ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3389/2015

Decizia nr. 3389/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov sub nr. 562/64/2013, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Brașov a învestit instanța cu acțiune având ca obiect anularea deciziei nr. 623/2013 privind soluționarea contestației; admiterea contestației formulate împotriva raportului de inspecție fiscală nr. 3881/2013 și a deciziei de impunere nr. 110 din 31 mai 2013; anularea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere și în consecință exonerarea reclamantului de la plata obligațiilor fiscale în sumă de 2.518.797 RON, reprezentând TVA și obligații accesorii; suspendarea executării actelor fiscale contestate.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 35/F din 6 martie 2014, Curtea de Apel Brașov a admis acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și, în consecință a anulat decizia nr. 623 din 16 octombrie 2013 emisă de pârâtă, raportul de inspecție fiscală nr. 3881 din 31 mai 2013 și decizia de impunere nr. 110 din 31 mai 2013, a dispus exonerarea reclamantul de la plata obligațiilor stabilite prin actele fiscale anulate, a suspendat executarea raportului de inspecție fiscală nr. 3881 din 31 mai 2013 și a deciziei de impunere nr. 110 din 31 mai 2013 până la soluționarea definitivă a cauzei.

2.1. Cererea de recurs

Împotriva sentinței nr. 35/F din 6 martie 2014 a Curții de Apel Brașov, invocând motive încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

În motivarea căii de atac recurenta a susținut următoarele:

Referitor la cererea de suspendare s-a menționat că în mod greșit a fost admisă de instanța de fond întrucât reclamantul nu a făcut dovada îndeplinirii în mod cumulativ a condițiilor de admisibilitate a acestei cereri, respectiv cazul bine justificat, paguba iminentă și plata cauțiunii, astfel cum sunt prevăzute în mod imperativ de art. 14 din Legea nr. 554/2004 și art. 215 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

În ceea ce privește soluția pe fondul cauzei s-a arătat că hotărârea pronunțată de către instanța de fond a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, fiind incidente prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În esență, s-a susținut că sunt temeinice și legale actele administrative fiscale contestate prin care s-a stabilit în sarcina reclamantului suplimentar de plată TVA în valoare de 1.065.622 RON, majorări de întârziere/dobânzi aferente TVA de plată în valoare de 1.293.332 RON și penalități de întârziere în valoare de 159.843 RON, întrucât reclamantul figurează cu un număr de 256 tranzacții imobiliare efectuate în perioada 2006 Semestrul I - 2010, în urma cărora a încasat un venit total de 6.540.488 RON, având obligația să se înregistreze în scopuri de TVA, conform art. 152 și 153 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., să colecteze TVA în conformitate cu prevederile art. 126, art. 128, art. 134, art. 140 C. fisc., în vigoare pe perioada verificată.

A menționat recurenta că intimatul-reclamant nu a respectat aceste prevederi legale, nu s-a înregistrat în scopuri de TVA în termenul legal, nu a colectat TVA aferent veniturilor realizate din vânzarea imobilelor, nu a achitat bugetului de stat TVA aferentă veniturilor obținute din tranzacțiile efectuate.

Autoritatea recurentă a menționat că potrivit art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. în vigoare în anul 2006, cât și după anul 2007, o persoană fizică se consideră că a realizat o activitate economică în sfera de aplicare a TVA dacă a realizat venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor corporale și necorporale.

Cum aceste prevederi legale sunt suficient de clare, în cauza de față, instanța de fond în mod greșit nu a reținut că tranzacțiile efectuate de reclamant au caracter de continuitate și ca efect obținerea de venituri în contextul în care, potrivit „listei nominale beneficiar de venit conform declarației 208” emisă de organele fiscale și necontestată, rezultă că acesta a efectuat vânzări anuale repetate de imobile, astfel că nu este vorba de vânzări ocazionale.

Astfel, recurenta a susținut că organele fiscale au calificat în mod corect și legal caracterul de persoană impozabilă a reclamantului în sensul art. 127 din Legea nr. 571/2001 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Aceste dispoziții reprezintă transpunerea în legislația națională a prevederilor Directivei nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA.

S-a menționat de recurentă și faptul că nu a fost încălcat principiul certitudinii impunerii fiscale prevăzut de disp. art. 3 din Legea nr. 571/2013 privind C. fisc.

Prin, urmare, recurenta a susținut că au fost calculate în mod corect și legal TVA și accesorii aferente asupra bazei impozabile în valoare de 6.540.448 RON, în contextul în care activitatea a fost desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Referitor la dreptul de deducere a TVA s-a arătat că argumentele prezentate de către contestator sunt neîntemeiate și nu pot fi luate în considerare în soluționarea favorabilă a cererii, în condițiile în care nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru acordarea dreptului de deducere.

Referitor la accesoriile în valoare totală de 1.453.175 RON stabilite prin decizia de impunere nr. 110 din 31 mai 2013, s-a susținut că acestea au fost corect impuse și calculate în conformitate cu prevederile art. 119 și 120 din O.G. nr. 92/2003.

2.2. Procedura de regularizare a cererii de recurs

În cauză a fost întocmit raport asupra admisibilității în principiu asupra recursului care a fost comunicat părților, potrivit încheierii din Camera de consiliu din 3 martie 2015.

Prin încheierea din 1 aprilie 2015 din Camera de consiliu, instanța de recurs a admis în principiu recursul declarat de recurentă și a fixat termen de judecată pe fond a acestuia la 15 octombrie 2015, cu citarea părților.

Verificând cuprinsul sentinței recurate se constată că acesta respectă cerințele impuse de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) și c) C. proc. civ.

Astfel, critica este neîntemeiată, ținându-se seama că sentința recurată este motivată.

Împrejurarea în care instanța de fond admite acțiunea și își însușește apărările unei părți nu echivalează cu nepronunțarea asupra apărărilor celeilalte părți.

În ceea ce privește TVA în valoare de 1.065.622 RON, colectată de organele de inspecție fiscală asupra bazei impozabile în valoare de 6.540.448 RON, se reține că la stabilirea bazei impozabile, organele de inspecție fiscală au avut în vedere documentele prezentate de contribuabil în timpul inspecției fiscale, potrivit cărora în perioada 23 octombrie 2006 - 30 iunie 2010, intimatul-pârât A. a încheiat un număr de 231 contracte de vânzare-cumpărare și 25 de acte antecontracte de vânzare-cumpărare, în calitate de vânzător cu persoane fizice și juridice, în calitate de cumpărători, încasând suma totală de 6.540.448 RON, situație de altfel, necontestată.

În criticile formulate, recurenta-pârâtă a susținut, în esență, că instanța de fond în mod nelegal a statuat că a fost încălcat principiul certitudinii impunerii prevăzut la art. 3 C. fisc., că mai multe interpretări sunt neclare în perioada supusă controlului fiscal, exonerându-l în mod greșit pe reclamant de la obligația de plată a TVA.

Aceste critici sunt apreciate de instanța de recurs ca fiind întemeiate.

Astfel, în cauză, este necontestat că cele 256 de tranzacții imobiliare au fost efectuate în perioada 23 octombrie 2006 - 30 iunie 2010. Potrivit pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc., „în cazul achiziției de terenuri și/sau construcții de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic".

În raport de aceste prevederi legale, și cum reclamantul a desfășurat activități economice constând în vânzarea de bunuri imobile cu caracter de continuitate, acesta a devenit persoană impozabilă în scop de TVA.

În cauză nu au fost încălcate principiile transparenței fiscale și a clarității normei fiscale.

Intimatul-reclamant a susținut că prevederile alin. (2) din art. 127 din C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010, deci ulterior efectuării unor operațiuni economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituțional al neretroactivității legii.

Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (2

1

) cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art. 127 alin. (2

1

) C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane.

Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispozițiilor din lege pe care le explicitează/exemplifică.

La art. 127 alin. (2), fraza a II-a C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situația care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice.

Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile alin. (2

1

) din art. 127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc. rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1 ianuarie 2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Prin urmare, nu se poate susține lipsa clarității și a transparenței normelor fiscale aplicabile în cauză în domeniul TVA-ului.

Mai mult, o astfel de concluzie se confirmă și în raport cu Hotărârea C.J.U.E. din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, la întrebarea preliminară formulată de Curtea de Apel Cluj care a vizat, într-o cauză similară, dezlegarea problemei dacă respectarea principiului securității juridice și protecției încrederii legitime se opun ca o administrație fiscală națională să decidă, cu ocazia unui control fiscal, că anumite tranzacții ar fi trebuit să fie supuse TVA-ului.

Referitor la principiul securității juridice, prin hotărârea C.J.U.E. menționată, s-a statuat, în esență, cu referire la dispozițiile art. 127, art. 141 C. fisc. cât și la dispozițiile pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., că: „Nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului”.

În ceea ce privește principiul protecției încrederii legitime, în raport de jurisprudența C.J.U.E. menționată anterior, se impune a reține că, și în cauza de față, ținând seama de dimensiunea operațiunii imobiliare în discuție în litigiu, care totalizează 256 tranzacții imobiliare, un operator economic prudent și avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA-ului, cu atât mai mult cu cât pare să fie vorba de un profesionist în domeniul imobiliar.

De asemenea, practica administrativă a autorităților fiscale naționale nu este de natură să demonstreze că l-a determinat pe justițiabil/reclamant să nutrească speranțe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise că operațiunile imobiliare nu sunt supuse TVA-ului.

În concluzie, față de toate aceste considerente, în mod greșit, fără temei legal, instanța de fond a reținut că operațiunile economice efectuate de reclamant nu sunt supuse TVA-ului, deși cadrul juridic național aplicabil era suficient de clar, nefiind dovedit că autoritățile fiscale au creat în percepția reclamantului, în calitatea sa de operator economic normal de prudent și de avizat, a unei încrederi rezonabile în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni.

Acțiunea formulată de reclamant este însă întemeiată, în ceea ce privește modul de calcul/cuantumul TVA, în raport cu jurisprudența C.J.U.E. și anume hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva nr. 2006/112/CE (Directiva TVA).

Astfel, potrivit hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a Uniunii Europene, „Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 6.540.488 RON care reprezintă contrapartida obținută de intimatul-reclamant din vânzarea terenurilor și construcțiilor, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceasta ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărători/dobânditorii imobilelor.

Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă/prețul total obținut de intimatul-reclamant/furnizor.

Deci, TVA trebuie calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 5.496.174 RON (3.305.116 RON: 1,19), la care se adaugă 19% TVA (1.044.273,21), astfel ca taxa să fie inclusă în prețul total: 5.496.174 RON + 1.044.273,21 RON = 6.540.447,21 RON.

Pe cale de consecință, accesoriile calculate inițial de organele fiscale, vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 1.044.273,21 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă.

Referitor la aceste accesorii aferente TVA, instanța de recurs reține că se impun a fi plătite de reclamant, nefiind dovedită vreo culpă a autorității fiscale, astfel cum s-a reținut și anterior, dispozițiile art. 119 și 120 din O.G. nr. 92/2003 sunt aplicabile în cauză, nefiind afectate de vreun viciu de neconstituționalitate.

În ceea ce privește dreptul de deducere a TVA, aferentă tranzacțiilor imobiliare, se reține că într-adevăr, în cuprinsul deciziei contestate au fost analizate apărările și argumentele contestatorului potrivit cărora organul de inspecție fiscală a ignorat dreptul de a calcula și deduce TVA, că ar fi trebuit să stabilească TVA deductibilă, în contextul în care s-au stabilit obligații de plată și accesoriile aferente în domeniul TVA.

Se constată însă că aceste referiri la dreptul de deducere a TVA nu pot fi circumscrise unei cereri clare cu privire la deducerea TVA adresată organelor fiscale competente, însoțită de documente justificative în acest sens, în conformitate cu prevederile art. 145 și urm. din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, nici cu ocazia judecării pe fond și nici în recurs nu au fost dovedite susținerile/argumentele legate de deducerea TVA, respectiv cuantumul taxei din totalul obligației fiscale impuse de organele fiscale reclamantului.

De altfel, cu ocazia judecării în fond a cauzei, nu a fost analizată și soluționată problema privind deducerea TVA, nefiind formulat recurs de reclamant sub acest aspect.

Prin urmare, problema deductibilității TVA este una ulterioară și nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a contestației având ca obiect TVA colectată și accesoriile aferente impuse reclamantului.

Însă, organele fiscale, în ceea ce privește deducerea TVA, vor avea în vedere faptul că prin hotărârea din 9 iulie 2015, dată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean, ca urmare a unei întrebări preliminare, C.J.U.E. care a statuat că: „2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate”.

Referitor la soluția privind admiterea cererii de suspendare a actelor administrative fiscale atacate, se reține că aceasta este corectă.

Dată fiind soluția pe fondul cauzei, potrivit căreia actele administrativ-fiscale au fost modificate, este evident că nu mai subzistă prezumția de legalitate a acestora, în temeiul cărora reclamantului i-au fost impuse obligațiile fiscale.

Astfel, punerea în executare a unui act administrativ fiscal care nu se mai bucură de prezumția de legalitate va avea drept consecință diminuarea patrimoniului reclamantului, care nu mai are caracter prezumat legal.

Prin urmare, sunt îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 referitoare la cazul bine justificat și prevenirea unei pagube iminente, astfel cum aceste noțiuni au fost definite de art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din aceeași lege.

În concluzie, pentru considerentele de mai sus, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va modifica soluția instanței de fond în sensul că acțiunea va fi admisă în parte, fiind modificate actele administrative fiscale atacate în sensul că obligațiile fiscale datorate sunt de 1.044.273,21 RON TVA, plus accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reținută de organele fiscale.

Vor fi menținute dispozițiile privind suspendarea executării actelor administrative fiscale atacate.

De altfel, această soluție se înscrie în linia jurisprudenței Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, concretizată și în decizia nr. 665/2014, care a vizat-o pe B.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 35/F din 6 martie 2014 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința recurată.

Admite în parte acțiunea formulată de reclamantul A.

Modifică actele fiscale atacate în sensul că obligațiile fiscale suplimentare sunt de 1.044.273,21 RON TVA și accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reținută de organele fiscale.

Menține dispozițiile privind suspendarea executării actelor administrative fiscale atacate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 29 octombrie 2015.