ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2018/2015

Decizia nr. 2018/2015

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, a solicitat anularea Deciziei nr. 256 din 14 iulie 2011 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, desființarea deciziei de impunere nr. 266 din 28 februarie 2011 și a raportului de inspecție fiscală nr. 180 din 28 februarie 2011.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că în perioada 12 octombrie 2004 - 25 noiembrie 2004 a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale având ca obiect verificarea modului de constituire, declarare și plată a impozitului pe profit, a impozitului pe dividende și a taxei pe valoare adăugată aferente perioadei 01 octombrie 1999 - 30 aprilie 2004.

A fost întocmit procesul-verbal nr. x din 26 noiembrie 2004 și a fost emisă de decizia de impunere nr. 24 din 18 decembrie 2004.

Urmare contestației formulate, prin Decizia nr. 131 din 20 iulie 2006 aceasta a fost admisă și au fost desființate cele două acte, dispunându-se întocmirea unui nou act de control.

Prin decizia de reverificare nr. 3 din 23 octombrie 2009, emisă în vederea punerii în aplicare a deciziei de soluționare a contestației nr. 131/2006, s-a dispus reverificarea acelorași obligații bugetare care făcuseră obiectul inspecției desfășurate la nivelul anului 2004.

În perioada 27 octombrie 2009 - 26 februarie 2010 s-a desfășurat o nouă inspecție fiscală finalizată cu întocmirea raportului de inspecție fiscală nr. 2149 din 26 februarie 2010 și decizia de impunere nr. 313/2010.

Contestația formulată s-a admis, s-a dispus desființarea deciziei de impunere nr. 313/2010, urmând ca organele de inspecție fiscală să procedeze la o nouă verificare privind aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, ținând seama de precizările conținute în decizia de soluționare a contestației.

Noua inspecție fiscală s-a desfășurat în intervalul 2 decembrie 2010 - 31 decembrie 2010 și la finalizarea ei s-au întocmit actele administrativ fiscale a căror anulare se solicită prin prezenta acțiune judiciară.

Reclamanta a apreciat că în cauză a intervenit prescripția extinctivă a dreptului organului de inspecție fiscală de a stabili în sarcina sa obligații fiscale aferente perioadei 01 octombrie 1999 - 31 decembrie 2003.

Potrivit art. 231 din O.G. nr. 92/2003, pentru creanțele născute anterior datei de 1 ianuarie 2004 sunt incidente dispozițiile art. 21 lit. a) din O.G. nr. 70/1997, iar pentru cele născute după această dată sunt aplicabile dispozițiile art. 91 din O.G. nr. 92/2003.

Prin urmare, pentru creanțele născute anterior datei de 1 ianuarie 2004, termenul special de prescripție este de 5 ani și își începe cursul de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru perioada respectivă.

Reclamanta a făcut referire la dispozițiile Ordinului Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 1754/2008 unde se precizează la pct. 1 că "întreruperea și/sau suspendarea termenului de prescripție se supun/supune normelor în vigoare la data la care acestea s-au produs".

În opinia pârâtelor cauzele de suspendare și întrerupere a prescripției se situează în timp ulterior datei de 1 ianuarie 2004 și nu mai este necesară analizarea reglementării anterioare.

Se reține de acestea că în perioada 12 octombrie 2004 - 8 decembrie 2004 cursul prescripției a fost suspendat, reclamanta arătându-se de acord cu această chestiune.

Deși pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală afirmă că de la data de 8 decembrie 2004 a intervenit întreruperea cursului prescripției această susținere nu este confirmată de nici un act normativ.

Dispozițiile art. 92 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 fac trimitere expresă la prevederile de drept comun în ce privește cauzele de întrerupere a cursului prescripției, acesta fiind Decretul nr. 167/1958. Doar în situația suspendării legea specială conține o ipoteză distinctă prevăzută în alin. (2) al textului.

Emiterea Deciziei nr. 24 din 8 decembrie 2004 nu poate fi asimilată cu recunoașterea din partea societății a obligațiilor fiscale, nici cu introducerea împotriva acesteia a unei cereri de chemare în judecată și nici cu întocmirea unui act începător de executare.

Emiterea acestei decizii marchează momentul încetării suspendării, care operase în temeiul art. 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Dacă s-ar interpreta ca intervenită întreruperea prescripției extinctive aceasta ar fi rămasă fără efecte întrucât actul administrativ a fost desființat în întregime prin Decizia nr. 131/2006.

Cursul prescripției dreptului organului de inspecție de a stabili obligații fiscale în sarcina societății s-a prelungit cu 6 luni în temeiul art. 15 alin. (2) din Decretul nr. 167/1958.

La începerea noii inspecții fiscale de reverificare din 27 octombrie 2009 termenul de prescripție era împlinit pentru întreaga perioadă verificată.

A solicitat să se rețină că, ulterior datei de 08 decembrie 2004, pârâta nu a întreprins nici un demers legal care să conducă la suspendarea cursului prescripției sau la întreruperea acestuia.

Nu corespunde adevărului că inspecția fiscală de reverificare ar fi început la 25 septembrie 2006, întrucât decizia de reverificare nr. 3 a fost emisă la 23 octombrie 2009, iar la acea dată termenul de prescripție era deja împlinit pentru întreaga perioadă supusă controlului.

În subsidiar, a arătat că pârâta a încălcat dispozițiile art. 213 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu este îngăduit ca în soluționarea unei contestații formulate conform legii să se creeze contestatorului o situație mai grea în propria cale de atac.

Prin efectele deciziei de impunere nr. 266/2011 este pusă în situația de a suporta obligații fiscale de 5 ori mai mari decât cele calculate inițial prin decizia de impunere nr. 24/2004.

De asemenea, a apreciat că nu se aplică în cauză dispozițiile art. 5 alin. (3) din O.G. nr. 93/2003 invocate de pârâtă.

Cu privire la fondul cauzei, reclamanta a reluat apărările pe care și-a întemeiat contestația administrativă. Astfel, a apreciat nelegal modul de desfășurare a inspecției fiscale, afirmând că i s-au încălcat grav drepturile prevăzute de art. 9 C. proc. fisc.

A criticat neexercitarea drepturilor stabilite de art. 49, inspectorii fiscali având dreptul să solicite informații suplimentare în vederea stabilirea stării de fapt fiscale, putând solicita, de exemplu, defalcarea cheltuielilor de transport, respectiv a veniturilor din transport dacă ar fi considerat că datele avute la dispoziție sunt neconcludente.

Reclamanta a apreciat că în speță constatările organelor de inspecție fiscală sunt eronate sub toate aspectele.

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepția lipsei calității sale procesuale pasive, întrucât actele a căror anulare se cere au fost emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, solicitând respingerea acțiunii față de aceasta.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii ca neîntemeiată, reiterând argumentele din decizia administrativă.

Prin Sentința civilă nr. 113 din 28 mai 2012 Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea reclamantei, a admis excepția prescripției extinctive a dreptului organelor fiscale de a stabili în sarcina reclamantei obligații fiscale aferente perioadei 1 octombrie 1999 - 30 aprilie 2004 și a anulat actele administrativ fiscale atacate.

Prin Decizia nr. 7505 din 29 noiembrie 2013, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a admis recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței curții de apel, pe care a casat-o cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, reținând caracterul fondat al motivului prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., în sensul că prima instanță a preluat în considerente, în integralitate, cererea de chemare în judecată, fără a realiza o cercetare proprie a cauzei.

Prin Sentința nr. 99 din 16 iunie 2014, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a admis excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și, în consecință, a respins acțiunea reclamantei SC A. SRL în contradictoriu cu această pârâtă.

Totodată, a respins excepția invocată de reclamantă privind prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili obligații fiscale și, pe fond, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, succesoarea în drepturi și obligații a pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, privind anularea Deciziei nr. 256 din 14 iulie 2011, a Deciziei de Impunere nr. 266 din 28 februarie 2011, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. 180 din 28 februarie 2011 emise de pârâtă.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a constatat că reclamanta a solicitat desființarea deciziei de impunere nr. 266 din 28 februarie 2011, a raportului de inspecție fiscală nr. 280 din 28 februarie 2011 emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov, acestea fiind actele care au dat naștere raporturilor juridice dintre părți. Raportul de drept supus analizei instanței este stabilit deci între reclamantă și această pârâtă, care este emitentul actelor care au dat naștere sau modificat raportul juridic între părți, în cauză fiind incidente dispozițiile art. 8 alin. (1) coroborat cu art. 2 lit. c) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Cu privire la excepția invocată de reclamantă privind prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili în sarcina reclamantei obligații fiscale aferente perioadei 01 octombrie 1999 - 31 decembrie 2003, față de dispozițiile art. 231 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, instanța de fond a constatat că termenul de prescripție a început să curgă de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru perioada respectivă.

În perioada 12 octombrie 2004 - 8 decembrie 2004 cursul prescripției a fost suspendat, fapt cu care părțile sunt de acord.

Din probele administrate rezultă că în perioada 12 octombrie - 25 noiembrie 2004 reclamanta SC A. SRL a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale care a avut ca obiect verificarea modului de constituire, declarare și plată a impozitului pe profit, a impozitului pe dividende și a taxei pe valoarea adăugată. Perioada verificată a fost cea cuprinsă între 1 octombrie 1999 și 31 decembrie 2003.

Inspecția fiscală s-a finalizat prin procesul-verbal nr. x/2004 și emiterea Deciziei de impunere privind obligații suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 24 din 8 decembrie 2004.

Această decizie a fost contestată de reclamantă, în 7 ianuarie 2005, iar contestația a fost soluționată prin Decizia nr. 131 din 20 iulie 2006. Prin aceasta s-a desființat procesul-verbal și decizia contestată pentru suma de 2.669.584.824 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și TVA stabilită suplimentar, cu dobânzile și penalitățile de întârziere aferente, dispunându-se întocmirea unui nou act de control pentru aceeași perioadă și acest obiect. S-a dispus "refacerea evidenței contabile a societății cu respectarea dispozițiilor legale în vigoare și care să dea posibilitatea organului de control de a verifica bazele de impozitare în vederea determinării corecte a obligațiilor fiscale".

Prin decizia de reverificare nr. 03 din 23 octombrie 2009 s-a dispus efectuarea noii inspecții fiscale.

Organul de inspecție fiscală a constatat că, pentru perioada supusă reverificării "activele și pasivele societății, evidențiate în balanțele de verificare încheiate după refacerea evidenței contabile, au valori diferite față de cele evidențiate în balanțele de verificare încheiate inițial, iar societatea nu a pus la dispoziție în vederea verificării jurnalele de TVA și balanțele de verificare întocmite inițial".

S-a constatat că societatea a îndeplinit parțial măsurile stabilite de organul fiscal, arătând că nu a ținut cont de sumele declarate inițial.

Inspecția s-a finalizat cu întocmirea raportului de inspecție fiscală nr. 2149 din 26 februarie 2010 și a deciziei de impunere pentru obligațiile de plată suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 313 din 16 martie 2010.

Reclamanta a formulat contestație, care a fost admisă în parte prin Decizia nr. 322 din 4 noiembrie 2010, dispunându-se desființarea deciziei de impunere pentru suma totală de 5.337.298 lei reprezentând impozit pe profit, TVA și accesorii, urmând să se procedeze la o nouă reverificare pentru aceeași perioada și aceeași taxă.

Noua inspecție fiscală s-a desfășurat în perioada 2 decembrie 2010 - 28 februarie 2011 și s-a finalizat cu întocmirea raportului de inspecție fiscală nr. F-BV nr. 180 din 28 februarie 2011 și a deciziei de impunere pentru obligațiile de plată suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. F-BV nr. 266 din 28 februarie 2011.

Această decizie a fost contestată de reclamantă, iar prin Decizia nr. 256 din 14 iulie 2011 aceasta a fost respinsă, reclamanta solicitând instanței, în prezenta cauză, anularea acestor acte fiscale.

O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a intrat în vigoare la 01 ianuarie 2004, abrogând O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal.

Controlul fiscal exercitat de organele abilitate, în accepțiunea art. 1 și 5 din O.G. nr. 70/1997, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 64/1999, a analizat operațiunile efectuate de reclamantă în perioada 1 octombrie 1999 și 31 decembrie 2003, purtătoare de obligații fiscale.

Instanța de fond a constatat că aplicabil în speță, cu privire la prescripția dreptului de a stabili diferențe de impozite, este art. 21 lit. a) din O.G. nr. 70/1997, care prevede că "dreptul organelor fiscale de a stabili diferențe de impozite și majorări de întârziere pentru neplata în termen a acestora, precum și de a constata contravenții și a aplica amenzi și penalități pentru faptele a căror constatare și sancționare sunt, potrivit legii, de competența organelor fiscale, pentru o perioadă impozabilă, se prescrie: a) în termen de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru perioada respectivă".

Data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru perioada respectivă, față de starea de fapt din speță, este de 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru anii 1999, 2000, 2001, 2002 și 2003. Astfel, durata celui mai lung termen de prescripție expira în 26 noiembrie 2004. În 12 octombrie 2004, înainte de epuizarea termenului de prescripție, a început inspecția fiscală în urma căreia s-au emis acte administrativ fiscale în succesiunea arătată mai sus.

În speță, instanța de fond a constatat că în interiorul termenului de prescripție, termen stabilit prin lege, înlăuntrul căruia trebuie exercitat dreptul la acțiune sub sancțiunea pierderii acestui drept, s-a întocmit procesul-verbal nr. x/2004, în temeiul acesteia s-a emis decizia de impunere privind obligații suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr. 24 din 8 decembrie 2004. Prescripția extinctivă a fost întreruptă de verificările făcute de organul fiscal.

Între momentul începerii inspecției fiscale și cel al emiterii deciziei de impunere cursul prescripției a fost suspendat.

Astfel, începând cu data de 8 decembrie 2004 cursul prescripției extinctive a fost întrerupt și a început să curgă un nou termen de prescripție, conform art. 17 alin. (2) din Decretul nr. 167/1958. Conform art. 16 lit. c) din Decret, prescripția se întrerupe printr-un act începător de executare.

Potrivit art. 20 din O.G. nr. 70/1997, rezultatele controlului fiscal se consemnează obligatoriu în procesul-verbal, în speță procesul-verbal nr. x/2004. Prin acest proces-verbal s-au dispus măsuri executorii, astfel încât acesta reprezintă un act începător de executare, în înțelesul legii.

Contestația societății reclamante nu înlătură această prescripție, întrucât desființarea actului fiscal a avut drept scop reverificarea societății pentru aceeași perioadă de timp și același tip de impozit.

Pe perioada noii inspecții fiscale, cursul prescripției a fost suspendat, iar după emiterea actului începător de executare a curs un nou termen de prescripție. Pe durata celei de a doua inspecții fiscale, termenul de prescripție s-a suspendat. A urmat emiterea unui nou act începător de executare, care a întrerupt cursul prescripției și a început să curgă un nou termen.

Acest termen a fost suspendat pe durata ultimei inspecții fiscale, operând întreruperea după emiterea ultimului act de executare, a cărui anulare se cere prin prezenta.

Cu privire la criticile aduse de reclamantă modului de desfășurare a inspecției fiscale, în sensul încălcării drepturilor prevăzute de art. 9 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, instanța de fond a constatat că organele de control au adresat reprezentantului societății multiple cereri privind modul de calcul al impozitului pe profit aferent perioadei verificate și au fost prezentate fișe de calcul al impozitului pe profit, în baza cărora s-au efectuat înregistrările în evidențele contabile, înregistrări pe baza cărora a fost completată Declarația 100, depusă la Administrația Finanțelor Publice Brașov.

De asemenea, a constatat că s-au solicitat societății documente și registre specifice care atestă realizarea de venituri din activitatea de vămuire și întocmire declarații vamale, iar până la încheierea controlului societatea nu a prezentat situația analitică a veniturilor realizate din această activitate.

Totodată, organele de inspecție fiscală au solicitat întocmirea de situații în care să fie defalcate veniturile, care au fost înregistrate global, din contul 708 (pentru a corela veniturile realizate din transport cu cheltuielile aferente acestora), iar societatea nu a prezentat o astfel de situație, cu motivarea că este practic imposibilă reconstituirea, dat fiind volumul veniturilor realizate prin facturarea acestor servicii de transport. Și în timpul soluționării contestației și pe parcursul judecării prezentei cauze, societatea avea posibilitatea depunerii acestei situații, dar acest fapt nu s-a realizat.

Organele de control au solicitat societății să detalieze cheltuielile de transport, cheltuielile de manipulare, cheltuielile de depozitare, cheltuielile de asigurare, înregistrate în contul de cheltuieli de transport; să detalieze, din totalul veniturilor înregistrate în contul 708 "transport intern, întocmire DVI", valoarea veniturilor din transport, precum și cheltuielile de transport refacturate clienților și înregistrate ca venituri în acest cont; să detalieze situația cheltuielilor de transport refacturate către diverși clienți cu arătarea modului de înregistrare în evidențele contabile. Societatea a răspuns pârâtei că nu poate realiza situația în termenul stabilit de inspecție, însă nu a cerut prelungirea termenului.

Pe fondul cauzei, Curtea de apel a reținut că prin decizia de impunere nr. 266 din 28 februarie 2011 s-a stabilit în sarcina reclamantei pentru perioada 1 ianuarie 2000 - 31 decembrie 2003, impozit pe profit astfel: pentru anul 2000 - 208577 lei, pentru anul 2001 - 56952 lei, pentru anul 2002 - 113158 lei, pentru anul 2003 - 243675 lei.

Organele fiscale nu au permis deducerea din profitul impozabil a unui număr de facturi, pentru anii 2000 - 2003.

Astfel, organele fiscale au reținut că pentru anul 2000 au respins de la deducere cheltuieli în valoare de 19289 lei corespunzătoare unui număr de 12 facturi fiscale emise de SC B. SA, SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL. Pe aceste facturi, la rubrica cumpărător era menționat "SC G. SRL".

Din verificări a rezultat că SC A. SRL, reclamanta din prezenta cauză și SC G. SRL, sunt societăți comerciale distincte, care au sediul social la aceeași adresă, iar asociații se află în legături de rudenie de grad 1.

Reclamanta s-a apărat arătând, în ce privește facturile emise de B., că se face o confuzie între societăți, că activitatea SC G. SRL era suspendată până în 2006 și nu putea să efectueze achiziții. Reclamanta deține contract de furnizare servicii cu B., iar pe aceste facturi au fost trecute datele de identificare ale reclamantei.

Instanța de fond a constatat însă că pe facturile emise de B. din 2 februarie 2000, din 1 martie 2000, din 1 aprilie 2000, din 1 mai 2000, din 1 iunie 2000, din 1 iulie 2000, din 1 august 2000, în valoare totală de 16767 lei, se menționează "SC G. SRL, (...)", iar mențiunea privind denumirea și sediul social al societății este obligatorie conform art. 29 din Legea nr. 26/1990 privind registrul comerțului.

Aceeași situație este și cu privire la factura nr. x din 25 septembrie 2000, în valoare de 89 lei, emisă de SC C. SRL, factura nr. x1 din 25 septembrie 2000, în valoare de 239 lei, emisă de SC D. SRL, factura nr. x2 din 25 septembrie 2000 emisă de SC E. SRL, în sumă de 2074 lei, factura nr. x3 din 16 noiembrie 2000, în valoare de 120 lei, emisă de SC F. SRL.

În mod obiectiv aceste facturi privesc o altă societate, diferită de societatea reclamantă și nu pot justifica înscrierea acestor cheltuieli în contabilitatea reclamantei.

Instanța de fond a constatat că argumentele reclamantei nu înlătură datele obiective înscrise pe facturi. Faptul că reclamanta a plătit facturile unei alte societăți nu justifică deducerea cheltuielii făcute.

Organele fiscale au apreciat ca nedeductibile cheltuieli în valoare de 407.018 lei.

În evidențele contabile ale societății s-au înregistrat cheltuieli cu prestări servicii în valoare totală de 407.018 lei în baza a trei facturi fiscale cu numerele: x4 din 20 ianuarie 2000, x5 din 25 februarie 2000 și x6 din 29 martie 2000 emise de SC H. SRL.

În urma controlului s-a constatat că aceste facturi nu cuprind elemente de identificare a serviciilor prestate, contractul în baza căruia au fost prestate și nu sunt anexate documente justificative privind prestarea efectivă a serviciilor. S-au reținut incidente prevederile art. 4 alin. (1) și 4 din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit.

Reclamanta a susținut că serviciile au fost efectiv prestate, fapt ce este demonstrat de obținerea autorizațiilor de comisionar în vamă pe lângă birourile de București, Brașov, Iași, Oradea și Arad și s-a încheiat contractul de prestări servicii din 30 septembrie 1998.

Analizând conținutul acestui contract încheiat între SC H. SRL și reclamantă, Curtea de apel a constatat că acesta are ca obiect, conform pct. 2.1 "Prospectarea pieței în domeniul de activitate al beneficiarului (reclamanta), găsirea de noi clienți, negocierea de tarife cu clienții noi aduși de prestatori, acțiuni de reprezentare ale beneficiarului în țară și în străinătate, identificarea oportunităților, pregătirea documentațiilor și obținerea autorizațiilor de comisionar în vamă, în funcție de evoluția legislației pentru deschiderea de puncte de lucru ale societății pe frontierele de est, vest și porturile Constanța, Giurgiu și Galați.". Contractul s-a încheiat pe o durată de 5 ani începând cu 1 octombrie 1998.

În timpul inspecției s-a solicitat reprezentantului reclamantei precizări și documente privind justificarea serviciilor prestate de SC H. SRL.

În vederea justificării prestării de servicii reclamanta a prezentat autorizații de comisionar vamal și adrese de aprobare a extinderii autorizațiilor de comisionar, emise de Direcția Generală a Vămilor București.

Din aceste documente rezultă că autorizația nr. 8 din 19 martie 1998 de comisionar în vamă deținută pentru punctul de lucru din Brașov, a fost eliberată de DGV București la o dată anterioară încheierii contractului cu SC H. SRL - 30 septembrie 1998.

Autorizația nr. 47 din 17 ianuarie 2002 de comisionar în vamă deținută pentru punctul de lucru din Brașov a fost eliberată la data de 17 ianuarie 2002 în condițiile în care SC H. SRL a facturat serviciile prestate în perioada ianuarie - martie 2000.

Adresele de aprobare a extinderii autorizațiilor de comisionar în vamă de mai sus, au fost emise de DGV după facturarea serviciilor cu o diferență de 6 - 15 lei în condițiile în care în contract se specifica faptul că "prețul prestației este de 100.000 DEM/punct de lucru funcțional".

În răspunsul la întrebarea nr. 4 din nota explicativă nr. 2 din 16 decembrie 2001 reprezentantul societății a arătat că "serviciile prestate de firma H., conform contractului constau în: pregătirea, testarea și autorizarea declaranților și experților vamali autorizați de DGV București și DRV București, Brașov, Iași, Oradea, Arad, precum și în servicii de consultanță în vederea deschiderii de noi puncte de lucru prin găsirea de personal, pregătirea și testarea lui, identificarea de spații de birouri și depozite pe lângă birourile vamale unde societatea a funcționat ca și comisionar în vamă, precum și obținerea autorizației de funcționare în calitate de comisionar în vamă pe lângă birourile vamale Brașov, Sf. Gheorghe, Episcopia Bihor, Oradea, Nădlac, Dornești, târguri și expoziții București".

Organul de inspecție fiscală a constatat că în ce privește serviciile prestate de această societate nu sunt dovezi care să ateste în ce au constat acestea, respectiv în servicii de pregătire, testare și autorizare declaranți și experți vamali și servicii de consultanță în vederea deschiderii de noi puncte de lucru, astfel cum susține reclamanta, precum și că aceste servicii au fost prestate efectiv și sunt aferente activității de comisionar ale societății reclamante.

Pentru anul 2000 s-a apreciat că nu sunt deductibile fiscal cheltuielile de transport în sumă de 446257 lei stabilite ca diferențe între veniturile realizate din transportul de mărfuri și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestei activități.

Astfel, veniturile realizate din transportul de mărfuri în sumă de 436.465 lei sunt mai mici decât cheltuielile cu transportul și cheltuielile cu combustibilul în sumă de 882.822 lei.

S-a solicitat societății explicarea acestei situații dar nu s-a prezentat o situație analitică din care să rezulte care sunt sumele reprezentând cheltuieli de manipulare, depozitare, asigurare înregistrate în contul cheltuielilor de transport și care este valoarea veniturilor din transport înregistrate în contul 708 "Transport intern întocmire DVI".

Societatea a explicat această diferență prin faptul că în cheltuielile de transport sunt incluse și alte cheltuieli cum ar fi tarife de transport pe parcurs extern, manipulări, depozitări, asigurare, vămuire în străinătate și același tip de servicii prestate pe teritoriul României. De asemenea, a arătat că cheltuielile cu prestările de servicii de transport: transport pe parcurs extern, vămuiri în străinătate, depozitări și manipulări în străinătate au fost înregistrate global în contul 624 pentru că defalcarea lor în contabilitate ar fi fost imposibilă.

Reclamanta a arătat că în contul 704.1 "Transp. intern beneficiar român" au fost înregistrate venituri scutite cu drept de deducere (transport pentru import/export) pentru beneficiari din România, inclusiv întocmirea declarațiilor vamale de export pentru clienți interni. În contul 704.2 "Transp. export (beneficiar extern)" au fost înregistrate veniturile scutite cu drept de deducere pentru care beneficiarul este din afara României. În contul 708 "Transp. Intern întocm. DVI" a fost înregistrat transportul intern facturat cu TVA întocmire DVI și manipulare, adică toate serviciile prestate pe parcurs intern până la punctul destinație, după ce mărfurile au fost vămuite.

Societatea a prezentat trei facturi reprezentând contravaloare transport intern și a prezentat exemple privind trecerea pe costuri inițiale a cheltuielilor de transport pe parcurs extern și refacturarea lor, precum și facturarea altor servicii referitoare la același transport pe parcurs intern.

Organul fiscal a apreciat că exemplele date de societate nu sunt suficiente pentru explicarea tuturor operațiunilor înregistrate în conturile 708 și 624.

S-a solicitat societății să prezente o situație detaliată a sumelor reprezentând cheltuieli de transport, manipulare, depozitare și asigurare, precum și valoarea veniturilor din transport înregistrate în contul 708, din totalul veniturilor înregistrate în acest cont, precum și o situație a cheltuielilor de transport refacturate clienților și înregistrate ca venituri în acest cont; fișele analitice ale conturilor 624, 6012, 704 și 708 din anul 2000, precum și balanța de verificare la 31 decembrie 2000; o situație din care să rezulte cheltuielile de transport refacturate clienților și modul de înregistrare a acestor facturi în evidențele contabile.

Societatea a depus fișa analitică a conturilor dar nu a prezentat situația detaliată solicitată de organul fiscal, arătând că întocmirea unei astfel de situații este imposibil de realizat în termenul de 5 zile stabilit de organul fiscal, dar nu a solicitat prelungirea acestuia.

A anexat un extras din procesul-verbal de control încheiat la 27 august 2004 în care organele de inspecție fiscală au analizat activitatea societății pentru perioada 30 ianuarie 2001 - 9 noiembrie 2001 și 24 ianuarie 2002 - 20 iunie 2002, privind deci alți ani decât anul 2000, cel analizat.

În mod justificat organele de control au constatat că veniturile și cheltuielile realizate din activitatea de transport și comision vamal au fost înregistrate în conturile 624 și 708 în mod global fără nicio diferențiere între tipurile acestora.

Curtea de Apel a constatat că prin Regulamentul 704/1993 de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991 se stabilește care sunt veniturile din activități diverse care se înregistrează în contul 708. Totodată în contul 704 se înregistrează venituri din lucrările executate și servicii prestate astfel cum sunt detaliate în cuprinsul regulamentului. În contul 624 cheltuieli cu transportul de bunuri și de personal se ține evidența a acestor cheltuieli privind transportul de bunuri și personal executat de terți.

În concluzie, veniturile din activitatea de transport trebuiau înregistrate în contul 704, iar veniturile din întocmire DVI și manipulare trebuiau înregistrate în contul 708.

Societatea nu a ținut o evidență corectă a înregistrării veniturilor și cheltuielilor pe aceste conturi deși avea obligația conform art. 1 și 2 din Legea nr. 82/1991, pct. 4 din Regulamentul 704/1993, ținând seama de art. 64 și 65 din C. proc. fisc.

Ca urmare, organul fiscal din oficiu, conform art. 6 și 7 din C. proc. fisc. a apreciat starea de fapt fiscală și a stabilit impozite și taxe conform prevederilor legale aplicabile pentru perioada verificată.

Cu privire la cheltuielile cu provizioanele în valoare de 161.483 lei care au fost respinse la deducere de organul fiscal se constată că în luna decembrie 2001 societatea a înregistrat în evidențele contabile cheltuieli cu provizioane pentru riscuri în sumă de 161.483 lei în art. contabil 681.2=151.4.

La data de 31 decembrie 2000, societatea a înregistrat în soldul contului 476 "Diferență de conversie - activ" suma de 450.062,56 lei reprezentând reevaluare datorii către furnizori, furnizori de leasing și bănci la cursul valutar BNR din 31 decembrie 2000. În contul 477 "Diferențe de conversie - pasiv" a fost înregistrată reevaluarea creanțelor la cursul valutar din 31 decembrie 2000 soldul contului fiind de 283.080 lei.

Diferența de 166.982,56 lei reprezintă pierdere netă din diferența de curs valutar.

Pe cheltuieli deductibile fiscal, societatea a înregistrat suma de 161.483 lei reprezentând pierdere netă din diferența de curs valutar pe anul 2000.

Societatea nu a prezentat un mod de calcul a diferențelor de curs valutar aferente creanțelor și datoriilor în valută astfel încât s-a respins la deducere această sumă în conformitate cu art. 4 alin. (1), 4, 6 lit. f) din O.U.G. nr. 217/1999, care modifică și completează O.G. nr. 70/1994 și H.G. nr. 335/1995.

Societatea a reevaluat creanțele și obligațiile în valută prin transformarea soldurilor inițiale ale conturilor 401, 167, 1687, 462, 519.1 din valută în lei, la cursul valutar de închidere stabilit de BNR și a comparat cu soldurile în lei existente în evidența contabilă, fără a ține cont de eventualele mișcări realizate în conturile respective (intrări - ieșiri).

S-au înregistrat în contabilitate cheltuieli cu provizioanele pentru pierderi din diferențe de curs valutar aferente creanțelor și obligațiilor în valută fără a ține evidența acestor creanțe și datorii pe furnizor și clienți, leasing extern și pe fiecare persoană fizică sau juridică și fără a avea la bază un document justificativ care să reflecte situația, încălcându-se dispozițiile art. 2 și 6 din legea contabilității.

Probele au demonstrat că organele de inspecție fiscală au verificat documentele prezentate de reclamantă și le-au confruntat cu evidența contabilă a acesteia constatându-se astfel erorile semnalate.

În esență, societatea nu a prezentat înscrisuri din care să rezulte mișcările pe fiecare tip de tranzacție în parte, înregistrarea și modificarea obligației, respectiv creanța comercială și financiară în valută motiv pentru care nu s-a putut identifica cursul istoric de înregistrare și de modificare a creanțelor și obligațiilor în valută pentru stabilirea diferențelor la cursul de încheiere al exercițiului financiar pe anul 2000.

Ca urmare organele fiscale au recalculat profitul impozabil și impozitul pe profit pe anul 2000, conform art. 2, 4 5, 7 din O.G. nr. 70/1994 și Legii 133/1999 privind stimularea întreprinzătorilor privați pentru înființarea și dezvoltarea întreprinderilor mici și mijlocii.

S-a stabilit astfel un impozit pe profit suplimentar pentru anul 2000 în sumă de 208.577 lei, considerându-se nedeductibile fiscal cheltuielile în valoare totală de 1.034.147 lei.

Pentru anul 2001 organele de inspecție fiscală au constatat nedeductibile fiscal cheltuieli în valoare de 572.722 lei și au stabilit suplimentar de plată impozit pe profit în valoare de 56.952 lei.

Pentru suma de 2419 lei înregistrată de societate în contul 626 "Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații" în baza facturilor fiscale din 29 ianuarie 2001 și din 26 februarie 2001 emise de B. către SC G. SRL, se constată existenta a aceleiași situații ca pentru același tip de cheltuială înregistrată în același cont în anul 2000.

Reclamanta nu a adus elemente în plus care să susțină punctul de vedere al acesteia cu privire la legalitatea facturilor întocmite de B. pentru SC G. SRL, constatându-se corect de organele de control că s-au plătit cheltuielile unei alte societăți, fără document justificativ.

Pentru suma de 132.487 lei se constată că reclamanta a înregistrat în contul 628 "Cheltuieli cu servicii executate de terți" această sumă în baza facturilor fiscale prezentate în fotocopii nr. x7 din 7 iunie 2000, x8, x9 și x10 emise de SC I. SRL. Din cele 4 facturi înregistrate în evidențele contabile ultimele 3 facturi nu sunt datate.

La rubrica "denumirea produselor sau serviciilor" se menționează "contravaloare prestări servicii conform contract din 7 iunie 2001", iar obiectul acestui contract îl constituie furnizarea de servicii de consultanță în afaceri, inclusiv prin efectuarea de sondaje și studii de piață în vederea dezvoltării activității de transport internațional de mărfuri.

Instanța de fond a constatat că societatea nu a prezentat documente justificative, respectiv situații de lucrări, privind prestarea efectivă a acestor servicii în vederea realizării de venituri. S-au prezentat concluziile scrise care au fost depuse la Tribunalul Brașov în Dosarul nr. x/C/2004 în care SC I. SRL în calitate de reclamantă susține nerecuperarea creanțelor de la SC A. SRL în care s-a specificat faptul că "prestarea de servicii de consultanță în afaceri nu a fost executată niciodată de reclamantă".

În concluzie, aceste cheltuieli s-au respins la deducere conform art. 4 alin. (1), (4) și (6) lit. m) din O.G. nr. 72/1994 întrucât nu sunt aferente realizării de venituri.

Societatea a mai arătat că originalul acestor facturi și al contractului au fost ridicate de organele de cercetare penală care au lăsat societății copii ale acestor înscrisuri.

Reclamanta a făcut referire la Sentința nr. 2028/C din 17 noiembrie 2004, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei suma de 274.244 lei aferentă serviciilor prestate conform contractului de prestări servicii, apreciind deductibile cheltuielile în sumă de 132.487 lei.

Din verificarea obiectului contractului din 7 iunie 2001 rezultă că acesta îl constituie "Furnizarea de servicii de consultanță în afaceri" iar în contract se specifică faptul că plata serviciilor se face pe baza situațiilor lucrărilor executate aprobate de beneficiar, pentru care prestatorul emite factura reprezentând contravaloarea prestației.

Cele patru facturi nu sunt însoțite de situații de lucrări, aprobate de beneficiar din care să rezulte natura prestației, tarifele percepute și datele la care au fost prestate.

Faptul că aceste servicii nu au fost niciodată prestate reiese din înscrisul depus de societate numit "concluzii scrise", după cum s-a arătat mai sus.

Din procesul-verbal întocmit de cabinet avocat J. în numele reclamantei în care sunt enumerate actele predate organelor de poliție nu rezultă că facturile și contractul au fost predate în original, față de alte precizări pentru celelalte documente predate în original.

În concluzie, organul fiscal a respins, în mod justificat, deducerea cheltuielilor cu aceste servicii pentru care nu există dovezi că au fost prestate efectiv și pentru care nu este îndeplinită calitatea de document justificativ în lipsa datei.

În anul 2001 s-a apreciat că nu sunt deductibile cheltuieli în valoare de 437.638 lei reprezentând cheltuieli cu provizioanele pentru pierderea netă din diferențe de curs valutar aferente datoriilor și creanțelor în valută.

Organul fiscal a constatat că nu sunt prezentate clar date cu privire la valoarea achiziției autovehiculelor, data achiziției, sume achitate, fiind doar menționate sume totale care nu pot fi luate în calcul, astfel cum a solicitat reclamanta.

Există aceeași situație ca în anul 2000 în sensul că societatea a reevaluat creanțele și obligațiile în valută prin transformarea soldurilor inițiale ale conturilor 401, 167, 1687 și 462 din valută în lei la cursul valutar de închidere stabilit de BNR comparat cu soldurile în lei existente în evidența contabilă, fără a ține cont de mișcările realizate în conturi.

Nu s-au prezentat documente cu privire la mișcările pe fiecare tip de tranzacție în parte, înregistrarea și modificarea obligației, respectiv creanța comercială și financiară în valută, astfel încât nu s-a putut stabili cursul istoric de înregistrare și de modificare a creanțelor și obligațiilor în valută pentru stabilirea diferențelor la cursul de închidere al exercițiului financiar din anul 2001.

Conform pct. 83 din Regulamentul 704/1993 "la încheierea exercițiului financiar, diferențele de curs valutar, față de data înregistrării în contabilitate a creanțelor și datoriilor, se înregistrează în conturile de diferențe de conversie de activ (nefavorabile) sau de pasiv (favorabile), după caz, și se reiau la deschiderea exercițiului financiar următor, neadmițându-se compensări între acestea. Pentru diferențele de conversie nefavorabile se constituie provizioane pentru deprecierea creanțelor".

În balanța de verificare de la 31 decembrie 2001 societatea a prezentat într-un cont sintetic de clienți atât clienți interni cât și clienți externi astfel încât nu s-au putut verifica informațiile referitoare la contul 411 "Clienți" nereevaluat în valută.

Societatea a înscris valoarea în lei, evaluată la cursul BNR la 31 decembrie 2001, fără a indica cursul de schimb valutar la data când acestea au fost înregistrate în contabilitate și valoarea în lei la acea dată.

Nu s-a ținut evidența creanțelor și datoriilor pe furnizori și clienți, evidența leasing-ului extern precum și evidența pe fiecare persoană fizică sau juridică înregistrând în contabilitate cheltuieli fără a avea la bază un document justificativ așa cum prevede legea contabilității.

În concluzie, impozitul pe profit pe anul 2001 a fost recalculat, constatându-se nedeductibile fiscal cheltuieli în valoare de 572.722 lei, stabilindu-se suplimentar de plată suma de 58.049 lei.

Prin declarațiile 200 depuse de reclamantă la Administrația Finanțelor Publice Brașov pentru anul 2001 a fost declarat bugetului de stat impozit pe profit în valoare de 10.973.408 ROL, iar diferența rămasă de plată este de 569.520.972 ROL, respectiv 56.952 RON.

Pentru anul 2002 organele de inspecție fiscală au stabilit suma de 113.158 lei impozit pe profit stabilit suplimentar, urmare constatării ca nedeductibile a următoarelor cheltuieli:

Pentru suma de 28.109 lei s-a constatat că societatea a înregistrat în contul 628 "Alte cheltuieli cu servicii prestate" această sumă reprezentând contravaloarea facturilor emise de SC K. SRL reprezentând "manipulare". În timpul controlului s-a prezentat contractul de consultanță nr. 399 din 21 februarie 2002 încheiat între reclamantă ca beneficiar și SC K. SRL ca prestator având ca obiect acordarea de consultanță și găsirea de noi clienți în vederea efectuării de formalități vamale în Biroul Vamal București - târguri și expoziții. Prețul contractului s-a stabilit la 50% din încasările pe care reclamanta le are de la clienții prestatori. Din facturile prezentate și înregistrate în contabilitatea societății în perioada ianuarie - martie 2002, rezultă că la rubrica "Denumirea produselor sau serviciilor" este înscrisă mențiunea "manipulare" care nu se regăsește în obiectul contractului.

S-a apreciat că societatea nu a prezentat documente justificative care să probeze că serviciile au fost prestate efectiv, cum s-a determinat valoarea serviciilor facturate, iar acestea nu corespund obiectului contratului.

Societatea a arătat că termenul de manipulare înscris pe facturi este folosit în București și este sinonim cu "prezentare în vamă", dar nu a prezentat documente din care să rezulte că prestatorul s-a ocupat de identificarea de noi clienți, de pregătirea documentației de vămuire și punerea la dispoziție a mărfurilor pentru reprezentantul societății astfel încât aceasta să poată fi vămuită în conformitate cu regulamentul vamal.

Societatea a prezentat un tabel intitulat "Lucrări venite prin K. conform contractului x/02" și cuprinde 377 de poziții fiind enumerate declarații vamale din perioada ianuarie - martie 2002 și o notă în care sunt enumerate societăți comerciale ca fiind "principalii clienți aduși de societatea noastră pentru a efectua formalitățile vamale în cadrul SC A.".

În urma verificărilor s-a constatat că clienții înscriși în subsolul tabloului întocmit de SC K. SRL erau deja clienții SC A. SRL la data încheierii contractului de consultanță. În acest tabel sunt înscrise și DVI emise anterior datei încheierii acestui contract.

S-au solicitat societății informații suplimentare și prezentare de documente justificative referitor la prestarea de servicii, primindu-se răspuns în sensul că societatea a primit în copie contractul cu K., în momentul în care i-a acționat în judecată pentru plata unor facturi, iar în ce privește documentele justificative privind serviciile facturate a făcut precizarea că nu există, întrucât nu i-au fost predate documentele deși le-a solicitat.

Organul fiscal a stabilit în mod judicios, a conchis prima instanță că aceste cheltuieli nu sunt deductibile fiscal, întrucât serviciile nu sunt justificate de un contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, prestarea serviciilor efective, tarifele percepute și valoarea totală a contractului și nici nu există alte documente similare.

Cu privire la suma de 9585 lei s-a reținut că în februarie și martie 2002 societatea a înregistrat această sumă în contul 628 având la bază facturile emise de SC L. SRL cu mențiunea "Consultanță pentru firmele (...).".

Societatea a prezentat în timpul controlului contractul din 24 ianuarie 2002 încheiat cu această societate având ca obiect prospectarea pieței în domeniul de activitate ale beneficiarului, găsirea de noi clienți negocieri de tarife cu clienți noi aduși de prestatori și acțiuni de reprezentare ale beneficiarului în țară.

Facturile emise de această societate pentru reclamantă au înscrisă la rubrica "denumirea produselor sau serviciilor" mențiunea "consultanță conform contract din 24 ianuarie 2002 pentru firma (...). perioada (...)" fără să se precizeze natura serviciilor prestate astfel încât nu există posibilitatea verificării realității prestării a modului de evaluarea a serviciilor prestate și fără să fie menționați clienții noi identificați.

De asemenea, pe facturile emise de reclamantă către diverși clienți sunt înscrise generic servicii prestate, fără a exista posibilitatea stabilirii unei legături cu serviciile prestate de SC L. SRL.

Organele de inspecție fiscală au stabilit ca nedeductibile aceste cheltuieli în temeiul art. 4 alin. (1) și (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994 întrucât nu rezultă că reclamanta urma să achiziționeze servicii prestate în temeiul contractului x/2002 de SC L. SRL în numele unor terțe societăți, potențiali clienți și că valoarea acestor servicii a fost recuperată de la clienți prin refacturarea lor.

Reclamanta a susținut faptul că facturile către clienți nu puteau fi emise de către societate întrucât reclamanta deține autorizația de comisionar vamal conform art. 95 lit. p) din H.G. nr. 1114/2001 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a Codului Vamal.

Analizând apărarea reclamantei, instanța de fond a constatat că din obiectul contractului nu rezultă că reclamanta urma să preia serviciile prestate de SC L. SRL în numele unei terțe societăți. De asemenea, din facturile emise de prestator către reclamantă nu reiese natura serviciilor prestate pentru a se putea verifica realitatea prestației, a modului de evaluare a serviciilor prestate, fără să fie menționați clienții identificați. Totodată, din facturile fiscale emise de reclamantă nu reiese că serviciile au fost prestate de SC L. SRL, nu există document justificativ din care să rezulte vreo legătură cu serviciile facturate de acest prestator.

Ca urmare, s-a constatat că serviciile înscrise pe facturi nu corespund cu obiectul contractului x/2002.

De asemenea, societatea nu a prezentat modul de înregistrare în evidențele contabile a refacturării serviciilor către clienți noi pentru care SC L. SRL ar fi prestat serviciile.

Pentru suma de 6.910 lei reprezentând cheltuieli cu servicii prestate de terți, organele fiscale nu au acordat deductibilitate întrucât existau 9 facturi fiscale care aveau înscrisă mențiunea "prestări servicii" fără să se menționeze contractul în baza cărora au fost prestate serviciile și fără a le descrie.

Societatea a arătat că suma de 5227 lei a fost înregistrată în evidența contabilă în baza facturilor emise de SC M. SRL care ulterior și-a schimbat denumirea în SC N. SRL, arătând că lucrările de deratizare s-au realizat în baza comenzilor întocmite care țin loc de contract.

Analizându-se aceste facturi, s-a constatat că la rubrica "cumpărător" nu sunt înscrise toate datele de identificare (adresă, bancă, cont bancar) nu sunt completate rubricile "date privind expediția" nu poartă semnătura de primire a beneficiarului. Ca urmare facturile nu conțin toate elementele pentru a fi document justificativ conform art. 6 din Legea contabilității nr. 82/1991 pct. 119 din Regulamentul nr. 704/1993.

În plus, comenzile prezentate nu sunt confirmate de furnizor, nu se menționează cantitatea și perioada în care au fost prestate.

Din procesul-verbal de recepție prezentat de reclamantă în apărare întocmit la 7 mai 2002 rezultă că s-au recepționat lucrări de deratizare și dezinfecție conform comenzii nr. 2 din 27 martie 2002 în perioada 15 martie 2002 - 15 mai 2002 la depozitul vamal al reclamantei - punct de lucru București. Nu s-a prezentat o situație din care să rezulte suprafața supusă soluțiilor utilizate, cantitatea de materiale folosită, manopera și alte date din care să rezulte că serviciile au fost prestate efectiv.

Este adevărat că, cheltuiala cu servicii poate fi justificată și printr-o comandă, însă aceasta trebuie să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate și a tarifelor percepute ceea ce nu rezultă din facturile și comanda existentă în copie la dosar.

Pentru restul cheltuielilor până la suma de 6910 lei se constată că societatea nu a formulat contestație.

Cu privire la suma de 7350 lei înregistrată de reclamantă în contabilitate în baza facturii fiscale din 22 ianuarie 2002 emisă de SC O. SRL nu s-a acordat deductibilitate întrucât nu există un contract de prestări servicii sau alte documente.

Comanda nr. 145 din 5 ianuarie 2002 emisă de reclamantă către această societate nu este confirmată de societatea prestatoare. La rubrica "denumirea produsului și caracteristici" se specifică "Implementare program întocmirea FAZ-urilor și instruirea personalului pentru folosire". Reclamanta a prezentat un proces-verbal încheiat la 22 ianuarie 2002 între această societate și SC A. SRL din care rezultă că s-a instalat un program informatic pe două calculatoare. Nu s-au prezentat situații din care să rezulte numărul persoanelor instruite cu privire la acest program informatic instalat și nici documente din care să rezulte achiziția programului informatic.

Conform legii contabilității și pct. 2 și 51 din R