ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3963/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea inițială înregistrată la data de 24 februarie 2014 pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/64/2014, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscala, întocmită de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și înregistrată la emitent sub nr. F-BV 647 din 28 iunie 2013 și a Raportului de inspecție fiscală întocmit de organele de inspecție fiscală ale DGRFP Brașov în legătură cu activitatea S.C. A. S.A., înregistrat la emitent sub nr. F-BV 408 din 28 iunie 2013, ca nelegale.

Reclamanta a formulat, înainte de primul termen de judecată, o modificare de acțiune în sensul că obiectul acesteia constă în obligarea pârâtei la emiterea deciziei de soluționare a contestației formulate împotriva actelor administrativ-fiscale contestate în sensul admiterii contestației, revocării actelor administrativ-fiscale contestate și, pe cale de consecință, exonerarea reclamantei de la plata sumelor menționate în aceste acte administrativ-fiscale.

Prin nota de ședință depusă la data de 14.04.2014, reclamanta a adus o nouă modificare acțiunii, prin introducerea în cauză, în calitate de pârâtă a Autorității Naționale de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Prin sentința civilă nr. 35 din 23 martie 2015, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a hotărât:

A admis în parte acțiunea formulată și modificată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în consecință, a admis în parte excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale invocată de reclamantă, în sensul că a constatat intervenită prescripția dreptului organului fiscal de a stabili, în cadrul inspecției fiscale finalizată cu Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/28.96.2013 emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, obligații fiscale aferente perioadei 01.01.2006 - 31.12.2006 și a respins excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2007.

A anulat în parte Decizia nr. 382 din 27 noiembrie 2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sub aspectul soluționării contestației privind sumele stabilite cu titlu de impozit pe veniturile din salarii, contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurații angajați, contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de unitate, contribuția individuală de asigurări pentru șomaj asigurați, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, contribuția de asigurări sociale reținută de la asigurați, contribuția la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția pentru concedii și indemnizații și accesoriile aferente acestor impozite și contribuții, toate acestea cu privire la venitul în baza convențiilor încheiate cu jucători.

A anulat în parte Decizia de impunere nr. F-BV 647 din 28 iunie 2013 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 28.96.2013 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov sub aspectul sumelor stabilite cu titlu de impozit pe veniturile din salarii, contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurații angajați, contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de unitate, contribuția individuală de asigurări pentru șomaj asigurați, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, contribuția de asigurări sociale reținută de la asigurați, contribuția la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția pentru concedii și indemnizații și accesoriile aferente acestor impozite și contribuții, toate acestea cu privire la venitul în baza convențiilor încheiate cu jucători.

A respins celelalte pretenții formulate de reclamantă privind sumele stabilite cu titlu de impozit pe veniturile din salarii, contribuția pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, contribuția pentru asigurări de sănătate reținută de la asigurații angajați, contribuția de asigurări pentru șomaj datorată de unitate, contribuția individuală de asigurări pentru șomaj asigurați, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale datorată de angajator, contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, contribuția de asigurări sociale reținută de la asigurați, contribuția la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale, contribuția pentru concedii și indemnizații și accesoriile aferente acestor impozite și contribuții, toate acestea cu privire la venitul în baza convențiilor încheiate cu alte persoane decât jucători, și TVA și accesoriile la aceasta, stabilite prin Decizia de impunere nr. F-BV 647 din 28 iunie 2013 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/28.96.2013 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și în privința cărora a fost respinsă contestația prin Decizia nr. 382 din 27 noiembrie 2014 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, precum și reclamanta A. S.A. în insolvență, prin administrator special.

1.3.1Recurenta-pârâtă ANAF și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea acțiunii ca nefondată.

Recurenta-pârâtă susține că hotărârea instanței de fond este netemeinică și nelegală. Astfel, instanța a admis în mod eronat excepția prescripției invocată de reclamantă, în condițiile în care termenul de 5 ani înlăuntrul căruia organul fiscal putea stabili obligații fiscale aferente perioadei 2005-2008 nu era împlinit. De asemenea, cu aplicarea și interpretarea greșită a prevederilor O.U.G. nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educației fizice și sportului nr. 69/2000, art. 46 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, precum și pct. 19 și pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, instanța de fond a considerat că raporturile dintre sportivi și club întrunesc criteriile unei activități independente. Or, în mod corect, organele de inspecție fiscală au stabilit că activitatea desfășurată de sportivi, alte categorii de personal nu este o activitate independentă, care presupune participarea sportivilor la competiții pe cont propriu, fără relații contractuale cu entitatea plătitoare, prin libera alegere a desfășurării activității, a programului și locul de desfășurare a activității, iar veniturile obținute de aceștia în baza convențiilor civile au fost reîncadrate ca venituri de natură salarială pentru care a fost calculat impozitul pe veniturile din salarii și au fost stabilite contribuțiile sociale aferente.

De asemenea, consideră că prin modificarea adusă legii educației fizice și sportului s-a acordat sportivului posibilitatea să opteze între încheierea unui contract individual de muncă sau a unei convenții civile, fără însă a se reglementa un regim diferit din punct de vedere fiscal pentru veniturile obținute în funcție de caracterul dependent sau independent al activității desfășurate, potrivit criteriilor definite de art. 18 și 19 din H.G. nr. 44/2004.

1.3.2Recurenta-pârâtă DGRFP Brașov și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea, în parte, a sentinței recurate și, în rejudecare, respingerea excepției prescripției dreptului organului fiscal de a stabili în sarcina reclamantei obligații fiscale aferente perioadei 01.01.2006 - 31.12.2006, respingerea acțiunii ca neîntemeiată și menținerea actelor administrative fiscale contestate, ca fiind legale și temeinice.

În motivare, în esență, susține că excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale în sarcina reclamantei a fost analizată în mod greșit de instanță. Prin Avizul de Inspecție Fiscală nr. 203 din 22 iunie 2009 reclamanta a fost informată că va face obiectul unei inspecții fiscale parțiale pentru perioada 01.01.2005-31.12.2008. La data de 01.08.2009 a fost suspendată inspecția fiscală, pe linie de salarii și veniturile asimilate acestora, acest fapt fiind comunicat prin adresa din 03 august 2009.

Sub acest aspect, instanța a reținut că pârâta nu a făcut dovada faptului că suspendarea inspecției fiscale a fost adusă la cunoștința reclamantei. Or, prin adresa din 3 august 2009, a fost comunicat contribuabilului faptul că la data de 1.08.2009 a fost suspendată inspecția fiscală (referitor la salarii și venituri asimilate acestora). Prin adresa din 27 noiembrie 2012, reclamanta a fost informată că inspecția fiscală (pentru perioada 2007-2012, necesară soluționării dosarului penal nr. x/2012) va fi reluată începând cu data de 4.12.2012. Prin adresele nr. 1562 din 29 noiembrie 2012, respectiv nr. 245 din 21 ianuarie 2013 reclamanta a solicitat succesiv amânarea inspecției fiscale, iar prin adresa din 22 ianuarie 2013 a fost informată reclamanta despre faptul că inspecția fiscală a fost reluată la data de 22.01.2013. Având în vedere cronologia evenimentelor prezentate, rezultă că reclamanta a avut cunoștință în mod oficial atât de începerea inspecției fiscale cât și de finalizarea acesteia, cu acordarea chiar a unui termen de grație de 20 de zile, la solicitarea acesteia, perioade de timp în care termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale era suspendat.

1.3.3Recurenta-reclamantă A. S.A. în insolvență, prin administrator special și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea căii de atac promovate, casarea, în parte, a sentinței recurate: în principal, rejudecând litigiul în fond, admiterea în totalitate a acțiunii introductive, așa cum a fost modificată și precizată; iar în subsidiar, trimiterea cauzei Curții de Apel Brașov, spre rejudecare a petitelor referitoare la admiterea în totalitate a prescripției dreptului organului fiscal de a stabili unele sume cu titlu de impozite, taxe și contribuții, la lipsa exigibilității și executorialității actelor administrative atacate și la modul de calcul și de impunere a TVA. A solicitat cheltuieli de judecată.

În ceea ce privește problema prescripției dreptului de a stabili unele sume cu titlu de taxă, susține că instanța de fond a stabilit în mod corect că "momentul reluării inspecției fiscale în noiembrie 2012 are rolul declanșării unei noi inspecții fiscale", însă nu a calculat corect modul de curgere a termenului de prescripție. În cauză, potrivit art. 91 din Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a mai stabili obligații fiscale pentru anul 2007 a început să curgă în data de 1.01.2008 și s-a împlinit la data de 1.01.2013 (31.12.2012).

În ceea ce privește aspectele legate de lipsa exigibilității și executorialității actelor administrative atacate, instanța de fond a reținut că, deși există la dosar actele de amânare și eșalonare la plată a TVA, nu se face dovada faptului că aceste sume au fost din nou avute în vedere de organul de inspecție fiscală și că, prin urmare, au fost puse în executare silită. Instanța a reținut greșit că anumite sume de bani nu pot face obiectul unor acte de executare silită, întrucât au fost eșalonate la plată. În condițiile în care reclamanta a contestat dreptul organului fiscal de a stabili anumite sume (pe motiv că făceau deja obiectul unor acte administrativ-fiscale emise de același organ fiscal), pârâta era cea care trebuia să dovedească faptul că nu cere de două ori aceleași taxe și contribuții, reclamanta fiind în imposibilitate să facă dovada acestui fapt.

În ceea ce privește TVA-ul, susține că instanța a omis să verifice legalitatea și temeinicia actelor administrativ-fiscale pe acest aspect. Deși reclamanta a considerat că nu datorează sumele contestate cu titlu de TVA, probele solicitate pe acest aspect, respectiv expertiza judiciară contabilă și interogatoriul, au fost respinse de instanță.

4.1. Intimata-reclamantă A., în insolvență, a depus întâmpinare atât la recursul pârâtei ANAF, cât și la recursul pârâtei DGRFP Brașov, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate, cu cheltuieli de judecată.

4.2. Intimata-pârâtă DGRFP Brașov a depus întâmpinare la recursul reclamantei A. S.A., în insolvență, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

4.3. Intimata-pârâtă ANAF a depus întâmpinare la recursul reclamantei A. S.A., în insolvență, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5.1 Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 5 septembrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) dinCodul de procedură civilă.

Prin încheierea din data de 6 noiembrie 2017, completul de filtru a constatat că cererile de recurs îndeplinesc condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință, a declarat recursurile formulate ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ. și a fixat termen de judecată în ședință publică a recursurilor.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâte este fondat, iar recursul declarat de reclamantă este nefondat.

Argumente de fapt și de drept relevante

Examinând recursul pârâtelor, prin prisma motivelor de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., se reține:

Prin raportul de inspecție fiscală încheiat în data de 28.06.2013 s-a efectuat verificarea perioadei 01.01.2005 - 30.09.2012, în ceea ce privește impozitul pe veniturile din salarii și asimilate acestora, a contribuțiilor sociale datorate bugetului consolidat al statului, precum și a taxei pe valoarea adăugată.

În baza constatărilor din raportul de inspecție fiscală, prin decizia de impunere nr. F-BV647 din 28 iunie 2013 s-au stabilit în sarcina societății obligații suplimentare de plată în sumă totală de 16.428.616 RON.

Potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) și (2) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani și acesta începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală.

Totodată, în conformitate cu prevederile art. 92 alin. (2) lit. b) din același act normativ, termenul de prescripție se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale.

Astfel, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală se reține că data începerii inspecției fiscale este 07.07.2009 conform avizului de inspecție fiscală nr. 203 din 22 iunie 2009 .

În urma adresei Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Inspecție Fiscală nr. 807354/864772 din 17 iunie 2009, prin care s-a transmis Tematica pentru inspecția fiscală la cluburile de fotbal din Liga I și Liga II, având ca obiectiv verificarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale aferente veniturilor de natură salarială obținute de personalul angajat cu contract de muncă pe durată determinată sau nedeterminată, înregistrată la Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov sub nr. x din 19 iunie 2009, organele de inspecție fiscală au emis Avizul de Inspecție Fiscală nr. 203 din 22 iunie 2009, conform căruia clubul sportiv a fost informat că va face obiectul unei inspecții fiscale parțiale în ceea ce privește impozitul pe veniturile din salarii și asimilate acestora, precum și a contribuțiilor sociale datorate bugetului general consolidat al statului.

Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, prin adresa din 14 iulie 2009, a solicitat un punct de vedere la ANAF - Direcția Generală de Coordonare a Inspecției Fiscale pentru transmiterea de lămuriri suplimentare cu privire la retratarea veniturilor obținute de jucătorii de fotbal în baza convențiilor civile ca venituri de natură salarială în condițiile modificărilor aduse de Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educației fizice și sportului nr. 69/2000, cu adresa din 03 august 2009 organul de inspecție fiscală a comunicat clubului sportiv suspendarea inspecției fiscale începând cu data de 01.08.2009.

Organul de inspecție fiscală, prin adresa din 27 noiembrie 2012, a informat agentul economic că inspecția fiscală va fi reluată începând cu data de 04.12.2012.

Cu adresa din 29 noiembrie 2012 clubul sportiv a solicitat organului fiscal amânarea reluării inspecției fiscale cu 20 de zile, solicitare aprobată pentru data de 21.01.2013 și comunicată societății cu adresa din 07 ianuarie 2013.

Întrucât clubul sportiv cu adresa din 21 ianuarie 2013 a solicitat o nouă amânare a reluării inspecției fiscale cu 30 de zile, organul fiscal a informat agentul economic că în baza prevederilor OPANAF nr. 14/2010 privind condițiile și modalitățile de suspendare a inspecției fiscale nu se mai poate aproba amânarea datei de începere a inspecției fiscale.

Astfel, la data de 22.01.2013 organele de inspecție fiscală au reluat inspecția fiscală care s-a finalizat în data de 28.06.2013 prin încheierea raportului de inspecție fiscală, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate.

Astfel, pentru obligațiile fiscale aferente anului 2005, termenul de prescripție începe să curgă la 01.01.2006, și, având în vedere că data începerii inspecției fiscale a fost data de 07.07.2009, se reține, în acord cu recurentele pârâte, că până la data începerii inspecției fiscale se scursese o perioadă de 3 ani, 6 luni și 6 zile.

De asemenea, termenul de prescripție s-a suspendat între data începerii inspecției fiscale, respectiv 07.07.2009 și până la data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecției fiscale, respectiv până la 25.06.2013.

În raport de data începerii inspecției fiscale, respectiv 07.07.2009 și perioadele de suspendare a inspecției fiscale, rezultă că termenul de prescripție de 5 ani înăuntrul căruia organul fiscal putea stabili obligații fiscale aferente perioadei 2005 - 2008 nu era împlinit, drept pentru care instanța de fond in mod eronat a admis excepția prescripției invocata de intimata-reclamanta.

Înalta Curte nu împărtășește concluzia primei instanțe, în sensul că momentul presupus al reluării inspecției fiscale în noiembrie 2012 are rolul unei noi inspecții fiscale, și în raport de acest moment se verifică prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale, întrucât aceasta nu poate fi fundamentată pe înscrisurile depuse la dosarul cauzei filele (187-192 vol. IV dos. fond.). Astfel, nedepunerea dovezii de comunicare a adresei nr. x din 03 august 2009 privind măsura suspendării, respectiv a adresei nr. x din 27 noiembrie 2012, potrivit căreia organul de control fiscal a comunicat clubului sportiv reluarea inspecției începând din data de 04.12.2012, nu poate echivala necunoașterea de către contribuabil sau cu lipsa de plano a perioadei de suspendare, întrucât, în această situație, cererea clubului sportiv, înregistrată la organul de inspecție fiscală sub nr. x din 03 decembrie 2012, de "a amâna reluarea inspecției fiscale cu 20 de zile" apare a fi lipsită de interes. În concluzie, greșit a apreciat prima instanță că imposibilitatea depunerii dovezii de comunicare a suspendării conduce, în contextul în care contribuabilul avea cunoștință despre această măsură, la inaplicabilitatea dispozițiilor art. 92 alin. (2) lit. b) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003.

Potrivit stării de fapt fiscale reținute de prima instanță, veniturile obținute din convențiile civile încheiate de clubul sportiv în perioada 2005 - septembrie 2012 cu sportivii profesioniști și alte categorii de personal, au fost calificate drept venituri din activități independente pentru care s-a virat la bugetul de stat impozit pe veniturile din convenții civile. Această concluzie s-a bazat pe prevederile Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 205/2005 pentru modificarea Legii educației fizice și sportului nr. 69/2000, și prevederile art. 46 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, pct. 19, pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Organele de inspecție fiscală au stabilit că raporturile dintre club și sportivii profesioniști și alte categorii de personal, cu care au fost încheiate convenții civile, întrunesc caracteristicile unei activități dependente motiv pentru care au încadrat veniturile plătite de societate în categoria venituri din salarii, calculând totodată și contribuțiile sociale aferente.

Această recalificare a avut în vedere, așa cum a susținut recurenta pârâtă, prevederile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile art. 55 din același act normativ, coroborate cu prevederile pct. 67 și pct. 68 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

De asemenea, începând cu data de 01.07.2010 sunt incidente și prevederile art. 7 alin. (1) pct. 2.1) și pct. 2.2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, așa cum a fost modificat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 58/2010 pentru modificarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și alte măsuri financiar-fiscale, coroborate cu pct. 1 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, potrivit cărora:"1. O activitate poate fi reconsiderată, potrivit criteriilor prevăzute la art. 7 alin. (1) pct. 2.1 din Codul fiscal, ca activitate dependentă, în cazul în care raportul juridic în baza căruia se desfășoară activitatea nu reflectă conținutul economic al acestuia".

În considerarea ultimei teze de la pct. 2.2 de la art. 7 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, așa cum a fost modificat prin O.U.G. nr. 58/2010, în cauză devin incidente și prevederile pct. 67 și pct. 68 lit. k) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare.

În considerarea ultimei teze de la pct. 2.2 al art. 7 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, așa cum a fost modificată prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 58/2010, în cauză sunt incidente și prevederile pct. 67 și pct. 68 lit. k) din H.G. nr. 44/2004 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, mai sus citate.

Având in vedere prevederile menționate anterior, activitatea prestată de persoanele care au încheiat convenții civile cu un club de fotbal reprezintă o activitate dependentă și în conformitate cu prevederile pct. 67 din H.G. nr. 44/2004 și art. 55 din Legea nr. 571/2003, veniturile din această activitate sunt de natură salarială, supuse obligațiilor de plată prevăzute în legislație pentru veniturile din salarii.

Astfel, în conformitate cu prevederile pct. 67. din H.G. nr. 44/2004, veniturile de natură salarială prevăzute la art. 55 din Codul fiscal, sunt venituri din activități dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:

"- părțile care intră în relația de muncă, denumite în continuare angajator și angajat, stabilesc de la început: felul activității, timpul de lucru și locul desfășurării activității;

- partea care utilizează forța de muncă pune la dispoziția celeilalte părți mijloacele de muncă, cum ar fi: spații cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă și altele asemenea;

- persoana care activează contribuie numai cu prestația fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu și cu capitalul propriu;

- plătitorul de venituri de natură salarială suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizația de delegare-detașare în țară și în străinătate, și alte cheltuieli de această natură, precum și indemnizația de concediu de odihnă și indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii;

- persoana care activează lucrează sub autoritatea unei alte persoane și este obligată să respecte condițiile impuse de aceasta, conform legii".

Așadar, veniturile din salarii și asimilate salariilor, definite în art. 55 din Codul fiscal, sunt venituri din activități dependente, care potrivit dispozițiilor pct. 68 din H.G. nr. 44/2004, cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă și care sunt realizate din activitățile prevăzute expres la lit. a)-t) din această reglementare.

Astfel, potrivit dispozițiilor cuprinse la lit. k) pct. 68 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, sunt venituri din salarii sau asimilate salariilor și sumele plătite sportivilor ca urmare a participării în competiții sportive, precum și sumele plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor și altor specialiști în domeniu pentru rezultatele obținute la competițiile sportive, de către structurile sportive cu care aceștia au relații contractuale de muncă, indiferent de forma sub care se plătesc, inclusiv prima de joc, cu excepția celor prevăzute la art. 42 lit. t) din Codul fiscal

Este neconcludentă apărarea recurentei reclamante, întemeiată pe invocarea dispozițiile art. 14 din Legea nr. 69/2000 privind legea educației fizice și sportului, care definind noțiunea de sportiv profesionist, prevăd posibilitatea acestuia de a încheia cu o structură sportivă, în formă scrisă, un contract individual de muncă sau o convenție civilă, în condițiile legii.

Având un obiect diferit de reglementare, Legea nr. 69/2000 nu reprezintă legea specială în raport cu Legea nr. 571/2004 privind Codul fiscal și, în consecință, indiferent de actul juridic încheiat de clubul de fotbal cu sportivii profesioniști, veniturile realizate de aceștia dintr-o activitate dependentă sunt de natură salarială și supuse regimului fiscal prevăzut de lege pentru toate celelalte venituri din salarii și asimilate salariilor.

Față de prevederile legale invocate, se constată că organul de control fiscal a reținut corect că activitatea desfășurată de jucătorul de fotbal nu este efectuată întâmplător și conjunctural, deci nu îndeplinește criteriile legale pentru a fi o activitate independentă. Fiind venituri de natură salarială și nu rezultatul unei activități independente, care presupune participarea sportivilor la competiții pe cont propriu, fără relații contractuale cu entitatea plătitoare, prin libera alegere a desfășurării activității, a programului și locului de desfășurare a activității.

De asemenea, nu pot fi concludente nici dispozițiilor art. 14 alin. (3) din Legea nr. 69/2000, astfel cum au fost modificate și completate prin O.U.G. nr. 205/2005, care prevăd că, sportivului profesionist, care a încheiat cu o structură sportivă o convenție civilă, i se asigură, la cerere, participarea și plata contribuției la un sistem de pensii, public și/sau privat, în condițiile legii.

Posibilitatea care s-a acordat sportivului profesionist de a opta între încheierea cu structura sportivă a unui contract individual de muncă sau a unei convenții civile, fără însă a se reglementa un regim diferit din punct de vedere fiscal pentru veniturile obținute, nu face inaplicabile regulile cu caracter general cuprinse în Codul fiscal, cu privire la caracterul dependent sau independent al activității desfășurate, potrivit criteriilor definite în art. 18 și 19 din H.G. nr. 44/2004, sau posibilitatea organelor fiscale de a reconsidera o anumită activitate în funcție de conținutul economic a acesteia, în temeiul dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1) și pct. 2.2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Astfel, toate mijloacele necesare desfășurării activității fotbalistice, respectiv terenuri de joc, săli de pregătire, vestiare, echipament adecvat antrenamentului și competiției, antrenori, medici, maseuri, personal calificat de specialitate, sunt puse la dispoziția jucătorului de către clubul sportiv, jucătorul contribuind doar cu prestația fizică, nu și cu capital propriu la realizarea obligațiilor asumate.

Mai mult, jucătorii de fotbal nu au libertatea de alegere în desfășurarea activității, a programului de lucru și nici a locului în care să se antreneze și să joace fotbal, activitatea fiind strict reglementată prin regulamente interne ale clubului, cât și prin regulamentele B. și Ligii Profesioniste de Fotbal, regulamente obligatorii pentru toți cei implicați în activitatea fotbalistică.

În aceeași ordine de idei, specificul activității desfășurate presupune respectarea programului de pregătire și antrenament stabilit de conducerea clubului, obligația de participare la orice eveniment sportiv sau social decis de club, respectarea programului de pregătire și antrenament stabilit, a statutelor, regulamentelor, hotărârilor și deciziilor organelor de conducere ale clubului, a regulilor de disciplină stabilite de către club, de către B. și Liga Profesionistă de Fotbal, precum și îndeplinirea tuturor obligațiilor ce îi revin potrivit Regulamentelor de Ordine Interioară ale Clubului, respectarea tuturor deciziilor și indicațiilor antrenorului, precum și ale conducerii Clubului.

Având în vedere clauzele stabilite prin convențiile civile încheiate de clubul sportiv cu sportivi și alte categorii de personal, rezultă faptul că aceștia nu au realizat venituri din activități independente, întrucât o activitate independentă presupune desfășurarea acesteia în mod obișnuit, pe cont propriu și urmărind un scop lucrativ, spre deosebire de relațiile de muncă, în care persoana fizică se obligă să presteze munca pentru și sub autoritatea unui angajator, persoană fizică sau juridică, în schimbul unei remunerații.

Așa fiind, participarea la competițiile fotbalistice nu se poate realiza pe cont propriu în condițiile în care prin definiție fotbalul este un sport de echipă.

Astfel, in mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit că activitatea desfășurată de fotbaliștii profesioniști nu este o activitate independentă, iar veniturile obținute de aceștia în baza convențiilor civile au fost reîncadrate ca venituri de natură salarială pentru care a fost calculat impozitul pe veniturile din salarii și au fost stabilite contribuțiile sociale aferente.

Dat fiind că sumele acordate sportivilor reprezintă venituri salariale, care se cumulează cu celelalte drepturi salariale realizate lunar, în mod legal organele de inspecție fiscală au procedat la reîntregirea bazei impozabile a contribuțiilor datorate pentru veniturile asimilate salariilor.

Cu referire la recursul formulat de reclamantă, prin prisma motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., se reține:

1) Referitor la excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale in sarcina reclamantei, prin hotărârea atacată s-a admis in parte excepția dreptului de a stabili obligații fiscale in sarcina reclamantei pentru anul 2006. Prin cererea de recurs reclamanta critică faptul ca aceasta excepție nu a fost admisa și pentru anul 2007, afirmând că instanța de fond a interpretat in mod greșit prevederile Codul de procedură fiscală prin raportare la momentul finalizării inspecției fiscale.

Prin considerentele sentinței atacate s-a reținut faptul ca dreptul organului fiscal, de a stabili in sarcina reclamantei obligațiile fiscale suplimentare aferente anului 2007 nu este prescris prin raportare la momentul comunicării reluării inspecției fiscale in noiembrie 2012, acest fapt având rolul declanșării unei noi inspecții fiscale, fiind momentul de la care se verifica din nou prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale.

Reclamanta, prin criticile formulate, susține că instanța de fond nu a calculat in mod corect termenul de 5 ani prevăzut de art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, in sensul ca termenul de prescripție al dreptului organului fiscal de a mai stabili obligații fiscale pentru 2007 a început sa curgă de la data de 01.01.2008 și s-a împlinit la 01.01.2013 (31.12.2012).

Trebuie reamintit că dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie in termen de 5 ani, care începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanța fiscală potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, termenul fiind suspendat pe perioada cuprinsa intre data începerii inspecției fiscale și data emiterii deciziei de impunere, ca urmare a efectuării inspecției fiscale, conform art. 92 alin. (2) din același act normativ.

Inspecția a fost începută in anul 2009 și a cuprins perioada 01.01.2005 -31.12.2008, fiind deci in cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, fapt consemnat și in Raportul de Inspecție Fiscala nr. F-BV nr. 408 din 28 iunie 2013, anexa la Decizia de Impunere nr. F-BV 647 din 28 iunie 2013 pag. 4-5.

Termenul de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale in cauza de fata s-a suspendat la data începerii inspecției, dispusă conform avizului de inspecție nr. 203 din 22 iunie 2009, respectiv la data de 7.07.2009, și a încetat la data finalizării inspecției.

Considerentele reținute cu ocazia examinării recursului formulat de pârâte, cu referire la prescripția dreptului organului fiscal de a pretinde obligațiile fiscale suplimentare aferente anului 2006, sunt valabile și pentru anul 2007, prin urmare acestea nu vor mai fi reluate.

În concret, reclamanta a cunoscut atât suspendarea cât și reluarea inspecției fiscale, în caz contrar cererea sa de amânarea reluării inspecției ar fi fost lipsită de interes.

În consecință, având în vedere cele reținute, Înalta Curte nu poate achiesa la considerentul primei instanțe, pe care recurenta reclamantă își fundamentează criticile, potrivit căruia "momentul reluării inspecției fiscale în anul 2012 are rolul declanșării unei noi inspecții fiscale". Așa fiind, se impune concluzia în sensul că calculul efectuat de reclamanta in ce privește dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale este greșit.

2) În ce privește aspectele legate de lipsa exigibilității și executorialitătii actelor administrative fiscale contestate, se observă că recurenta reclamantă formulează critici cu caracter general, fără să cuantifice obligațiile fiscale la care face referire și fără să indice care sunt actele administrative fiscale pendinte acestora ori temeiurile de drept in baza cărora au fost emise.

Potrivit susținerilor intimaților pârâți, necombătute de către recurenta reclamantă, Decizia de eșalonare la plata nr. 19560 din 18 iunie 2013 pentru suma de 4.832.841 RON și Decizia de amânare la plata a penalităților de întârziere nr. 19612 din 18 iunie 2013, pentru penalități in suma de 655.481 RON, au fost emise de către organul fiscal teritorial pentru obligații fiscale declarate de reclamanta, care figurau atât înregistrate in evidenta contabilă, cat și in evidența pe plătitor a AJFP BRA ori Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscală, înregistrata sub nr. F-BV.647 din 28 iunie 2013, s-a emis in urma constatărilor cuprinse in Raportul de inspecție fiscala nr. x din 28 iunie 2013, echipa de control stabilind obligații fiscale suplimentare de plată fața de sumele declarate de reclamantă, aceste obligații fiind datorate in plus fata de cele înregistrate in evidența contabilă și declarate de societate la organul fiscal teritorial AJFP Brașov. Așa fiind, deciziile invocate de societate cuprind alte obligații fiscale decât cele figurează in decizia de impunere emisă urmare a inspecției fiscale efectuate la societate.

În acest sens, în acord cu instanța de fond, se mai reține că lipsa exigibilității și executorialității actelor administrative fiscale atacate nu prezintă relevanta in cauza de față, care presupune verificarea legalității stabilirii obligațiilor fiscale suplimentare, asemenea critici fiind concludente în procedura executării silite.

3) Referitor la criticile de nelegalitate ce vizează taxa pe valoare adăugată stabilită in sarcina reclamantei prin actele administrative fiscale contestate, reclamanta invocă faptul că in cadrul procedurii administrative, organele soluționare a contestației au avut obligația de a verifica corectitudinea obligației fiscale impuse de organele fiscale in sarcina sa.

În ce privește probatoriul administrat in cauză, reclamanta susține că proba cu expertiza judiciara și interogatoriul au fost respinse de instanța de fond, deși acestea erau esențiale in soluționarea cauzei.

Aceste critici nu pot conduce la reformarea hotărârii atacate, având în vedere că nu se încadrează la motivele de recurs invocate de reclamantă, care presupun un control de legalitate în raport de raționamentul primei instanțe în fundamentarea soluției, respectiv prin prisma aplicării și interpretării dispozițiilor legale de drept material.

Pentru a răspunde acestor critici trebuie reamintit, in privința taxei pe valoarea adăugată stabilita suplimentar în suma de 3.934.818 RON, a obligațiilor fiscale accesorii sub forma dobânzilor/majorărilor in suma de 882.007 RON și a penalităților in suma de 590.223 RON, că reclamanta susține la modul general ca nu le datorează, fără sa probeze cu documente justificative și fără să argumenteze aceste susțineri.

În acest sens, in cuprinsul deciziei de impunere și al raportului inspecție fiscala s-a reținut că, în urma comparării TVA colectata și TVA deductibila evidențiată in deconturile înregistrate la organul fiscal teritorial cu sumele cuprinse in balanțele de verificare și jurnalele de TVA, s-a constatat faptul ca diferențele TVA nedeclarate sunt in valoare de 3.750.068 RON;

Societatea a înregistrat la organul fiscal teritorial deconturile TVA aferente perioadelor iulie 2012, respectiv august 2012 in timpul controlului, respectiv in luna martie 2013, însă organul de inspecție fiscală nu a luat in considerare sumele înscrise in acestea având in vedere prevederile art. 84 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Cu privire la aceste obligații fiscale cu titlu de TVA, in mod corect a fost respinsă contestația reclamantei ca nemotivată. Înalta Curte nu poate achiesa la susținerile recurentei reclamante, în sensul că comisia de soluționare a contestației administrative avea îndatorirea să verifica legalitatea actelor contestate pentru simplul motiv că aceasta a considerat că sumele în cauză au fost stabilite în mod nelegal. Această afirmație contravine prevederilor art. 206 din O.G. nr. 92/2003, conform cărora contestația împotriva actelor administrativ-fiscale se formulează în scris și ea va cuprinde, între altele, motivele de fapt și de drept și dovezile pe care se întemeiază, dar și dispozitiilor pct. 11.1 lit. b) din OPANAF nr. 2906/2014, care permit organului de soluționare a contestației să respingă contestația ca nemotivată în cazul în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt și de drept în susținerea contestației.

4) În ce privește probatoriul solicitat de reclamanta a fi administrat in cauza, proba cu expertiza judiciara contabilă și interogatoriul, Înalta Curte reamintește că acestea sunt inadmisibile în recurs, în conformitate cu prevederile art. 492 C. proc. civ.

În acord cu susținerile intimaților pârâți, având în vedere modul de soluționare a contestației cu privire la sumele calculate cu titlu de TVA și accesoriile aferente, Înalta Curte apreciază că în mod corect a apreciat prima instanță că administrarea probei cu înscrisuri este suficientă și lămuritoare in dezlegarea pricinii, proba cu interogatoriul și expertiza financiar contabilă nefiind utile soluționării cauzei.

Într-adevăr, interpretarea prevederilor de drept fiscal și de procedură fiscală incidente situației de fapt fiscale reținute conform actelor administrative fiscale contestate nu pot fi lămurite/explicate in cadrul unei expertize judiciare contabile sau prin interogatoriu, acesta fiind atributul instanțelor judecătorești.

Având în vedere aceste considerente, apreciind ca fiind întemeiate criticile formulate de pârâte în susținerea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul art. 496 alin. (2) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite recursul formulat de acestea, și, ca o consecință a casării în parte și rejudecării cauzei, va respinge excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2006, invocată de reclamantă, iar pe fond, va respinge acțiunea reclamantei S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar C. SPRL, ca neîntemeiată.

Totodată, apreciind că în raport de criticile invocate de recurenta reclamantă nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., înbaza art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004 va respinge recursul declarat de aceasta.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 35 din 23 martie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează, în parte, sentința civilă recurată și, rejudecând:

Respinge excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale aferente anului 2007, invocată de reclamantă, ca nefondată.

Respinge acțiunea reclamantei S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar C. SPRL, ca neîntemeiată.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.A. prin lichidator judiciar C. SPRL împotriva aceleiași sentințe civile, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 decembrie 2017.