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc.

În situația intimatei Societatea A. SRL s-au constatat incontestabil pierderi tehnologice peste norma legala de consum comunicata de A.N.R.E., organism abilitat în domeniul energiei.

Referitor la raționamentul expertului contabil B., desemnată în cauza, preluat de Curtea de Apel Brașov în considerentele sentinței "în sensul ca pierderile tehnologice avizate de A.N.R.S.C. sunt elemente care compun prețul de facturare a energiei și nu cele care se regăsesc în costurile de producție care generează pierderi", A.N.R.S.C. nu menționează în răspunsul transmis că ar comunica altceva decât cele solicitate, respectiv: "nivelul pierderilor tehnologice legale din activitatea de transport respectiv distribuție energie termică".

Stabilirea prețurilor se face pe baza costurilor de producție sau achiziție. A.N.R.S.C. prin Adresa nr. x din 25 noiembrie 2013 înaintată intimatei Societatea A. SRL precizează că: "potrivit prevederilor art. 35 alin. (1), lit. a) coroborate cu prevederile art. 40 alin. (3) din Legea nr. 325/2006 și cu cele ale art. 6, alin. (8) din Ordinul președintelui A.N.R.S.C. nr. 66/2007 privind Metodologia de stabilire, ajustare sau modificare a prețurilor și tarifelor locale pentru serviciile publice de alimentare cu energie termică produsă centralizat, exclusiv energia termică produsă în cogenerare, operatorul serviciului, care are calitatea de furnizor, are obligația de a întocmi bilanțul energiei termice, ce trebuie să fie avizat de autoritatea competentă, pierderile tehnologice anuale urmând a fi aprobate de autoritatea administrației publice locale, având în vedere o documentație, elaborate pe baza bilanțului energetic respectiv".

În concluzie, pierderile tehnologice legale stabilite de organismele abilitate pentru energia termică au la baza datele furnizate de operatorul economic de furnizare a energiei pe baza bilanțului energetic, sentința pronunțată de instanța de fond fiind nelegală și din acest punct de vedere.

Pentru perioada 1 ianuarie 2013 - 30 aprilie 2013 organul de inspecție fiscală a procedat la ajustarea TVA dedusă la achiziția energiei termice, în baza prevederilor art. 148, alin. (2), lit. c), din Legea 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia:

"(2) Nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul: ... c) perisabilităților, în limitele prevăzute prin lege, precum și a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiții stabilite prin norme". Referitor la această perioadă și instanța de fond reține că potrivit normelor metodologice în cazul pierderilor tehnologice peste limita legală stabilită de lege, citate mai sus, se impune ajustarea taxei pe valoarea adăugata.

În acest context se apreciază a fi nelegală sentința atacată care se fundamentează pe concluziile expertului B., pentru ambele perioade, respectiv că pierderile de energie termică în procesul de producție, transport, distribuție și furnizare reprezintă pierderi de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate (...), și ca urmare intimata Societatea A. SRL are drept de deducere și ulterior nu trebuia să își ajusteze dreptul de deducere a TVA aferentă pierderilor tehnologice peste norma legală de consum, întrucât nu este bun stocabil, în condițiile în care legile fiscale respectiv Codul fiscal, mai exact Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd foarte clar ca:

- pentru perioada: 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2012 pct. 6, alin (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, prevede:

"(7) în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operațiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. (...)

Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri/servicii utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din C. fisc. "

- pentru perioada 1 ianuarie 2013 - 30 aprilie 2013 pct. 53 alin (12) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, prevede:

"(12) în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în cazul perisabilităților, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumul proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora (...)".

Referitor la onorariul avocațial în cuantum de 8.000 RON, onorariul expertei B. în suma de 4.950 RON și onorariul expertului C. în valoare de 6.400 RON recurenta pârâtă solicită reducerea acestora, apreciat fiind ca disproporționate în raport de prestațiile efectuate și complexitatea cauzei.

Prin recursurile lor experții B. și C. solicită casarea hotărârii instanței de fond sub aspectul dispozițiilor sale referitoare la reducerea onorariului acestora, prin acordarea lui în limita celui stabilit cu titlu provizoriu, 9.500 RON pentru expertul B. și 35.000 RON pentru expertul C., considerând că aceste sume reflectă corect activitatea prestată de cei doi, fiind excluse nelegal anumite cheltuieli din decontul final depus de fiecare din cei doi experți.

Prin Decizia nr. 983 din 8 martie 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, cu majoritate, a admis recursul formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva Sentinței nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și, rejudecând cauza, a respins în tot acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, ca neîntemeiată. Cu opinia separată a doamnei judecător D., în sensul respingerii recursului formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva Sentinței nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Totodată, au fost respinse recursurile formulate de C. și B. împotriva Sentinței nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Pentru a decide astfel, instanța de control judiciar a reținut că problematica juridică dedusă judecății constă în verificarea legalității operațiunii de ajustare a TVA dedusă, aferentă pierderilor tehnologice suferite de reclamanta Societatea A. SRL peste limita avizată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, în activitatea reclamantei de distribuire agent termic către consumatorii finali, ajustare dispusă prin actele administrativ contestate, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x din 31 ianuarie 2014, Decizia de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecție fiscală pentru persoane juridice F-BV 74 din 31 ianuarie 2014 precum și Decizia nr. 753 din 10 iulie 2014 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere menționate.

Instanța de fond a apreciat că ajustarea dispusă de organele fiscale este nelegală, anulând actele administrativ fiscale contestate, reținând în esență că, pierderile de energie termică în procesul de producție, transport, distribuție și furnizare reprezintă pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate în sensul art. 128 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și care îndeplinesc cumulativ condițiile prevăzute de normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv pierderea de energie termică nu a fost imputabilă din punct de vedere contabil, degradarea calitativă a avut loc ca urmare a unor factori obiectivi prezentați de expertiza tehnică termoenergetică (izolația termică a conductelor, vechimea rețelelor de transport și de distribuție, condițiile climaterice), dovada că bunul a fost distrus se face prin faptul că nu coincide cantitatea de Gcal intrată în rețea cu cea din punctele de livrare, pentru care nu există obligația ajustării T.V.A. potrivit art. 148 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

Instanța de control judiciar, în majoritatea sa, nu împărtășește soluția la care a ajuns instanța de fond, care este rezultatul unor argumente contradictorii, preluate, fără o analiză proprie, din concluziile experților desemnați în cauză.

Astfel, inițial, este înlăturată calificarea dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, instanța de fond excluzându-le din categoria perisabilităților, având în vedere enumerarea acestora alături de pierderile tehnologice, sau a lipsurilor în gestiune, întrucât pot face obiectul acestora din urmă numai, bunurile susceptibile a fi stocate, gestionate, categorie în care nu intră energia termică produsă, distribuită și furnizată de reclamantă. Ulterior, prin însușirea concluziilor raportului de expertiză fiscală, se apreciază că aceste pierderi sunt totuși pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ, care prin definiție ar înlătura concluzia inițială, referitoare la imposibilitatea de stocare, însă duce la o altă soluție fiscală, favorabilă reclamantei.

Procedând la propria sa evaluare a stării de fapt reținute de instanța de fond în raport de normele juridice aplicabile, Înalta Curte reține că sistemul taxei pe valoare adăugată urmărește să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata T.V.A. și că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, și anume în momentul livrării bunurilor. Criteriul determinant pentru posibilitatea deducerii T.V.A. este modul în care sunt utilizate sau în care se preconizează să fie utilizate aceste bunuri sau aceste servicii, aspect care rezultă cu claritate din dispozițiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Reclamanta a produs și achiziționat agent termic în scopul distribuirii și furnizării acestuia prin rețeaua de termoficare locală către consumatorii casnici sau industriali din municipiul Brașov, aspect ce justifică deducerea inițială a T.V.A.-lui achitat în amonte.

Pentru realizarea aceluiași deziderat, asigurarea neutralității T.V.A., legiuitorul național cât și cel unional au instituit regimul ajustărilor (recalculărilor) deducerilor, pentru creșterea acurateței acestor operațiuni, cu rezultatul că operațiunile efectuate în etape anterioare continuă să dea naștere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite în scopul prestațiilor supuse T.V.A., urmărindu-se a stabili o legătură directă și strânsă între dreptul de deducere a T.V.A. aferente achizițiilor și utilizarea bunurilor în cauză în scopul operațiunilor în cauză.

În alte cuvinte, deducerea este justificată de scopul urmărit de persoana impozabilă la achiziția bunurilor sau serviciilor, respectiv în scopul operațiunilor sale taxabile. Ajustarea deducerii taxei, intervine atunci când, din varii motive de fapt sau de drept, între scopul urmărit și cel realizat nu este corespondență perfectă. Efectuarea de operațiuni în aval scutite de taxă fără drept de deducere sau lipsa unor astfel de livrări de bunuri sau prestări de servicii atrag incidența dispozițiilor legale care obligă la ajustarea în minus a taxei anterior deduse.

Pierderile suferite de reclamantă, datorate într-adevăr, rețelei vaste de termoficare, care este destinată a deservi un număr de consumatori inferior celui pentru care a fost proiectată și construită, precum și starea de degradare în care se află, presupune că această cantitate de energie termică nu mai poate fi utilizată de reclamantă, în calitate de persoană impozabilă, pentru operațiuni care sunt supuse taxei, decât în măsura aprobată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, de 8,70% pentru activitatea de transport și 17 % pentru activitatea de distribuție, pierderi care pot fi facturate clienților și pentru care reclamanta a colectat T.V.A. Pentru diferența de până la aproximativ 60%, energia termică produsă sau achiziționată nu suportă în mod evident cerința utilizării pentru operațiuni care sunt supuse taxei, așa încât, acest eveniment, ulterior constatat, justifică ajustarea taxei inițial deduse.

Altfel spus, pentru diferența dintre pierderile aprobate de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice a fi facturate clienților reclamantei și pierderile efective de energie termică nu se poate afirma că există o livrare pentru care reclamanta ar colecta TVA, așa încât deducerea inițială a TVA-ului achitat în amonte nu mai e justificată, ceea ce impune ajustarea sa.

Că este așa, pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2012, rezultă din interpretarea per a contrario a dispozițiilor art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cu care nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul "perisabilităților, în limitele prevăzute prin lege, precum și a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiții stabilite prin norme", și din aplicarea dispozițiilor pct. 6, alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, care prevăd că:

"în conformitate cu prevederile art. 145 din C. fisc. , orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operațiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din C. fisc. (...). În fine, teza finală, a normei expusă anterior stabilește că "Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri/servicii utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal".

Pentru perioada 1 ianuarie 2013 - 30 aprilie 2013 pct. 53 alin. (12) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugată, prevede mai explicit că:

"în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) din C. fisc. , persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în cazul perisabilităților, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumul proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora (...)".

Pentru perioada august 2010 - decembrie 2010, așa cum se susține și prin cererea de recurs, organul fiscal nu a constatat deficiențe, neimpunând suplimentar pe reclamantă, actele administrative nefiind vătămătoare pentru ea, așa încât nu se impune o verificare a legalității celor constatate pentru această perioadă.

Pierderile tehnologice suferite de reclamantă nu se încadrează în categoria pierderilor tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, în sensul art. 128 alin. (8) lit. b) din Legea nr. 571/2003 din Codul fiscal, așa cum a reținut instanța de fond, și care nu sunt supus ajustării T.V.A.-ului dedus anterior.

Agentul termic furnizat de reclamantă nu poate fi stocabil, iar prin natura sa degradarea acestuia prezintă atât valențe cantitative cât și calitative, pe când ipoteza normei în discuție presupune existența în materialitatea sa a produsului livrat sub aspect cantitativ, care însă nu mai suportă exigențele calitative pentru folosirea sau prelucrarea sa ulterioară, cerințe pe care energia termică pierdută prin rețeaua de termoficare nu le îndeplinește.

Prin urmare, Înalta Curte a concluzionat că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite, soluția instanței de fond care a stabilit contrariul fiind dată cu aplicarea și interpretarea greșită a normelor de drept material în sensul art. 488 pct. 8 din C. proc. civ.], hotărârea atacată impunându-se a fi reformată.

La data de 11 iulie 2018, SC A. SRL a formulat cerere de revizuire împotriva deciziei nr. 983 din 8 martie 2018 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

În motivarea cererii de revizuire, SC A. SRL a arătat în esență următoarele:

- decizia a cărei revizuire se solicită s-a întemeiat pe un raționament incompatibil cu preeminența dreptului comunitar. Pentru a pronunța soluția majoritară de admitere a cererii de recurs a AJFP Brașov, instanța de recurs a arătat că dreptul de deducere al contribuabilului poate fi limitat urmare a absenței unei corespondențe "perfecte" între intenția particularului și modalitatea în care aceasta este ulterior transpusă în circumstanțele obiective exterioare.

- dreptul unional impune ca dreptul de deducere să fie recunoscut prin raportare la scopul operațiunilor taxabile desfășurate în aval. Statele Membre nu pot introduce limitări în recunoașterea dreptului de deducere.

Legislația comunitară, respectiv art. 167 și 168 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, clarifică faptul că unica condiție de substanță impusă particularului pentru dobândirea dreptului de deducere TVA este intenția "scopul" de a utiliza bunul în cadrul unei operațiuni taxabile. Aceste prevederi evidențiază posibilitatea de a deduce TVA fără a avea în contrapartidă TVA colectată, aspect negat de raționamentul instanței supreme.

Criteriul pentru recunoașterea dreptului de deducere nu este cel identificat de decizia atacată -"când, din varii motive de fapt sau de drept, între scopul urmărit și cel realizat nu este corespondență perfectă". Dimpotrivă, criteriul impus de Directiva 2006/112 pentru legalitatea deducerii privește un cu totul alt text legal, anume efectuarea cheltuielilor în scopul desfășurării activității economice.

Acest considerent este întărit de practica Curții de Justiție a Uniunii Europene, care a statuat asupra posibilității de a deduce TVA fără a avea în contrapartidă TVA colectată în cauza Danfoss A/S și Astrazeneca A/S (C-371/07). În speță, Curtea a analizat legalitatea deducerii TVA în cazul unor achiziții privind mese acordate gratuit angajaților, arătând că un astfel de drept de deducere nu poate fi refuzat indiferent de corespondentul în colectare, atâta vreme cât respectivele achiziții erau necesare pentru desfășurarea activității economice.

Același raționament legal, care condiționează recunoașterea dreptului de deducere doar de cerința efectuării achiziției în scopul activității economice, a fost statuat de CJUE în speța Ghent Coal Terminal NV (C-37/95). În cauză, Curtea a protejat dreptul de deducere al unui particular chiar dacă nu s-a mai realizat investiția în vederea căreia achiziția fusese efectuată.

- dreptul unional impune ca ajustarea dreptului de deducere să nu intervină în cazul pierderilor confirmate sau demonstrate corespunzător. Chiar făcând abstracție de prevederile comunitare citate, decizia a cărei revizuire se solicită a ignorat în mod nelegal incidența art. 185 al Directivei 2006/112. Or, pierderile A. de energie termică în procesul de producție, transport, distribuție și furnizare reprezintă în mod cert "pierderi" în sensul art. 185 alin. (2) al Directivei 2006/112. Confirmarea acestor pierderi s-a făcut prin faptul că volumul de Gcal în punctele de livrare nu coincid cu cel întrat în rețea (între cele două puncte există o proporție de 2,5 Gcal/1Gcal). Cu alte cuvinte energia termică s-a pierdut pe rețea nemaiputând fi valorificată.

- decizia revizuită prin care se impune obligația de auto-colectare de TVA pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2012 este în contradicție cu art. 16 din Directiva 2006/112, întrucât o astfel de obligație ar fi intervenit doar dacă pierderile de agent termic ar fi survenit prin utilizarea bunurilor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice. Pierderile înregistrate de A. nu îndeplinesc în mod evident acest criteriu, fiind înregistrate tocmai în desfășurarea activității economice a societății.

Prin întâmpinarea formulată Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a solicitat instanței respingerea cererii de revizuire și menținerea deciziei a cărei revizuire se solicită.

S-a arătat că Directiva 2006/112 a fost implementată în legislația națională, fiind modificat și completat Codul fiscal în acest sens, iar aceste reglementări au fost avute în vedere și de către organele de inspecție fiscală.

Pentru diferența de până la aproximativ 60%, energia termică produsă sau achiziționată nu suportă în mod evident cerința utilizării pentru operațiuni care sunt supuse taxei, așa încât, reține corect instanța de recurs, acest eveniment ulterior constatat, justifică ajustarea taxei inițial deduse, în acest sens indicând dispozițiile legale aplicabile pentru perioadele diferite de timp respectiv 1 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2012 și 1 ianuarie 2013 - 30 aprilie 2013.

Față de admisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, forma în vigoare la data formulării cererii de revizuire, se constată că potrivit acestei dispoziții legale:

"Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părții interesate, în termen de 15 zile de la pronunțare. Cererea de revizuire se soluționează de urgență și cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare."

Ținând seama de modificările legislative intervenite și de deciziile Curții Constituționale se reține că, art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este în continuare în vigoare, ca efect al Deciziei Curții Constituționale nr. 1.039 din 5 decembrie 2012, însă numai în ceea ce privește tezele întâi și a treia, iar teza întâi este constituțională numai în măsura în care se interpretează în sensul că pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de recurs cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, indiferent dacă acestea evocă sau nu fondul cauzei (consecință rezultând, per a contrario, din aceeași decizie a Curții Constituționale).

Prin Decizia nr. 45/2016 Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, admițând sesizarea privind pronunțarea unei hotărâri prealabile, a statuat că:

"În interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunțării acestora și de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispozițiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

Termenul în care poate fi formulată cererea de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este de o lună și curge de la data comunicării hotărârii definitive, supusă revizuirii."

Fiind o cale extraordinară de atac, revizuirea poate fi exercitată numai pentru motivele limitativ prevăzute. Întrucât este o cale de retractare a unei hotărâri, revizuirea nu poate fi exercitată pentru alte motive decât cele prevăzute de lege, fiind inadmisibilă repunerea în discuție a unor probleme de fond, a unor fapte și împrejurări care au fost discutate de instanță cu ocazia rezolvării litigiului în fond.

În jurisprudența sa constantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că, pentru a garanta atât stabilitatea dreptului și a raporturilor juridice, cât și o bună administrare a justiției, este necesar ca hotărârile judecătorești rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 58). Prin urmare, dreptul Uniunii nu impune instanței naționale să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei decizii judecătorești, chiar dacă aceasta ar permite îndreptarea unei situații naționale incompatibile cu acest drept (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 59; Hotărârea Târșia, C-69/14, pct. 29). În considerarea celor arătate mai sus, ar putea fi privită ca inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat.

Or, în speța de față, elementul de noutate ce determină admisibilitatea cererii de revizuire este dat de invocarea încălcării prevederilor art. 16, 167, 168 și 183 din Directiva TVA 2006/112/CE și de interpretarea acestor norme unionale de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele: Danfoss A/S și Astrazeneca A/S (C-371/07), Ghent Coal Terminal NV (C-37/95), aspecte ce nu au format obiect de analiză în recurs, astfel că nu se pune problema încălcării principiului puterii de lucru judecat sau al securității juridice, pornind de la ceea ce instanța de recurs, în ultimul ciclu procesual, cu majoritate, a reținut:

"Deducerea este justificată de scopul urmărit de persoana impozabilă la achiziția bunurilor sau serviciilor, respectiv în scopul operațiunilor sale taxabile. Ajustarea deducerii taxei, intervine atunci când, din varii motive de fapt sau de drept, între scopul urmărit și cel realizat nu este corespondență perfectă. Efectuarea de operațiuni în aval scutite de taxă fără drept de deducere sau lipsa unor astfel de livrări de bunuri sau prestări de servicii atrag incidența dispozițiilor legale care obligă la ajustarea în minus a taxei anterior deduse.

Pierderile suferite de reclamantă, datorate într-adevăr, rețelei vaste de termoficare, care este destinată a deservi un număr de consumatori inferior celui pentru care a fost proiectată și construită, precum și starea de degradare în care se află, presupune că această cantitate de energie termică nu mai poate fi utilizată de reclamantă, în calitate de persoană impozabilă, pentru operațiuni care sunt supuse taxei, decât în măsura aprobată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, de 8,70% pentru activitatea de transport și 17 % pentru activitatea de distribuție, pierderi care pot fi facturate clienților și pentru care reclamanta a colectat T.V.A. Pentru diferența de până la aproximativ 60%, energia termică produsă sau achiziționată nu suportă în mod evident cerința utilizării pentru operațiuni care sunt supuse taxei, așa încât, acest eveniment, ulterior constatat, justifică ajustarea taxei inițial deduse."

Pe fondul cererii de revizuire, Înalta Curte constată că urmare a cererilor de rambursare TVA societatea A. a făcut obiectul unor verificări fiscale pentru intervalul 1 august 2010 - 30 aprilie 2013, fiind emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecție fiscală pentru persoane juridice nr. x din 31 ianuarie 2014, corectată la data de 2 aprilie 2014 și menținută prin decizia de soluționare a contestațiilor nr. 753 din 10 iulie 2014 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Brașov, organele de inspecție fiscală stabilind că din suma totală de 3.916.681 RON TVA solicitată la rambursare a fost aprobată suma de 14.337 RON, fiind respinsă la rambursare TVA în cuantum de 3.902.344 RON, la care se adaugă 25.680 RON reprezentând dobânzi aferente TVA de plată și 19.071 RON reprezentând penalități de întârziere aferente TVA de plată, considerându-se că societatea nu își putea exercita dreptul de deducere.

SC A. SRL produce, transportă și distribuie energie termică, iar cantitatea produsă este diferită de cea distribuită. Din cantitatea de energie termică achiziționată s-a facturat consumatorilor finali doar o parte, respectiv cantitatea de Gcal primită efectiv de către consumatorul final, restul reprezentând pierderi datorate rețelelor degradate.

Pierderile peste limita aprobată în tarif de ANRE au fost considerate de organul fiscal ca fiind lipsă în gestiune și pe cale de consecință, o livrare de bunuri, astfel că în esență pentru pierderile din rețeaua de transport și distribuție înregistrate peste limita aprobată în tariful de distribuție de către ANRE s-a procedat la ajustarea taxei inițial deduse.

Potrivit Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată:

Articolul 16

Utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său, transferul lor gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări ca livrări cu titlu oneros atunci când taxa aferentă bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedusă total sau parțial.

Cu toate acestea, utilizarea bunurilor ca mostre sau pentru oferirea de cadouri de mică valoare în scopul desfășurării activității nu este considerată livrare cu titlu oneros.

Articolul 167

Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.

Articolul 168

În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

(b) TVA datorată pentru operațiunile asimilate livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii în temeiul articolului 18 litera (a) și articolului 27;

(c) TVA datorată pentru achizițiile intracomunitare de bunuri în temeiul art. 2 alin. (1) lit. (b) pct. (i);

(d) TVA datorată pentru operațiunile asimilate achizițiilor intracomunitare în conformitate cu art. 21 și 22;

(e) TVA datorată sau achitată pentru importul de bunuri în statul membru în cauză.

Articolul 184

Deducerea inițială este regularizată atunci când este mai mare sau mai mică decât cea la care are dreptul persoana impozabilă.

Articolul 185

(1) Regularizarea se efectuează în special atunci când, după întocmirea declarației privind TVA, apar modificări ale factorilor utilizați la stabilirea sumei de dedus, de exemplu atunci când se anulează cumpărări sau se obțin reduceri de preț.

(2) Prin derogare de la alin. (1), nu se efectuează regularizări în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul distrugerii, pierderii sau furtului demonstrate sau confirmate în mod corespunzător sau în cazul bunurilor preluate pentru oferirea de cadouri de mică valoare sau de eșantioane, în conformitate cu articolul 16.

Cu toate acestea, în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate sau în cazul furtului, statele membre pot solicita efectuarea regularizării.

Articolul 186

Statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 și 185.

Legislația națională incidentă, astfel cum s-a reținut în actele administrativ fiscale precizate mai sus.

Pentru perioada 1 august 2010 - 31 decembrie 2011 nu s-a prezentat nici un temei de drept.

Pentru perioada 1 ianuarie 2012 - 31 decembrie 2012:

- art. 128 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1) (...) perisabilitățile, în limitele prevăzute prin lege".

- art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Sunt asimilate livrărilor de bunuri efectuate cu plată următoarele operațiuni (...) bunurile constatate lipsă din gestiune, cu excepția celor la care se face referire la alin. (8) lit. a) - c).

- pct. 6 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"Pierderile tehnologice stabilite potrivit legii sau, după caz, stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal. Pierderile care depășesc normele de consum sunt asimilate livrărilor de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal. Atunci când norma de consum este stabilită de persoana impozabilă, organul de inspecție fiscală poate modifica coeficientul stabilit în scopul aplicării art. 128 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, dacă sunt indicii obiective că pierderea tehnologică a fost supradimensionată. Pentru perioada 1 ianuarie 2013 - 30 aprilie 2013:

- art. 148 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul: (...) c)perisabilităților, în limitele prevăzute prin lege, precum și a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiții stabilite prin norme".

- pct. 53 alin. (12) din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"În conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în cazul perisabilităților, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora. Prin excepție, în cazul societăților de distribuție a energiei electrice, nu se face ajustarea taxei pentru cantitățile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Națională de Reglementare în Domeniul Energiei pentru fiecare societate de distribuție a energiei electrice, care include și consumul propriu comercial".

În considerentul 5 din Preambulul Directivei TVA 2006/112/CE se arată că "un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate și neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil și atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producției și distribuției, precum și prestarea de servicii. Prin urmare, adoptarea unui sistem comun care să se aplice și comerțului cu amănuntul este în interesul pieței interne și statelor membre".

În practica s-a constantă, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că principiul neutralității fiscale are în materia TVA o dublă semnificație. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalității de tratament, iar în al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor și serviciilor pe care le-a achiziționat pentru exercitarea activităților sale taxabile (C-41/09, Comisia împotriva Țărilor de Jos, C-465/03, Kretztechnik).

În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile. CJUE a statuat că principiul neutralității fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administrației depășește valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorată de clienți (C-317/94, Elida Gibbs; C-588/10, Kraft Foods Polska).

Curtea de Justiție Uniunii Europene a decis că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive și sub rezerva unor eventuale regularizări în conformitate cu condițiile prevăzute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar și atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operațiuni taxabile (Hotărârea INZO, Hotărârea Ghent Coal Terminal, Hotărârea Schloßstrasse, Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland Bank, C-98/98 și Hotărârea Fini H).

Regulile referitoare la regularizarea deducerilor constituie un element esențial al sistemului instituit prin Directiva 2006/112, întrucât urmăresc să asigure precizia deducerilor și, în consecință, neutralitatea impozitării (Hotărârea din 30 martie 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04). Prin regulile menționate, această directivă are ca obiectiv să stabilească un raport strâns și direct între dreptul la deducerea TVA-ului achitat în amonte și utilizarea bunurilor sau serviciilor respective în vederea unor operațiuni impozitate în aval (Hotărârile Centralan Property și TETS Haskovo). Astfel, mecanismul de regularizare prevăzut de Directiva 2006/112 face parte integrantă din regimul de deducere a TVA-ului pe care aceasta îl instituie.

În ceea ce privește nașterea unei eventuale obligații de regularizare a unei deduceri a TVA-ului efectuate pentru taxa achitată în amonte, articolul 185 alin. (1) din directiva menționată instituie principiul potrivit căruia o astfel de regularizare se efectuează în special atunci când modificările factorilor utilizați la stabilirea cuantumului sumei de dedus au apărut ulterior întocmirii declarației privind TVA-ul (Hotărârea TETS Haskovo).

Și în practica sa recentă (Hotărârea din 28 februarie 2018 în C-672/16) CJUE a amintit de asemenea că achiziționarea de bunuri sau servicii de către o persoană impozabilă care acționează în această calitate este cea care determină aplicarea sistemului de TVA și, prin urmare, a mecanismului de deducere. Utilizarea dată bunurilor sau serviciilor ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii inițiale la care persoana impozabilă are dreptul în temeiul articolului 168 din Directiva TVA și întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, dar nu afectează nașterea dreptului de deducere (Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C-97/90). Rezultă din aceasta că dreptul de deducere rămâne, în principiu, dobândit chiar dacă, ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voința sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile și serviciile respective care au dat naștere dreptului de deducere în cadrul unor operațiuni taxabile (Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94 și Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95).

Din cele prezentate mai sus rezultă că deducerea inițială nu poate fi regularizată când din cauza unor împrejurări independente de voința sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile și serviciile respective care au dat naștere dreptului de deducere în cadrul unor operațiuni taxabile. Or, apare evident faptul că pierderile energiei termice produse ca urmare a rețelei de distribuție defectuoase sunt independente de voința agentului economic ce efectuează distribuția.

Pe de altă parte, în Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA, însă se poate constata o diferență majoră între conținutul normei unionale și prevederea din dreptul intern. Potrivit art. 185 alin. (2) al Directivei 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, prin derogare de la alin. (1), nu se efectuează regularizări în cazul pierderii demonstrate sau confirmate în mod corespunzător. Dispoziția nu prevede o limitare a cuantumului acestor pierderi și nu dă statelor posibilitatea efectuării regularizării ca în cazul operațiunilor rămase total sau parțial neachitate.

Este adevărat că în conformitate cu articolul 186 din Directiva TVA statele membre stabilesc normele de aplicare a articolelor 184 și 185, însă aceste norme, în lipsa unor mențiuni contrare (asemănătoar