ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3669/2016

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Brașov la data de 11 iunie 2012, sub nr. x/62/2012, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei de impunere nr. 53 din 14 martie 2012 și a obligațiilor de plată stabilite prin aceasta, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 6109/CA din 12 noiembrie 2012, Tribunalul Brașov a admis excepția de necompetență materială și a declinat competența de soluționare a cererii formulate de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov în favoarea Curții de Apel Brașov.

Prin sentința civilă nr. 50/F din 7 martie 2013, Curtea de Apel Brașov a admis în parte acțiunea reclamantei și a dispus anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 14 martie 2012, a Deciziei de Impunere nr. 53 din 14 martie 2012 cu privire la plata accesoriilor fiscale în sumă de 1.017.720 RON, calculate de organul de control pentru TVA, fiind menținute restul dispozițiilor referitoare la obligația de plată a TVA în sumă de 847.060 RON.

Împotriva sentinței menționate la pct. 3 au declarat recurs reclamanta și pârâta.

Prin decizia civilă nr. 4262 din 12 noiembrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare, reținând că, din înscrisurile depuse la dosar, nu rezultă caracterul construibil al tuturor terenurilor vândute, fiind necesară suplimentarea probelor sub aspectul depunerii certificatelor de urbanism pentru fiecare dintre tranzacțiile efectuate, pentru a se stabili dacă, la momentul vânzării, suprafețele respective erau terenuri construibile sau terenuri cu altă destinație, urmând ca, totodată, să fie avută în vedere și hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov sub nr. x/62/2012*.

Prin încheierea din 6 martie 2015 a fost încuviințată proba cu înscrisuri, constând în certificatul de urbanism din 02 mai 2007, precum și certificatele de urbanism pentru toate terenurile care au făcut obiectul tranzacțiilor imobiliare.

În cauză au fost depuse certificatele de urbanism nr. 1735 din 02 mai 2007, nr. 2306 din 19 iunie 2006 și nr. 3260 din 27 iulie 2007, precum și adrese eliberate de primăriile în raza cărora se află terenurile respective.

Prin sentința civilă nr. 97/F din 2 octombrie 2015, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și, în consecință, a dispus anularea parțială a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 14 martie 2012 și a Deciziei de Impunere nr. 53 din 14 martie 2012 în ceea ce privește accesoriile fiscale în cuantum de 1.017.720 RON și TVA aferentă tranzacțiilor cu nr. crt. 2, 7, 15, 16, 17, 20 și 21 din Raportul de inspecție fiscală, a menținut obligația de plată a TVA aferent tranzacțiilor cu nr. crt. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19 din Raportul de inspecție fiscală și a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 504,3 RON cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea de apel a reținut aspectele arătate în continuare.

Analizând înscrisurile depuse în probațiune, Curtea de apel a reținut că imobilele care au făcut obiectul controlului TVA concluzionat prin actele atacate, situate fiind în intravilanul și extravilanul anumitor localități din Județul Brașov au fost achiziționate prin cumpărare, reclamanta efectuând în intervalul 2006-2010 un număr de 21 tranzacții imobiliare.

În raport cu dispozițiile normelor metodologice pentru aplicarea art. 127 din C. fisc., ale art. 145 din C. fisc., instanța de rejudecare a reținut că, potrivit prevederilor legale în vigoare în anul 2007, achiziția de către reclamantă a imobilelor care au făcut ulterior obiectul tranzacțiilor imobiliare pentru care au fost stabilite obligații de plată în sarcina sa, nu era supusă TVA în ipoteza nedepășirii plafonului prevăzut de lege, întrucât vânzătorii nu erau considerați că realizează activități economice în sfera TVA.

Potrivit dispozițiilor art. 127 din C. fisc., o persoană impozabilă este și cea care exploatează bunuri corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind lipsit de relevanță că reclamanta nu este un comerciant în sensul definit de Codul comercial. Caracterul de continuitate rezultă din repetarea aceluiași gen de activitate, reclamanta realizând o astfel de exploatare a bunurilor tocmai prin vânzarea lor și, deci, implicit, o activitate economică în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc. și ale art. 9 și art. 12 din Directiva nr. 112/2006 CE. Faptul că vânzările au un caracter civil nu este de natură să influențeze caracterul economic al activității reclamantei. Totodată, asistăm la o finalitate precis determinată - obținerea de venituri cu caracter de continuitate, iar multiplele tranzacții efectuate de reclamantă într-un interval periodic relativ scurt, nu se înscriu în cadrul administrării patrimoniului său privat, punându-se practic problema unor măsuri active de comercializare a terenurilor prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un comerciant.

Rezultă, astfel, că reclamanta a realizat tranzacții constând în vânzarea de terenuri, dintre care unele sunt construibile, nefiind scutite de plata TVA și pentru care avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA după depășirea plafonului de venituri realizate din operațiuni impozabile în decursul unui an fiscal, conform art. 152 din Legea nr. 571/2003.

Din contractele de vânzare cumpărare rezultă faptul că, la data de 30.06.2006, a fost depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri de 35.000 euro (119.000 RON), prevăzută la articolul 152 din C. fisc., reclamanta având obligația înregistrării ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data depășirii plafonului, respectiv 10.07.2006, urmând a deveni plătitor de TVA de la data de 01.08.2006, în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (1) din C. fisc.

Din cele 21 de tranzacții analizate în Raportul de inspecție fiscală, au fost excluse de la taxare 4 tranzacții care au ca obiect terenuri situate în extravilanul localităților în valoare totală de 253.927 RON (pozițiile 4, 6, 11 și 14 din Raportul de inspecție fiscală) și o tranzacție efectuată înainte de data când trebuia să devină plătitor de TVA în valoare de 929.966 RON (poziția 1 din Raportul de inspecție fiscală).

Din cele 16 tranzacții rămase în discuție:

- pentru pozițiile 2, 20 și 21 din Raportul de inspecție fiscală (terenuri intravilane Săcele), din adresa din 24 iulie 2015 emisă de Primăria Municipiului Săcele, rezultă că Biroul Urbanism, Patrimoniu nu a emis certificate de urbanism pentru tranzacțiile încheiate în perioada 01.01.2006-31.12.2011 pe numele reclamantei; în contractul de vânzare-cumpărare nr. 1029 din 22 iulie 2010, terenul menționat în Raportul de inspecție fiscală la poz. 2 este arabil;

- pentru terenul de la poziția 3 din Raportul de inspecție fiscală (teren intravilan Brașov), la dosar a fost depus certificatul de urbanism (certificatul de urbanism) nr. 1735, din care rezultă că destinația terenului, conform PUG (Plan Urbanistic General), este parțial zonă de locuințe cu dotări și parțial zonă de protecție CF, astfel încât s-a făcut dovada caracterului construibil al terenului;

- pentru terenurile de la pozițiile 7 (CF 49440 și 57349, conform contractului de vânzare-cumpărare nr. 1953 din 03 iulie 2008), 15 (contract vânzare-cumpărare nr. 408 din 25 martie 2010), 16 (contract de vânzare-cumpărare nr. 664 din 15 februarie 2006) și 17 (contract vânzare-cumpărare nr. 410 din 25 martie 2010), nu au fost identificate certificate de urbanism, iar în contracte terenurile apar ca fiind arabile/fâneață;

- pentru terenurile de la pozițiile 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19 a fost emis certificatul de urbanism nr. 30 din 06 februarie 2008, din care rezultă că terenul este cuprins în zona de locuințe în conformitate cu PUG aprobat.

Așadar, pentru terenurile aflate la pozițiile 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19 din Raportul de inspecție fiscală, reclamanta se încadrează în dispozițiile art. 127 din C. fisc.. Din interpretarea prevederilor pct. 3 alin. (1) teza întâi din Normele metodologice de aplicare a prevederilor C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, curtea de apel a reținut că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc..

Din modul în care reclamanta a înstrăinat cele 9 terenuri intravilane, rezultă că nu a existat intenția de păstrare în patrimoniul personal, ci de valorificare a investiției efectuate, prin obținerea unor profituri constante.

Cu toate că obținerea de profit de pe urma valorificării unor bunuri imobile se înscrie în noțiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fără a avea conotații fiscale, realizarea unor noi operațiuni de cumpărare de terenuri și vânzarea lor, după primul ciclu de tranzacționare, determină caracterul continuu al activității și atrage alte consecințe juridice, implicit și cele de natură fiscală.

Încă de la apariția Legii nr. 345/2002, persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, ar fi avut obligația să se înregistreze și să plătească TVA, deoarece până la 01.01.2007, data aderării la UE, nu exista nicio scutire de TVA pentru vânzările de clădiri și terenuri, astfel încât orice tranzacție era taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă.

Prin urmare, constatând că tranzacțiile de la pozițiile 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19 vizează terenuri construibile și au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, acestea sunt operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, iar reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere a taxei, întrucât nu s-a înregistrat până la momentul emiterii actelor atacate la organul fiscal competent, ca persoană impozabilă, plătitoare de TVA sau ca persoană fizică care desfășoară activități economice în mod independent.

În consecință, în raport cu dispozițiile art. 127 alin. (1) și art. 141 din C. fisc., curtea de apel a menținut obligația de plată a TVA pentru aceste tranzacții imobiliare, organul fiscal urmând a stabili obligația fiscală în conformitate cu jurisprudența CJUE, respectiv Hotărârea din 7 noiembrie 2013 pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12.

Pentru celelalte terenuri, aflate la pozițiile 2, 7, 15, 16, 17, 20 și 21 din Raportul de inspecție fiscală, instanța a reținut că nu s-a făcut dovada caracterului construibil.

În privința accesoriilor reținute de organul de control fiscal în sarcina reclamantei, Curtea de apel a constatat că depășirea plafonului de scutire a fost însoțită de pasivitatea îndelungată a organelor de control fiscal în contextul în care, după ce ar fi sesizat depășirea plafonului de scutire la plata TVA pentru tranzacțiile imobiliare cu propriile terenuri, trebuia să solicite agentului economic persoană fizică să procedeze la plata TVA, mai ales că această instituție a plății era una nouă, neputându-se reține atitudinea culpabilă a reclamantei, date fiind: pasivitatea organului fiscal, necomunicarea noii calități a persoanei fizice ca plătitor de TVA, regula de interpretare potrivit căreia orice dubiu profită debitorului, împrejurarea că orice majorare se datorează începând cu data scadenței, astfel că organul fiscal trebuia să acorde contribuabilului un termen în vederea efectuării plății și doar ulterior acestui moment să perceapă accesoriile fiscale; legea trebuie sa fie precisă, exactă, previzibilă și să nu pună în încurcătură contribuabilul care să trebuiască să ghicească cum să procedeze.

Este culpa legiuitorului că nu a instituit concomitent sau imediat ulterior legii, normele de aplicare, pentru ca ceea ce a stabilit prin lege să poată fi pus în aplicare. În niciun caz, aplicarea retroactivă a normelor metodologice nu poate acoperi acest fapt, deoarece nici chiar legiuitorul nu își poate invoca propria culpă în legiferare. Printre principiile fiscalității enumerate de C. fisc. se numără și certitudinea impunerii, respectiv elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine. Prin chiar Codul de procedură fiscală se stabilește că majorările și penalitățile de întârziere se vor calcula pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, scadență care reclamantei nu i a fost comunicată.

În consecință, instanța de rejudecare a anulat actele administrative în ceea ce privește plata accesoriilor fiscale în cuantum de 1.017.720 RON.

Împotriva sentinței civile nr. 97/F din 2 octombrie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

În criticile sale a arătat recurenta-reclamantă că, încadrând aceste terenuri la categoria construibile, prima instanță nu a ținut seama de natura juridică a certificatului de urbanism, definit de art. 6 alin. (1) din Legea nr. 50/1991 ca fiind un act de informare, ce poate fi urmat sau nu de emiterea unei autorizații de construire, ceea ce, în opinia recurentei, nu echivalează cu faptul că pe acel teren se poate construi.

A mai susținut recurenta-reclamantă că, deși DGRFP Brașov a creat o prezumție că toate terenurile care sunt în intravilan sunt și construibile, sunt și alte prevederi legale, cum ar fi dispozițiile art. 4 din H.G. nr. 525/1996 pentru aprobarea Regulamentului general de urbanism, care prevăd că "…prin autorizația de construire, terenurile agricole din intravilan se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, conform legii."

Prin urmare, în lipsa unei autorizații de construire, terenurile nu sunt construibile, situația juridică a lor fiind de terenuri arabile, care nu au fost scoase din circuitul agricol.

A menționat recurenta-reclamantă că terenurile identificate sub nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 19 nu puteau fi considerate construibile în baza unui singur certificat de urbanism, cel cu nr. 30 din 06 februarie 2008, deoarece aceste terenuri sunt situate în localități diferite.

În privința definirii sale ca persoană fizică impozabilă, prin prisma tranzacțiilor imobiliare cu caracter de continuitate pe care recurenta le-a efectuat, a susținut aceasta că a efectuat o singură tranzacție în anul 2007, 4 în anul 2008 și alte 4 în 2010, deși în cursul anilor 2007-2008 prevederile art. 127 alin. (2) C. fisc. nu defineau caracterul de continuitate, fiind culpa legiuitorului în această lacună de reglementare legală.

A mai susținut recurenta-reclamantă că nu poate fi definit caracterul de continuitate prin prisma faptului că în decurs de 6 ani s-au înstrăinat 9 terenuri, iar H.G. nr. 1620/2009, în care a fost definit pentru prima dată caracterul de continuitate în situația în care se înstrăinează mai mult de un imobil, s-a aplicat de la data de 1 ianuarie 2010.

Recapitulând recurenta-reclamantă succesiunea tranzacțiilor efectuate, a concluzionat că urma să fie declarată plătitoare de TVA până la data de 10.04.2010, iar începând cu data de 1.05.2010, urma să devină plătitoare de TVA, însă niciuna dintre tranzacții nu este ulterioară acestei date, ultima tranzacție efectuată fiind cea din 29.03.2010.

A considerat recurenta-pârâtă că instanța de fond a pronunțat o sentință cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, în ceea ce privește accesoriile fiscale în cuantum de 1 017 720 RON și TVA aferentă tranzacțiilor cu nr. 2, 7, 15, 16, 17, 20 și 21, care au fost înlăturate, iar considerentele sale sunt contradictorii, fapt ce atrage incidența motivelor de nelegalitate reglementate de art. 304, pct. 7 și 9 C. proc. civ. 1864.

Totodată, a mai învederat recurenta-pârâtă că prima instanță nu a respectat îndrumările deciziei de casare nr. 4262 din 12 noiembrie 2014 a ÎCCJ, pronunțată în dosar nr. x/2012, în cuprinsul căreia s-a statuat că, în rejudecare, urma a se completa probatoriul în privința obligațiilor de plată și a calculului accesoriilor fiscale.

Au fost reluate susținerile în fapt și în drept din cuprinsul întâmpinării depuse de pârâta DGRFP Brașov în dosarul de fond, concluzia fiind aceea că, impunându-se soluția de respingere în totalitate a cererii de chemare în judecată, organul fiscal nu datorează cheltuieli de judecată, nefiind îndeplinite condițiile art. 274 C. proc. civ. 1864 pentru plata acestora.

A susținut intimata A. că prin decizia de casare s-a pus în vedere primei instanțe necesitatea suplimentării probelor sub aspectul stabilirii pentru fiecare dintre tranzacțiile efectuate, dacă la momentul vânzării suprafețele respective erau terenuri construibile sau terenuri cu altă destinație, respectiv terenuri agricole, caz în care puteau fi înstrăinate prin aplicarea regimului de scutire de la plata TVA.

A reluat intimata în întâmpinarea sa argumentele expuse și în cadrul propriului recurs, referitoare la natura juridică a certificatului de urbanism și la încadrarea tuturor terenurilor în categoria de folosință "arabil, nedestinat construcțiilor".

A mai susținut intimata că DGRFP Brașov nu a dovedit că aceste terenuri erau construibile, or, pentru a putea aplica TVA, sarcina probei îi revenea, nefiind aplicabilă taxa pe valoarea adăugată tuturor terenurilor din intravilan, ci doar celor care aveau destinația de terenuri construibile.

Pentru terenurile cu nr. 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19 susține intimata că s-a depus la dosar certificatul de urbanism nr. 30 din 06 februarie 2008, iar pentru terenul de la poziția 3 s-a depus la dosar certificatul de urbanism nr. 1735 din 02 mai 2007, acte ce atestă regimul juridic al respectivelor imobile, cel de teren specific locuințelor, mai exact blocuri de locuințe cu regim P+10 sau P+15.

În concluzie, arată intimata că prima instanță a reținut corect că tranzacțiile au fost efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, iar terenurile care au făcut obiectul acestor tranzacții erau unele construibile, conform regimului juridic înscris pe certificatele de urbanism depuse la dosar.

În privința terenurilor de la pozițiile 2, 7, 15, 17, 20 și 21 a reiterat intimata susținerile sale, în sensul criticării soluției instanței de fond, terenurile respective având, în opinia sa, același caracter construibil, prin raportare la dispozițiile art. 2, lit. d) din Legea fondului funciar nr. 18/1991, ale art. 1 din Anexa 1 din Ordinul nr. 897/798/2005 pentru aprobarea Regulamentului privind conținutul documentațiilor referitoare la scoaterea terenurilor din circuitul agricol, ale anexei 2 din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismul, ale art. 4, alin. (1) din H.G. nr. 525/1996 pentru aprobarea Regulamentului general de urbanism, precum și ale anexei 2 din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții.

În referire la excepția tardivității formulării recursului de către pârâta DGRFP Brașov, invocată de către intimata A., susține organul fiscal pe calea întâmpinării că a depus în termen recursul său la Curtea de Apel Brașov, adică la data de 26.11.2015, atât prin fax, cât și prin poștă, în condițiile în care hotărârea i-a fost comunicată la data de 10.11.2015, data ștampilei poștei, fiind respectat astfel termenul de 15 zile prevăzut în materia contenciosului administrativ și fiscal.

Examinând recursurile înregistrate în cauză prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate și a temeiurilor de drept invocate, Înalta Curte reține că este fondată calea de atac declarată de pârâta DGRFP Brașov și nefondată cea declarată de reclamanta A.

8.1 Argumente de fapt și de drept relevante

A. Recursul reclamantei A. este nefondat.

Un prim motiv de recurs invocat de către recurenta-reclamantă este cel referitor la menținerea, de către prima instanță, a obligației de plată a taxei pe valoarea adăugată pentru terenurile identificate de pozițiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19 din raportul de inspecție fiscală, reținând că respectivele terenuri sunt construibile.

În accepțiunea normei fiscale (H.G. nr. 44/2004, forma în vigoare la 22.12.2008), " în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism."

Pentru terenurile identificate la pozițiile nr. 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19 a fost depus la dosar certificatul de urbanism nr. 30 din 06 februarie 2008, eliberat de către Primăria Comunei Tărlungeni, care atestă că terenurile identificate sunt situate în intravilanul localității Tărlungeni, fiind cuprinse în zona de locuințe în conformitate cu PUG-ul aprobat.

Ceea ce interesează din punct de vedere fiscal este regimul juridic al terenurilor, în sensul încadrării lor în categoria destinată construirii de imobile pe acestea sau o altă destinație, fără a prezenta relevanță din aceeași perspectivă dacă s-a procedat efectiv la solicitarea unei autorizații de construire și la executarea vreunei construcții pe un astfel de teren.

Mențiunile din cuprinsul certificatului fiscal ce atestă că anumite terenuri sunt în zona de locuințe, astfel cum aceasta a fost delimitată printr-un plan de urbanism general sau zonal, reflectă aptitudinea acestor terenuri de a fi construibile, fapt suficient pentru aplicarea taxei pe valoarea adăugată tranzacțiilor având ca obiect respectivele terenuri.

De altfel, potrivit prevederilor art. 2, lit. d) din Legea fondului funciar nr. 18/19914, "în funcție de destinație, terenurile sunt: d) terenuri din intravilan, aferente localităților urbane și rurale, pe care sunt amplasate construcțiile, alte amenajări ale localităților, inclusiv terenurile agricole și forestiere", iar certificatul de urbanism care a fost depus la dosar nu menționează că terenurile se află în intravilanul agricol al unității administrativ teritoriale Tărlungeni, ci în intravilanul construibil, afectat zonei de locuințe stabilită prin PUG-ul aprobat.

Și în privința certificatului de urbanism nr. 1735 din 2 mai 2007, eliberat de Primăria Municipiului Brașov, aferent terenului identificat la poziția nr. 3 în Raportul de inspecție fiscală nr. x din 14 martie 2012, în suprafață de 4000 mp, identificat prin nr. cadastral 7679/4/1/1/1/1/2, se reține că se află situat în intravilanul localității, în zona destinată parțial construcției de locuințe cu dotări, iar parțial în zonă de protecție CF.

În raport de destinația terenului, astfel cum apare în cuprinsul certificatului de urbanism nr. 1735 din 2 mai 2007, reține instanța de control judiciar că în mod corect au fost menținute de către prima instanță obligațiile fiscale stabilite în sarcina contribuabilului verificat, aferente acestui imobil.

Prin urmare, sunt nefondate criticile recurentei-reclamante vizând împrejurarea că se pot ivi diferite situații care să împiedice edificarea propriu-zisă a unor construcții pe terenuri care, deși au destinația de construibile, nu sunt apărate de o prezumție absolută în privința acestei categorii de folosință.

Din perspectivă fiscală, prezintă relevanță aptitudinea terenului ce formează obiectul unei tranzacții economice de a fi destinat construirii pe acesta, fapt suficient pentru a reprezenta o operațiune supusă regimului de plată a TVA.

O altă critică a recurentei-reclamante este cea referitoare la faptul că, dintre imobilele pe care aceasta le-a enumerat, unele sunt situate în localitatea Tărlungeni, iar altul în Municipiul Brașov, neputând fi emis un singur certificat de urbanism pentru toate.

Astfel cum se arată în considerentele anterior expuse, au fost depuse la dosar cele două certificate de urbanism care prezintă relevanță pentru argumentarea soluției pronunțate de prima instanță și menținute în calea de atac, din care rezultă regimul juridic pentru terenurile de la pozițiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19 ca fiind cel destinat construirii de locuințe, fapt ce califică tranzacțiile efectuate cu aceste imobile ca fiind unele din sfera de aplicabilitate a taxei pe valoarea adăugată.

Un ultim motiv de recurs invocat în calea de atac a recurentei-reclamante A. este cel referitor la soluția primei instanțe de reținere a calității sale de persoană fizică impozabilă, plătitoare de TVA, pentru tranzacțiile efectuate în cursul anului 2007 și chiar a anului 2008.

Critica formulată în recursul persoanei fizice A. pentru tranzacțiile efectuate în cursul anului 2007, referitoare la neluarea în considerare de către prima instanță a principiului neaplicării retroactive a prevederilor legale referitoare la stabilirea obligației de plată a TVA este neîntemeiată.

Este real că prevederile O.U.G. nr. 106/2007 au intrat în vigoare la data de 01.01.2008, însă norma fiscală existentă anterior acestui moment, în vigoare pentru anul 2007, stabilea regimul juridic al tranzacțiilor care, fiind efectuate de persoanele fizice în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate, determinau obligația de plată a TVA aferentă acestor tranzacții, impunerea fiscală a recurentei realizându-se în virtutea textelor legale contemporane perioadei fiscale verificate.

Din totalul celor 21 de tranzacții efectuate de recurenta reclamantă în anii 2006-2010, se reține că aceasta a depășit plafonul de scutire de 200 000 RON încă de la momentul efectuării primei tranzacții, cea din iunie 2006, celelalte tranzacții, identificate în RIF nr. 1858 din 14 martie 2012 neputând fi încadrate în exercitarea normală a unui drept de proprietate, fără intenția de a realiza venituri constante, organul fiscal stabilind corect că aceste tranzacții au depășit noțiunea de simplă administrare a patrimoniului privat al unei persoane fizice, constituind activități economice în accepțiunea legii fiscale, ce intră sub incidența prevederilor referitoare la plata TVA.

Norma națională, astfel cum este prevăzută la punctul 2, alin. (1) al art. 127 din H.G. nr. 44/2004, a suscitat în perioada analizată în RIF nr. 1858 din 14 martie 2012, respectiv 2007-2009, o practică administrativă în sensul neimpozitării tranzacțiilor efectuate de persoane fizice, în lipsa unor prevederi clare care să determine în ce condiții se îndeplinește cerința "caracterului de continuitate" al activității de exploatare a bunurilor corporale, altfel spus, inexistența criteriilor referitoare la numărul de tranzacții efectuate de o persoană fizică în decursul unui an pentru a fi considerate în scopul obținerii de venituri constante, ori în referire la volumul tranzacțiilor derulate la un moment dat, a căror valoare ar putea atrage înregistrarea operațiunii ca impozabilă.

Vidul legislativ al acestor circumstanțe de apreciere a caracterului de continuitate în activitatea desfășurată de o persoană fizică în sfera tranzacțiilor sale imobiliare a fost acoperit doar prin apariția O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea alin. (21) la art. 127, cu următorul conținut:

"situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

La pct. 3 alin. (5) al articolului 127 C. fisc., din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009) se prevede că "în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic."

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența recentă a CJUE care a statuat, în cauza C-183/14, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile C. fisc. și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj, C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile C. fisc. și ale normelor metodologice adoptate prin H.G. nr. 44/2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2007-2009.

În pofida reținerii caracterului "regretabil" al practicii administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 C. fisc., nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi "a priori", de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

Se reține din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții cu terenuri derulate de reclamantă creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului la operațiunile imobiliare ale recurentei, este de observat că la dosar nu a fost depus niciun înscris care să dovedească demersul reclamantei de a se informa despre includerea acestor operațiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obținerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente și prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naționale în materie de TVA.

În aceste condiții, instanța de control judiciar conchide că numărul mare de tranzacții imobiliare desfășurate de recurenta-reclamantă A. în intervalul 2006-2010 excede unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, ele fiind, prin modul de derulare, natura și cantitatea lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată.

În concluzie, criticile recurentei-reclamante nu sunt de natură a determina reținerea unei alte situații de fapt decât cea avută în vedere de prima instanță, care a stabilit corect calitatea de persoană impozabilă a contribuabilului verificat și supunerea tranzacțiilor efectuate de aceasta pentru terenurile de la pozițiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19 regimului de plată a taxei pe valoarea adăugată, conform normei de excepție din cuprinsul prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

B. Recursul pârâtei DGRFP Brașov este fondat sub următoarele aspecte:

O primă critică a recurente-pârâte DGRFP Brașov, ce se poate decela din conținutul căii de atac pe care a declarat-o, este cea referitoare la anularea accesoriilor fiscale, în cuantum de 1.017.720 RON, pentru TVA-ul aferent tranzacțiilor de la pozițiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19 din raportul de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, reținând prima instanță că "este culpa legiuitorului că nu a instituit concomitent sau ulterior legii normele de aplicare, pentru că ceea ce s-a stabilit prin lege să poată fi pus în aplicare. În niciun caz, aplicarea retroactivă a normelor metodologice nu poate acoperi acest fapt, deoarece nici chiar legiuitorul nu își poate invoca propria culpă în legiferare."

Contrar soluției pronunțate de judecătorul fondului, se reține de către instanța de control judiciar că accesoriile fiscale se datorează de către contribuabilului în sarcina căruia s-a stabilit obligația de plată a TVA-ului, acestea urmând însă a fi limitate la nivelul obligației principale, cu respectarea principiului proporționalității măsurilor administrative, astfel cum a fost consacrat de jurisprudența CJUE.

În cauza C-284/11, EMS‑Bulgaria Transport OOD, paragrafele 75-76, CJUE a statuat că " (75) Plata unor dobânzi de întârziere poate constitui o sancțiune adecvată, cu condiția ca aceasta să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului, amintit la punctul 67 din prezenta hotărâre, care constă în prevenirea fraudei și în asigurarea colectării corecte a TVA‑ului.

(76) Astfel cum rezultă de la punctul 68 și următoarele din prezenta hotărâre, o asemenea sancțiune ar fi disproporționată dacă suma globală a dobânzilor solicitate ar corespunde cuantumului taxei deductibile, ceea ce ar însemna în esență privarea persoanei impozabile de dreptul său de deducere. Aprecierea caracterului proporțional al sancțiunii revine instanței de trimitere."

În cauza C-183/14, Salomie și Oltean, parag. (53), CJUE stabilește că " în consecință, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni TVA‑ului și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității."

În interpretarea acestor repere jurisprudențiale reține instanța de control judiciar că majorările de întârziere, aferente taxei pe valoarea adăugată calculată pentru operațiuni cărora administrația fiscală le-a stabilit caracterul de operațiuni impozabile, pot fi aplicate, cât timp sunt îndeplinite condițiile existenței unor norme legale care să permită stabilirea obligației principale de plată a TVA pentru acele operațiuni, cerința referitoare la sancțiunile fiscale fiind cea referitoare la proporționalitatea acestora în raport de debitul principal.

Apreciind a fi îndeplinite condițiile pentru încadrarea operațiunilor derulate de intimata-reclamantă A. în perioada 2006-2010 în sfera celor impozabile, TVA-ul de plată astfel stabilit determină și aplicabilitatea accesoriilor, conform prevederilor art. 119 și urm. din Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003), proporționalitatea măsurii fiind limitată, în acest caz, la plafonarea cuantumului accesoriilor până la nivelul debitului principal, fiind îndeplinită această condiție în cazul de față.

La această concluzie a fost avută în vedere și atitudinea intimatei-reclamante în relația cu organul fiscal, nefiind dovedită, prin niciunul dintre mijloacele de probă administrate în cauză, diligența acesteia de a se informa în scopul respectării prevederilor fiscale care erau incidente în situația multiplelor tranzacții efectuate în intervalul 2006-2010. Pasivitatea persoanei fizice în a solicita lămuriri asupra regimul fiscal aplicabil acestor tranzacții este de natură a reține o culpă a celui verificat, ce face aplicabilă aplicarea de sancțiuni fiscale aferente obligației principale stabilite în sarcina sa cu titlul de TVA datorat, fără însă ca valoarea accesoriilor să poată depăși această taxă.

Reținând, așadar, că o astfel de sancțiune nu este excesivă, în raport de situația de fapt existentă în cauza de față, instanța de control, în virtutea rolului consfințit prin jurisprudența CJUE, va admite recursul declarat de organul fiscal și, în consecință, modificând sentința atacată în parte, va obliga pe reclamanta A. la plata accesoriilor aferente TVA-ului datorat pentru tranzacțiile cu terenurile identificate de pozițiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19, acestea fiind conforme scopului asigurării colectării corecte a TVA-ului, cu respectarea principiului proporționalității.

În privința soluției pronunțate de prima instanță, de înlăturare a obligației de plată a taxei pe valoarea adăugată pentru tranzacțiile de la pozițiile nr. 2, 7, 15, 16, 17, 20 și 21, criticile recurentei-pârâte DGRFP Brașov sunt nefondate.

Dacă în privința terenurilor pentru care s-a stabilit obligația de plată a TVA-ului pentru tranzacțiile ce au avut ca obiect aceste bunuri imobile s-a avut în vedere existența unor certificate de urbanism care să evidențieze regimul juridic al acestora, în situația terenurilor analizate în recursul DGRFP Brașov nu s-a dovedit că au fost emise astfel de certificate de urbanism de către unitățile administrativ teritoriale de la locul situării bunurilor, iar mențiunile cuprinse în contractele de vânzare-cumpărare au fost referitoare la categoria de folosință "arabil" sau "arabil/fâneață".

În atare condiții, prezumția de legalitate a actelor administrativ-contestate, la care face trimitere DGRFP Brașov, nu este aptă de a produce efectele juridice ale impunerii fiscale pentru terenuri care nu intră în sfera excepției instituite prin prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 ( C. fisc.).

Pentru terenul de la poziția 7 s-a redepus în dosarul de recurs contractul de vânzare-cumpărare nr. 1953 din 03 iulie 2008, prin care intimata A. a înstrăinat cota sa de 1/6 din terenul aflat în coproprietate, în suprafața de 11 600 mp, situat în intravilanul municipiului Brașov, figurând ca teren arabil.

Pentru poziția nr. 16, tranzacția economică este cea materializată în cuprinsul contractului de vânzare-cumpărare nr. 409 din 23 mai 2010, având ca obiect cota de ½ din terenul în suprafață de 13 200 mp, aflat în intravilanul municipiului Brașov, înscris în evidențele cadastrale ca teren intravilan arabil.

În privința terenurilor menționate în RIF nr. 1858 din 14 martie 2012 la pozițiile 2, 20 și 21, situate în intravilanul localității Săcele, județul Brașov, se reține că nu s-au identificat certificate de urbanism eliberate pentru aceste suprafețe, iar contractele de vânzare cumpărare nr. 3104 din 13 decembrie 2006, nr. 1029 din 22 iulie 2010 și nr. 1090 din 30 iulie 2010 menționează categoria de folosință a acestora ca fiind terenuri intravilane agricole.

În cuprinsul contractelor de vânzare-cumpărare nr. x din 25 martie 2010 și nr. y din 25 martie 2010, aferente terenurilor de la pozițiile 15 și 17, este înscrisă mențiunea teren arabil sau teren arabil/fâneață, nefiind identificate nici în privința lor, certificate de urbanism care să ateste existența unei alte categorii de folosință decât cea menționată în cuprinsul contractelor autentice depuse la dosar.

Prin urmare, susținerile recurentei DGRFP Brașov, în sensul supunerii acestor tranzacții economice plății taxei pe valoarea adăugată, sunt nefondate, cât timp nu s-a dovedit premisa normei legale care reglementează regimul colectării acestei taxe pentru tranzacțiile având ca obiect terenuri construibile, terenurile evidențiate în RIF nr. 1858/2012 la pozițiile nr. 2, 7, 15, 16, 17, 20 și 21 fiind unele exceptate de la plata TVA, fiind situate în intravilanul agricol al localităților Brașov și Săcele.

În privința cheltuielilor de judecată la care a fost obligată pârâta DGRFP Brașov prin sentința recurată, Înalta Curte reține că se impune menținerea acestei obligații, dată fiind pronunțarea soluției de admitere în parte a cererii de chemare în judecată, fapt ce îndreptățește la suportarea acestor cheltuieli de către ambele părți litigante.

Cum nu toate motivele de nelegalitate invocate de către recurenta-pârâtă DGRFP Brașov au fost găsite întemeiate în calea controlului judiciar, este pe deplin justificată obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată, reflectând, așadar, proporționalitatea acestei măsuri în raport de soluția dată asupra cererii de chemare în judecată formulată de reclamanta A..

8.2 Temeiul de drept al soluției pronunțate

Pentru toate considerentele anterior expuse, Înalta Curte, în aplicarea prevederilor art. 312 C. proc. civ., raportat la dispozițiile art. 304 pct. 9 și ale art. 3041 C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursul reclamantei A. și va admite recursul declarat de pârâta DGRFP Brașov, în sensul modificării în parte a sentinței atacate și obligării reclamantei și la plata accesoriilor fiscale aferente TVA-ului stabilit în sarcina sa pentru tranzacțiile de la pozițiile nr. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19, accesorii ce vor fi calculate până la limita cuantumului obligației principale, urmând a fi menținute celelalte dispoziții ale hotărârii recurate.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. împotriva sentinței civile nr. 97/F din 2 octombrie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva aceleiași sentințe.

Modifică în parte sentința atacată în sensul că menține în sarcina reclamantei A. obligația de plată a TVA aferentă tranzacțiilor cu nr. crt. 3, 5, 8, 9, 10, 12, 13, 18 și 19, la care se vor calcula accesorii aferente în limita cuantumului obligației principale.

Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 21 decembrie 2016.