ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2718/2015

Obiectul acțiunilor deduse judecății și procedura derulată de prima instanță 1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/64/2012, reclamanta SC “A.” SRL Râșnov a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună anularea Deciziei de impunere nr. F-BV nr. 1021 din 30 noiembrie 2011, a Raportului de inspecție fiscală nr. F-BV 843 din 30 noiembrie 2011, a Dispoziției de măsuri nr. 440 din 30 noiembrie 2011 și a Deciziei nr. 175 din 18 mai 2012, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. 1.

Pârâtele au formulat întâmpinări din cauză: 1.2.1. Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov a solicitat respingerea acțiunii reclamantei. 1.2.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, întrucât reclamanta nu a contestat un act administrativ emis de această autoritate publică. 1.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. y/64/2012, reclamanta SC “A.” SRL Râșnov a chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: - anularea Deciziei de impunere nr. F-BV nr. 1021 din 30 noiembrie 2011, a Raportului de inspecție fiscală nr. F-BV 843 din 30 noiembrie 2011, a Dispoziției de măsuri nr. 440 din 30 noiembrie 2011 și a actului administrativ asimilat, reprezentat de lipsa răspunsului Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor la contestația administrativă formulată de reclamantă; - obligarea pârâtei Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să soluționeze contestația reclamantei; - obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. 1.

Pârâtele au formulat întâmpinări din cauză: 1.4.1. Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov a invocat excepția prematurității acțiunii, deoarece nu s-a epuizat procedura administrativ-jurisdicțională la care a apelat reclamanta. Ulterior, pârâta a formulat completare la întâmpinare, urmare emiterii Deciziei nr. 175 din 18 mai 2012 prin care a fost soluționată contestația reclamantei, reiterând în fond aceleași motive și stări de fapt ca și în întâmpinarea depusă în Dosarul nr. x/64/2012. 1.4.2. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, întrucât competența de soluționare a contestației formulată de reclamantă a fost delegată Direcției Generale a Finanțelor Publice Brașov, iar partea nu a contestat un administrativ emis de această autoritate publică. 1.

La termenul de judecată din data de 1 octombrie 2012, Curtea de Apel a admis excepția de conexitate și a dispus conexarea Dosarului nr. x/64/2012 la Dosarul nr. y/64/2012, apreciind că sunt întrunite condițiile impuse de art. 164 C. proc. civ. La termenul de judecată din data de 10 decembrie 2012, instanța a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală și a respins excepția prematuritate acțiunii, pentru motivele arătate în încheierea de ședință de la acea dată. În cauză, au fost administrate probele cu înscrisuri și expertiză contabilă. 2. Soluția instanței de fond Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 48 din 31 martie 2014, a admis acțiunea reclamantei, a anulat Decizia nr. 175 din 18 mai 2012, Decizia de impunere nr. F-BV nr. 1021 din 30 noiembrie 2011, Raportul de inspecție fiscală nr. F-BV 843 din 30 noiembrie 2011 și Dispoziția de măsuri nr. 440 din 30 noiembrie 2011 și a obligat pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov (subrogată în drepturi și obligații Direcției Generale a Finanțelor Publice Brașov) să plătească reclamantei suma de 50.000 RON, cu titlul de cheltuieli parțiale de judecată. Pentru a pronunța o asemenea soluție, primă instanță a reținut, în esență, următoarele: 2.1. Activitatea de Inspecție Fiscală din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Brașov - unitate subordonată Agenției Naționale de Administrare Fiscală - era competentă material să emită decizia de impunere contestată în cauză, având în vedere, pe de o parte, calitatea reclamantei de contribuabil mijlociu, iar pe de altă parte, faptul că, prin Deciziile nr. 225/2010 și nr. 297/2011 emise de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, s-a dispus refacerea inspecției fiscale de către aceleași organe fiscale. 2.2. Decizia de impunere este amplu motivată în fapt și în drept de către autoritatea publică emitentă. 2.3. Motivele de nelegalitate de ordin substanțial invocate de reclamantă cu privire la actele administrativ-fiscale deduse judecății sunt întemeiate. Astfel, prin Raportul de inspecție fiscală nr. 7838 din 29 octombrie 2009 și Decizia de impunere nr. 1116 din 29 octombrie 2009 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații suplimentare de plată în sumă de 3.614.681 RON, cu titlu de impozit pe profit, și în sumă de 1.898.947 RON, cu titlu de majorări de întârziere aferente acestuia. Prin Decizia nr. 225 din 17 august 2010, Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.S.C. a admis contestația reclamantei și a decis refacerea inspecției fiscale. În urma noii inspecții fiscale, s-a emis Raportul de inspecție fiscală nr. F-Bv 81 din 31 ianuarie 2011 și Decizia de impunere nr. F-Bv 99 din 31 ianuarie 2011, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații de plată suplimentare în același cuantum și cu aceleași titluri. Prin Decizia nr. 297 din 21 iulie 2011, s-a soluționat contestația reclamantei și, în consecință, s-a dispus desființarea celor două acte administrativ-fiscale și refacerea controlului fiscal pentru impozitul pe profit aferent perioadei decembrie 2004 - iunie 2009. În urma noii inspecții fiscale, s-a emis Raportul de inspecție fiscală nr. F-Bv 843 din 30 noiembrie 2011 și Decizia de impunere nr. F-Bv 1021 din 30 noiembrie 2011, precum și Dispoziția nr. 440 din 30 noiembrie 2011 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, menținându-se același cuantum al obligațiilor fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit și majorări de întârziere. În actele administrativ-fiscale anterior arătate, s-au reținut următoarele: a) În luna decembrie 2007, societatea a înregistrat în evidențele fiscale proprii contravaloarea facturii nr. 22639 din 31 octombrie 2008 emisă de către furnizorul B. - înregistrată în scopuri de TVA în Marea Britanie -, în sumă de 95.000 GBP, cu echivalent în RON la data de 31 decembrie 2007 de 466.402,5 RON și TVA aferentă în valoare de 82.831,45 RON; societății i s-au facturat servicii de management, pentru perioada martie 2007 - decembrie 2007, prestate de către numiții C. și D. În anul 2008, societatea reclamantă a evidențiat în contabilitate alte 3 facturi: - nr. 22640 din 31 octombrie 2008, în valoare de 30.000 GBP, echivalentul sumei de 137.670 RON, cu TVA aferentă în valoare de 26.157,3 RON, privind servicii de management în perioada ianuarie - martie 2008 prestate de către C. și D.; - nr. 22641 din 31 octombrie 2008, în valoare de 45.000 GBP, echivalentul sumei de 206.505 RON, cu TVA aferentă în valoare de 39.235,95 RON, privind servicii de management în perioada aprilie - septembrie 2008 prestate de către C.; - nr. 22781 din 31 decembrie 2008, în valoare de 22.500 GBP, echivalentul sumei de 91.748 RON, cu TVA aferentă în valoare de 17.432,17 RON privind servicii de management în perioada octombrie - decembrie 2008 prestate de către C. Organul fiscal a apreciat că societatea nu a justificat că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, după cum impun prevederile pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 date în aplicarea art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. - Pentru suma de 19.415,86 RON, reprezentând cheltuieli de cazare hotelieră, organul fiscal a constatat faptul că soluțiile pronunțate prin Decizia nr. 225/2010 sunt definitive în sistemul căilor de atac. - b) În ceea ce privește cheltuielile cu diferența rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale ce au făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu SC “E.” SRL și cu diferența dintre amortizarea aferentă imobilizărilor reevaluate și amortizarea la costul istoric al acestor active, organul de inspecție fiscală a constatat faptul că evaluatorul autorizat a procedat la reevaluarea imobilizărilor corporale prin folosirea metodei costului de înlocuire net, întrucât a apreciat că nu sunt disponibile informații de piață. Prin urmare, societatea nu a demonstrat existența unei piețe active la data de 31 decembrie 2007 pentru activele supuse reevaluării contabile și, în această situație, partea avea obligația legală să păstreze activul la cost, minus ajustările de valoare cumulate. Înregistrând în contabilitate acest raport de reevaluare, în condițiile în care valoarea justă determinată de acesta nu respectă condiția unei piețe active, societatea a încălcat prevederile pct. 110 din O.M.F.P. nr. 1752/2005, astfel încât nu pot fi recunoscute valorile atribuite de societate activelor în cauză, cu consecințele aferente. Astfel, prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea la o valoare reevaluată care nu poate fi recunoscută, societatea a diminuat baza impozabilă pentru impozitul pe profit cu diferența dintre amortizarea reevaluată la cost de înlocuire și amortizarea la cost istoric. Prima instanță a precizat faptul că organul de inspecție fiscală a emis Dispoziția nr. 440 din 30 noiembrie 2011 prin care a stabilit că reclamanta trebuie să ia următoarele măsuri: - înregistrarea în evidențele fiscale a diminuării pierderii fiscale aferente perioadei 1 ianuarie 2009 - 30 iunie 2009 cu cheltuielile nedeductibile fiscal, reprezentate de cheltuielile stabilite pentru serviciile de furnizare personal, precum și celor privind diferențele dintre amortizarea aferentă valorii de intrare, reevaluate, pentru mijloacele fixe reevaluate prin metoda costului net de înlocuire și amortizarea aferentă costului istoric, pentru mijloacele fixe reevaluate la 31 decembrie 2007 și rămase în patrimoniu; - corectarea înregistrărilor din evidențele contabile generate de înregistrarea Raportului de reevaluare nr. 28011 întocmit de SC “F.” SRL Brașov. Prin Decizia nr. 175 din 18 mai 2012, Agenția Națională de Administrare Fiscală - D.G.S.C. a respins ca neîntemeiată contestația administrativă, având ca obiect Decizia de impunere nr. F - Bv 1021 din 30 noiembrie 2011 și Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 440 din 30 noiembrie 2011. În urma analizării materialului probator administrat în cauză, judecătorul fondului a arătat faptul că, în luna decembrie 2007, reclamanta a înregistrat în contabilitate valoarea rezultată din reevaluarea terenurilor, construcțiilor, instalațiilor termice, mașinilor, mobilierului și aparaturii birotice aparținând acesteia, rezultând o diferență totală din reevaluare de 36.097.937,59 RON, din care suma de 34.087.607,92 RON este aferentă terenurilor și construcției; această rezervă a fost înregistrată în contul 1058 „Rezerve din reevaluare”. În data de 13 decembrie 2007, reclamanta a încheiat un antecontract de vânzare-cumpărare cu SC “E.” SRL prin care promitea în termeni categorici vânzarea unor terenuri și construcții, iar cealaltă parte contractantă se obliga în mod ferm să le cumpere; de asemenea, a fost impusă interdicție de înstrăinare și grevare a acestor proprietăți până la data transferului dreptului de proprietate. La începutului anului 2008, reclamanta a înstrăinat doar o parte din terenuri și construcții către SC “E.” SRL, conform contractului încheiat de părți. În aplicarea pct. 108 - 109 din Secțiunea 7 "Reguli de evaluare", 7.2.5.1. Reevaluarea imobilizărilor corporale, a Anexei 1 privind Reglementările contabile conforme cu Directiva IV-a a Comunităților Economice Europene la O.M.F.P. nr. 1752/2005, reclamanta a încheiat cu SC “F.” SRL - evaluator autorizat ANEVAR - Contractul de prestări servicii nr. 27 din 22 noiembrie 2007, având ca obiect stabilirea valorii de piață a imobilizărilor corporale, existente în patrimoniul societății la data de 31 decembrie 2007. Imobilizările de reevaluat au fost: teren în suprafață de 40.196 mp; construcții - fosta hală monobloc (în interiorul căreia s-au amenajat patru hale de producție), clădire administrativă (fostul grup social aferent halei de fabricație), clădire pentru birouri -; instalații tehnice; mijloace de transport; mobilier; aparatură birotică; echipamente protecție; alte active corporale. Din raportul de evaluare nr. 28011 întocmit de evaluatorul autorizat rezultă că s-a folosit metoda costului de înlocuire net pentru a determina valoarea de piață a proprietăților. La 31 decembrie 2007, societatea a înregistrat în contabilitate valorile rezultate în urma reevaluării. Prima instanță a apreciat că metoda costului de înlocuire net a fost în mod corect utilizată de către evaluatorul autorizat, în condițiile în care reclamanta a făcut dovada că îndeplinește condițiile impuse de pct. 110 alin. (8) din actul normativ anterior arătat. În altă ordine de idei, judecătorul fondului a considerat că sunt deductibile fiscal cheltuielile reprezentând onorariul prestărilor de servicii de furnizare personal și cheltuielile cu cazarea efectuate în beneficiul reprezentantului societății SC “F.” LTD, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare. Contractul încheiat între reclamantă și F. LTD Marea Britanie la data de 25 martie 2007, precum și actele adiționale la acesta au avut ca obiect asigurarea de servicii de furnizare de personal internațional pentru a lucra sau a asista societatea din România în domeniul financiar, al managementului riscurilor, al resurselor umane și dezvoltării, al relațiilor cu publicul, al dezvoltării corporației, al administrării afacerii, al tehnologiei și produselor, al marketingului local, în domeniul administrativ și al managementului operațional. Prin contractul în speță, beneficiarul serviciilor s-a angajat să suporte cheltuielile pe teritoriul României care derivă din transferul angajaților în această țară. Refuzul organului fiscal de a deduce cheltuielile efectuate în baza contractului s-a întemeiat pe argumentul că nu au fost respectate dispozițiile pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, în condițiile în care societatea nu a dovedit că ele au avut ca scop realizarea de venituri impozabile, costurile cu salariul și alte costuri asociate neputând face dovada efectivității prestării serviciilor facturate. Prima instanță a apreciat că autoritatea fiscală și-a depășit competența, reglementată de prevederile art. 32 alin. (1) C. proc. fisc., întrucât a luat măsura de recalificare a naturii juridice a contractului aflat în discuție, apreciind asupra oportunității ca reclamanta să contracteze acest tip de servicii cu persoana juridică nerezidentă. În opinia instanței, în mod eronat organului fiscal a apreciat că, în realitate, este vorba despre un contract de management, față de modalitatea de executare a acestuia și de înscrisurile doveditoare din care rezultă că serviciile au fost efectiv prestate. Raportul de colaborare dintre personalul străin detașat - persoane rezidente în Marea Britanie: G., D. și H. - și reclamantă este dovedit în speță, iar reclamanta avea obligația de a achita contravaloarea muncii prestate și orice alte costuri legate de aceste raporturi de muncă. Curtea de Apel a considerat că sunt aplicabile dispozițiile art. 1, art. 4 alin. (1) lit. a), art. 5, art. 6, art. 9 din Legea nr. 344/2006 privind detașarea salariaților în cadrul de prestări de servicii transnaționale, precum și art. 16 din Decretul nr. 26 din 3 februarie 1976 pentru ratificarea Convenției dintre guvernul Republicii Socialiste România și guvernul Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord pentru evitarea dublei impuneri. Totodată, instanța a nominalizat și prevederile art. 88 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora persoanele fizice nerezidente, care desfășoară activități dependente în România, sunt impozitate conform prevederilor Cap. III "Venituri din salarii". Așadar, este întrunită una dintre condițiile legii, respectiv aceea ca veniturile obținute de persoana nerezidentă au fost plătite de reclamantă, societate românească, care a achitat și contribuțiile aferente legii române pentru acest tip de venituri pentru contribuabilii aflați în discuție. Cu privire la cheltuielile de transport și cazare efectuate de persoanele fizice nerezidente detașate, instanța a arătat că sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc. și pct 27 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2006. Instanța de primă jurisdicție a concluzionat în sensul că este deductibilă suma de 902.325 RON, reprezentând cheltuieli efectuate de reclamantă cu personalul nerezident, acestea fiind de natură salarială, precum și suma de 19.416 RON, reprezentând cheltuieli asimilate celor de natură salarială pentru același personal. 3. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov Împotriva sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, care a solicitat modificarea acesteia și respingerea acțiunii reclamantei. În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., recurenta a susținut faptul că sentința contestată nu a fost în mod corespunzător motivată și a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material. În esență, după unele chestiuni preliminare legate de prezentarea situației de fapt și a legislației aplicabile în speță, recurenta a formulat următoarele critici împotriva sentinței atacate: • Curtea de Apel și-a fundamentat soluția doar pe concluziile raportului de expertiză contabilă administrat în cauză, fără a analiza argumentele prezentate în apărare de autoritatea pârâtă și înscrisurile existente la dosar. • Referitor la reevaluarea imobilizărilor corporale existente în patrimoniul societății intimate la sfârșitul exercițiului financiar și la modul de înregistrare în contabilitate a reevaluării, prima instanță trebuia să rețină aplicabilitatea prevederilor pct. 87, pct. 88, pct. 108, pct. 109, pct. 110 alin. (2), (3), (7), (8), (9), pct. 111 alin. (1), (3), (4), (7), (8), pct. 114 din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, republicat, precum și pe cele ale art. 8 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Interpretarea corectă a dispozițiilor normative anterior enunțate ar fi trebuit să conducă judecătorul fondului la concluzia că entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, însă operațiunea de reevaluare nu trebuie să fie selectivă, ci trebuie să cuprindă toate elementele din grupa de imobilizări. De asemenea, dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o piață activă pentru acel activ, acesta din urmă trebuie prezentat în bilanț la cost, minus ajustările cumulate de valoare. Instanța de fond trebuia să rețină faptul că intimata nu au putut demonstra că valoarea determinată prin Raportul de evaluare nr. 28011 este și valoarea justă care putea fi înregistrată în contabilitate la data de 31 decembrie 2007. Prin înscrisurile prezentate la dosarul cauzei, societatea nu a putut proba că a respectat cerințele impuse de Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, cu modificările și completările ulterioare. Dacă un activ nu poate fi reevaluat pe motiv că nu există o piață activă, intimata ar fi avut obligația legală să prezinte activul în bilanțul din 2007 la costul istoric, minus ajustările de valoare cumulate. Prin înregistrarea în contabilitate a unui raport de evaluare, în condițiile în care valoarea justă determinată nu respectă condiția unei piețe active, intimata a încălcat prevederile pct. 110 alin. (7) din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005. Ca atare, valorile atribuite de intimată activelor în cauză, în baza raportului de evaluare anterior arătat, înregistrate în contabilitate la data de 31 decembrie 2007, nu puteau fi recunoscute în condițiile în care societatea nu a justificat că acestea reprezintă valoarea justă, prin raportare la piață activă a proprietăților industriale la sfârșitul anului 2007. Pe cale de consecință, cheltuielile în valoare de 34.087.608 RON, înregistrate în contul 6583 “Cheltuieli privind activele cedate” sunt nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil pe anul 2008. Majorările de întârziere aferente acestei sume au fost calculate în raport de dispozițiile art. 119 și art. 120 C.proc.fiscală. • În mod nelegal, în prima instanță a statuat cu privire la caracterul deductibil al cheltuielilor în sumă de 902.325 RON, reprezentând onorarii prestări servicii de furnizare personal și de 19.416 RON, reprezentând cheltuieli cu cazarea efectuate în beneficiul reprezentantului societății F. LTD. Instanța de fond trebuia să rețină faptul că, în absența dovezilor de impozitare a sumelor la angajat, orice sumă salarială sau asimilată salariilor nu este deductibilă fiscal, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. l) din C. fisc.; ca atare, cheltuielile cu prestațiile facturate de F. LTD nu pot fi asimilate salariilor. În speță, nu sunt îndeplinite cerințele impuse de art. 55 alin. (1) din C. fisc.: între persoanele fizice G., D. și H. și societatea intimată nu există contracte individuale de muncă, iar activitatea respectivelor persoane nu poate fi calificată ca fiind desfășurată în baza unui statut special. Totodată, din analiza efectuată de către organele de inspecție fiscală, s-a constatat faptul că societatea intimată nu a inclus în prețul produselor livrate costurile aferente serviciilor de management facturate de către persoanele afiliate și nici nu a demonstrat efectivitatea prestării acestora de către fiecare dintre persoanele menționate în cuprinsul anexelor atașate la facturile de servicii care au fost înregistrate în contabilitate. De asemenea, intimata nu a prezentat documente din care să rezulte că a beneficiat de servicii efectuate de persoane afiliate, care să fi fost prestate în plus față de serviciile prestate în cadrul grupului de firme, avându-se în vedere faptul că serviciile contractate au o paletă extrem de largă, situație în care de aceste servicii ar putea beneficia și alte persoane afiliate din grup. Mai mult decât atât, s-a constatat de către autoritatea fiscală faptul că pentru desfășurarea anumitor activități care sunt menționate în contractul de servicii de furnizare de personal, semnat la data de 25 martie 2007, intimata a încheiat contracte individuale de muncă cu persoane fizice române care figurează pe ștatele de plată ale societății. Așadar, pentru cheltuielile în sumă de 902.325 RON, facturate de către F. LTD, intimata nu a făcut dovada că sunt aferente realizării de venituri impozabile, condiție impusă de art. 21 alin. (1) din C. fisc., cu modificările și completările ulterioare, și nici dovada prestării acestora, condiție impusă de art. 21 alin. (4) lit. m) din același act normativ. • Soluția primei instanțe de stabilire a caracterului deductibil a cheltuielilor în sumă de 19.415,86 RON este dată cu aplicarea greșită a prevederilor art. 21 alin. (2) lit. e) din C. fisc., cu modificările și completările ulterioare. • Cheltuielile de judecată stabilite de instanță în sarcina sa de plată sunt disproporționate, în condițiile în care, pe de o parte, expertul contabil nu a furnizat informații detaliate cu privire la decontul prezentat, iar pe de altă parte, munca depusă de avocații societății intimate nu justifică onorariul solicitat și nici pe cel admis de către instanță. 4. Apărările formulate în cauză Intimata a formulat întâmpinare, precum și concluzii scrise în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, pentru argumentele detaliate prezentate în dosar ICCJ. 5. Procedura derulată în recurs În temeiul dispozițiilor art. 305 C. proc. civ., Înalta Curte a încuviințat intimatei administrarea probei cu înscrisuri, iar acestea au fost prezentate la dosar. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea și concluziile scrise depuse de intimată, dar și din oficiu, după cum permit dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este fondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. 1. Argumentele de fapt și de drept relevante Controlul judiciar declanșat de intimata-reclamantă are ca obiect verificarea legalității Deciziei de impunere nr. F-BV nr. 1021 din 30 noiembrie 2011, a Raportului de inspecție fiscală nr. F-BV 843 din 30 noiembrie 2011, a Dispoziției de măsuri nr. 440 din 30 noiembrie 2011 și a Deciziei nr. 175 din 18 mai 2012. Prima instanță a admis acțiunea pentru argumentele prezentate rezumativ la pct. I.2 din decizia de față. Înalta Curte nu poate împărtăși soluția judecătorului fondului pentru că reflectă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor normative relevante în speță, ceea ce atrage incidența motivului de modificare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Reevaluând ansamblul materialului probator administrat în cauză prin prisma prevederilor legale incidente și răspunzând la criticile formulate în cadrul memoriului de recurs, dar și la apărările intimatei, instanța de control judiciar reține următoarele: 1.1. Referitor la reevaluarea imobilizărilor corporale existente în patrimoniul societății intimate la sfârșitul exercițiului financiar și la modul de înregistrare în contabilitate a reevaluării După cum a reținut și prima instanță, în luna decembrie 2007, intimata a reevaluat terenuri, construcții, instalații tehnice, mașini, mobilier și aparatura birotică aflată în dotare, iar diferența din reevaluare a fost înregistrată în contul 1058 “Rezerve din reevaluare”. Înregistrarea în evidentele contabile a diferențelor din reevaluare a avut la bază Raportul de evaluare nr. 28011 din 31 decembrie 2007 întocmit de SC “F.” SRL, evaluator autorizat, în baza Contractului de prestări servicii nr. 27 din 22 noiembrie 2007. În legătură cu imobilele care au fost reevaluate la data de 31 decembrie 2007, intimata a încheiat antecontractul de vânzare-cumpărare cu SC “E.” SRL pentru care a fost emisă factura de avans nr. 10172 din 13 decembrie 2007, în valoare de 9.693.476 euro, echivalentul a 34.145.269 RON. În data de 09 ianuarie 2008, în baza contractului de vânzare-cumpărare FN, au fost vândute activele reevaluate către SC “E.” SRL pentru care s-a emis factura nr. 10234 din 31 ianuarie 2008. La aceeași dată, intimata a înregistrat în contabilitate vânzarea terenurilor și construcțiilor către societatea anterior arătată, precum și capitalizarea diferențelor din reevaluarea terenurilor și construcțiilor ce au fost înstrăinate. Prin Decizia nr. 297 din 21 iulie 2011, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. a impus organului de inspecție fiscală ce urma să efectueze refacerea controlului “să reanalizeze reevaluarea efectuată de societate prin intermediul unui evaluator autorizat, în sensul dacă au fost respectate prevederile legale privind stabilirea valorii juste la data bilanțului atât pentru teren cât și pentru imobilizările corporale aflate pe acesta și dacă rezultatele evaluării au fost cuprinse în bilanțul exercițiului financiar 2007 la valoarea justă, așa cum prevăd actele normative, precum și articolele contabile privind înregistrarea operațiunii de reevaluare efectuate de societate la data de 31 decembrie 2007.”. Organul de inspecție fiscală a analizat și modul de înregistrare a diferențelor din reevaluare în luna decembrie 2007, precum și capitalizarea diferențelor din reevaluare la data vânzării activelor, în sensul dacă acestea s-au efectuat în conformitate cu prevederile pct. 205 din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, cu modificările și completările ulterioare. În Raportul de inspecție fiscală nr. F-BV 843 din 30 noiembrie 2011 și Decizia de impunere nr. F-BV nr. 1021 din 30 noiembrie 2011 s-a reținut, în esență, faptul că Raportul de evaluare nr. 28011 din 31 decembrie 2007 întocmit de SC “F.” SRL nu poate fi utilizat pentru înregistrarea în contabilitate, respectiv pentru reevaluarea imobilizărilor la data de 31 decembrie 2007. S-a avut în vedere faptul că evaluatorul a optat pentru utilizarea costului de înlocuire net în evaluarea activelor pentru situațiile financiare ale societății intimate la 31 decembrie 2007, motivat de faptul că nu sunt disponibile informații de piață. Ipoteza de lucru utilizată de evaluator a fost aceea a inexistenței unei piețe active, lipsind informațiile pentru o abordare prin raportare la o piață activă. În condițiile în care evaluarea realizată nu s-a raportat la piața activă la 31 decembrie 2007, pentru activele supuse reevaluări contabile, organele de inspecție fiscală au apreciat că sunt nedeductibile fiscal cheltuielile în valoare de 34.087.608 RON cu activele cedate, reprezentând surplusul de valoare rezultat din reevaluare, într-o atare situație, fiind aplicabile dispozițiile pct. 110 pct. 7 din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, cu modificările și completările ulterioare. În ceea ce privește activele reevaluate, existente în patrimoniul societății intimate, organele de inspecție fiscală au respins la deductibilitate cheltuielile în valoare de 110.283 RON, reprezentând diferența de amortizare, pe considerentul că aceasta trebuia să mențină înregistrarea activelor la valoarea determinată în funcție de costul istoric, iar amortizarea să fie stabilită la acest cost, iar nu la valoarea reevaluată. În timpul controlului fiscal, societatea intimată a comunicat răspunsul nr. 29089 din 27 octombrie 2011, prin care, în legătură cu existența unei piețe active la momentul evaluării, a precizat următoarele aspecte: “înregistrarea în contabilitate a reevaluării imobilizărilor corporale s-a făcut în baza raportului de evaluare întocmit de către SC “F.” SRL (…) din care reiese clar obiectul și scopul evaluării (…), respectiv reevaluarea imobilizărilor corporale (teren și mijloace fixe) existente în patrimoniul Societății la data de 31 decembrie 2007, în conformitate cu prevederile Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 (…); reevaluarea conform contractului s-a făcut în corelare cu utilitatea și valoarea de piață a imobilizărilor (…) iar pentru stabilirea valorii de piață a imobilizărilor corporale, fiind vorba despre proprietăți specializate și cu piață limitată (dar nu inexistentă), a fost folosită o metodă de evaluare recomandată de Standardul Internațional de evaluare IVS 2.” Poziția societății intimate, exprimată în cuprinsul întâmpinării depuse la dosar în faza recursului, este aceea că evaluatorul autorizat a utilizat o metodă de evaluare recunoscută de Standardele internaționale pentru determinarea valorii de piață, iar piața mijloacelor fixe evaluate este activă, deoarece: - produsele sunt omogene (terenuri și construcții); - pot fi găsiți cumpărători și vânzătorii interesați (bunurile imobile din zona Brașov - Râșnov reprezentând un interes crescut pentru o gamă largă de investitori); - prețurile sunt cunoscute de cei interesați. Ca atare, Înalta Curte constată că problema aflată în divergență este aceea dacă putea fi utilizată metoda costului de înlocuire net în evaluarea activelor pentru situațiile financiare ale intimatei la data de 31 decembrie 2007. Pentru dezlegarea acestei chestiuni litigioase prezintă relevanță următoarele dispoziții din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, republicat, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare în perioada de referință): - “pct. 53 (2) - Prin valoare justă se înțelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv. - pct. 87 - Imobilizările corporale reprezintă active care: a) sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; - pct. 88 - Imobilizările corporale cuprind: terenuri și construcții; instalații tehnice și mașini; alte instalații, utilaje și mobilier; avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție. - pct. 108 - (1): Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu. (2) În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum și elementul afectat din contul de profit și pierdere. - pct. 109 - (1) Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și internațional. (2) La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri: a) recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață. - pct. 110 - (1) În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție/costului de producție sau al oricărei alte valori atribuite înaintea acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. (2) Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. (3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepția situației când nu există nici o piață activă pentru acel activ. (…) (7) Dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o piață activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanț la cost, minus ajustările cumulate de valoare. (8) O piață activă este o piață unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători interesați; și c) prețurile sunt cunoscute de cei interesați. (9) Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată prin referință la o piață activă, valoarea activului prezentată în bilanț trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.” Din interpretarea dispozițiilor normative anterior citate rezultă că reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului, care poate fi stabilită doar în condițiile existenței unei piețe active. Așadar, pentru reevaluarea mijloacelor fixe trebuie să existe o piață activă, iar, în caz contrar, activul trebuie prezentat în bilanț la cost, minus ajustările cumulate de valoare. În speța de față, după cum s-a precizat anterior, determinarea valorii nu s-a făcut prin referire la o piață activă, evaluatorul angajat de societatea intimată utilizând metoda costului de înlocuire net pentru realizarea reevaluării activelor existente în patrimoniul intimatei la data de 31 decembrie 2007, întrucât le-a considerat “proprietăți specializate, cu piață limitată.” Or, în Opinia exprimată de Societatea Generală a Experților Tehnici SA, invocată ca argument în susținerea poziției sale de către intimată, se arată următoarele: - când se poate stabili valoarea de piață a unui activ, respectiv prin raportare la o piață activă, această valoare va fi egală cu valoarea justă (pct. 8.1 din GAVP); - o piață este activă dacă îndeplinește condițiile cumulative prevăzute de pct. 110 alin. (8) din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005; - dacă nu sunt îndeplinite condițiile de la pct. 110 alin. (8) din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, se poate aplica Standardul de Practică în evaluare nr. 8 care, la pct. 1.2., prevede: “costul de înlocuire reprezintă o aplicație a abordării prin cost, care poate fi utilizată în estimarea valorii activelor specializate în scopuri de raportare financiară;” - conform pct. 8.2 din GAVP, proprietatea specializată este o proprietate care se vinde rar pe piață sau niciodată, cu excepția cazului în care se vinde întreaga întreprindere sau entitatea din care face parte, din cauza unicității ei rezultată din proiectul și natura sa specializată, din configurația sa, din mărimea, localizarea sau din alte caracteristici. - Standardul Internațional de contabilitate IAS 16 “Imobilizări corporale” menționează că în cazul în care nu există nicio posibilitate de a identifica o valoare de piață, din cauza faptului ca acel gen de imobilizări corporale este foarte rar vândut, atunci acelea active pot fi evaluate folosind metode bazate pe costul de înlocuire. În speța de față, în Raportului de evaluare întocmit de către SC “F.” SRL se menționează, pe de o parte, faptul că s-a optat pentru utilizarea costului de înlocuire net la data de 31 decembrie 2007, deoarece nu sunt disponibile informații pe piață, iar pe de altă parte, că normele contabile românești nu conțin prevederi la data analizată referitoare la metoda utilizată, în condițiile în care nu există o piață activă pentru activele supuse reevaluării în scopul determinării valorii juste. Înalta Curte nu poate primi punctul de vedere exprimat de evaluatorul autorizat, întrucât în ipoteza indicată de acesta, respectiv atunci când nu există o piață activă, activul trebuie păstrat în bilanț la cost, minus ajustările cumulate de valoare, soluție reglementată normativ prin pct. 110 alin. (7) din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, republicat, cu modificările și completările ulterioare. Într-adevăr, intimata a prezentat un studiu realizat de către SC “I.” SRL în care se concluzionează că, la sfârșitul anului 2007, sectorul industrial al pieței imobiliare din România era unul activ; la nivelul zonei metropolitane Brașov, piața a înregistrat în perioada analizată atât procese de închiriere cât și procese de vânzare, fiind îndeplinite condițiile impuse de pct. 110 alin. (8) din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, republicat, cu modificările și completările ulterioare. De asemenea, prima instanță a achiesat la poziția exprimată de societatea reclamanta și, în consecință, a reținut că, la momentul evaluării, piața imobiliară analizată îndeplinea condițiile unei piețe active. Înalta Curte nu poate împărtăși această soluție, deoarece nu prezintă nicio relevanță faptul că existau elemente care să conducă la concluzia existenței unei piețe active în condițiile în care evaluatorul autorizat nu s-a raportat la aceasta, ci a avut în vedere proprietăți specializate, cu piață limitată, pentru care nu sunt disponibile informații de piață, motiv pentru care a utilizat metoda costului de înlocuire net la data de 31 decembrie 2007, apreciind că metoda este una acceptabilă pentru a determina un surogat al valorii de piață a proprietății respective. Așadar, valorile atribuite de intimată activelor în cauză, în baza Raportului de evaluare întocmit de către SC “F.” SRL, înregistrate în contabilitate la data de 31 decembrie 2007, în mod corect nu au fost recunoscute de către organul fiscal, deoarece acestea nu reprezintă valoarea justă a activelor, prin raportare la piața activă a proprietăților imobiliare la sfârșitul anului 2007, expertul având în vedere o altă situație, respectiv active specializate, cu piață limitată. În concluzie, intimata nu a probat că a respectat prevederile din Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, republicat, cu modificările și completările ulterioare, mai sus citate, motiv pentru care cheltuielile în valoare de 34.087.608 RON, înregistrate în contul 6583 “Cheltuieli privind activele cedate” la data de 31 ianuarie 2008, reprezentând diferența rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale ce au făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu SC “E.” SRL și cheltuielile în valoare de 110.283 RON cu diferența de amortizare aferentă imobilizărilor reevaluate și amortizarea la costul istoric al activelor existente în patrimoniul societății, înregistrate în contul 6811 “Cheltuieli cu amortizarea” pe anul 2008, nu sunt deductibile fiscal. 1.2. Referitor la cheltuielile în valoare de 902.325 RON Prima instanță a apreciat că sunt deductibile fiscal cheltuielile reprezentând onorariul prestărilor de servicii de furnizare de personal, având în vedere obiectul contractului încheiat la data de 25 martie 2007, precum și faptul că veniturile obținute de persoanele nerezidente au fost plătite de către intimată care a achitat și contribuțiile aferente pentru acest tip de venit, stabilite în baza legislației române. Atât în faza administrativă cât și în cea judiciară, autoritatea recurentă a susținut că, în realitate, contractul F. este un contract de prestări servicii de management, că între părțile contractante există relații de afiliere, iar intimata nu a justificat faptul că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, motiv pentru care acestea nu sunt deductibile fiscal, în raport de dispozițiile pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, punct dat în aplicarea art. 11 alin. (2) din C. fisc., conform căruia: Reevaluând probatoriile administrate în cauză, Înalta Curte apreciază că este fondată critica recurentei, în raport de argumentele ce vor fi prezentate în continuare. În perioada 2007 -2009, intimata a înregistrat în contabilitate cheltuieli în baza Contractului de servicii de furnizare de personal, înregistrat sub nr. 407311 din 26 martie 2007, încheiat cu societatea F. LTD, în care, la pct. 1, se menționează că aceasta din urmă “va transfera unul sau mai mulți dintre angajații săi” către intimată “pentru a lucra sau pentru a asista” această societate. Societatea F. LTD deține o participație de 100% la capitalul social al intimatei. După cum a arătat și prima instanță, intimata a înregistrat în evidențele contabile facturile nr. 22639 - 22641 din 31 octombrie 2008 și nr. 22781 din 31 octombrie 2008, în valoare totală de 192.500 GBP, echivalentul a 902.325 RON, reprezentând “onorarii management”. Dispozițiile normative relevante pe problema de drept analizată sunt următoarele: - art. 7 din Legea nr. 571/2003 privind Codului fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cu privire la definițiile termenilor comuni, la pct. 21 se precizează că: “persoane afiliate - o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relația dintre ele este definită de cel puțin unul dintre următoarele cazuri (…): c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puțin: (i) prima persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică sau dacă controlează persoana juridică (…)” - art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codului fiscal, cu modificările și completările ulterioare: “În cazul unei tranzacții între persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuieli oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției (…).” - pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal: “În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele: a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică care guvernează forma de organizare afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi reduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost independentă; b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt.” Din interpretarea dispozițiilor normative mai sus citate rezultă în mod indubitabil faptul că, între persoanele afiliate, costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. În speța de față, cele două societăți anterior arătate sunt persoane juridice afiliate, având în vedere că societatea F. LTD deține o participație de 100% la capitalul social al intimatei. Este corectă concluzia fiscului în sensul că este vorba despre servicii de management, pornind chiar de la faptul că au fost facturate cu această titulatură. În ceea ce privește relația juridică care stă la baza cheltuielilor analizate, societatea intimată arată că organele fiscale ar fi trebuit să considere faptul că aceste servicii “nu sunt destinate realizării de activități în interesul societății-mamă”, în raport de art. 2 din Contractul F.; în plus, activitatea desfășurată de către personalul transferat reprezintă servicii suplimentare pe care angajații societății-mamă le prestau pentru aceasta. Instanța de control judiciar nu poate primi aceste susțineri, deoarece, în contractul analizat, se precizează în mod expres faptul că intimata “se angajează să desfășoare activitate de producție industrială și de vânzare în domeniul sistemelor industriale de depozitare din România și urmărește obiectivele corporației de a furniza produse eficiente la prețuri accesibile” Intimata nu a demonstrat efectivitatea prestării serviciilor de către fiecare dintre persoanele arătate în cuprinsul anexelor la facturile anterior nominalizate, care au fost înregistrate în contabilitate, în concret, fiind vorba despre persoanele fizice G., D. și H. Din analiza actelor prezentate de intimată rezultă faptul că serviciile contractate au un caracter de maximă generalitate, iar de acestea ar fi putut beneficia și alte persoane afiliate din cadrul grupului, persoane care, la rândul lor, urmăresc realizarea obiectivelor corporației, cheltuielile astfel efectuate nefiind în beneficiul direct al intimatei, ci al grupului de firme din care face parte. Or, după cum se prevede la pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, cheltuielile de management facturate între persoanele afiliate sunt deduse la nivel central, Prin intermediul societății-mamă. De asemenea, instanța de control judiciar reține faptul că intimata nu a inclus în prețul produselor livrate costurile aferente serviciilor de management facturate de către persoana afiliată. Mai mult decât atât, este de observat și faptul că intimata a încheiat contracte individuale de muncă cu persoane fizice române care, în fișa postului, au ca sarcini de serviciu activități ce se regăsesc printre activitățile nominalizate în contractul aflat în discuție. În concluzie, în raport de cele anterior prezentate, Înalta Curte reține că pentru cheltuielile în sumă de 902.325 RON, facturate de către F. LTD, intimata nu a făcut dovada că sunt aferente realizării de venituri impozabile, după cum impun dispozițiile art. 21 alin. (1) C. fisc., și nici dovada realizării acestora, conform art. 21 alin. (4) lit. m) din același act normativ. 1.3. Referitor la cheltuielile în valoare de 19.416 RON Suma a fost dedusă de către intimată în baza facturi