ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2812/2016

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 1 iunie 2011 pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, reclamantul A a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Sibiu: anularea Deciziei nr.185/13.12.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Sibiu, prin care a fost respinsă contestația împotriva Deciziei de impunere nr.11277/29.09.2010; anularea Deciziei de impunere nr.11277/29.09.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală, prin care s-au stabilit obligații suplimentare în sumă de 995.351 lei, reprezentând TVA și 646.412 lei majorări de întârziere respectiv 149.303 lei penalități de întârziere; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr.17/2014 din 22 ianuarie 2014, Curtea de Apel Alba Iulia – Secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul A în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu și, în consecință: a anulat în parte Decizia nr.185/13.12.2010 de soluționare a contestației și Decizia de impunere nr.11277/29.09.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală în sensul că înlătură obligația de plată a sumei de 181.902 lei cu titlul de TVA și 135.781 lei cu titlul de accesorii (108.495 dobânzi și 27.286 lei penalități) stabilită în sarcina reclamantului; a menținut actele atacate pentru suma de 813.449 lei cu titlul de TVA și 659.934 lei cu titlul de accesorii.

Totodată, instanța a luat act de faptul că reclamantul nu a solicitat cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:

Prin Raportul de inspecție fiscală nr.11276/29.09.2010 încheiat de DGFP Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală s-a reținut că, în baza unui număr de 2 autorizații de construire obținute de la Primăria Sibiu, A a construit un număr de 28 apartamente în locația din Sibiu, str. X nr. xx, împreună cu B, pe care le-a valorificat în perioada 2007-2008 și 33 de apartamente, în locația din Sibiu, str. Y nr. xx, dintre care au fost vândute 30 de apartamente în perioada supusă inspecției fiscale, in baza contractelor de vânzare-cumpărare încheiate cu persoane fizice.

Vânzarea de către persoana fizică A a imobilelor menționate a fost calificată ca fiind activitate economică cu caracter de continuitate, fiind operațiuni impozabile din punct de vedere al TVA.

În urma acestor constatări, a fost emisă Decizia de impunere nr.11277/2010 de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantului obligația de plată a TVA suplimentară în sumă de 995.351 lei, pentru perioada 01.05.2007- 31.12.2009, majorări de întârziere în cuantum de 646.412 lei și penalități de întârziere în cuantum de 149.303 lei.

Împotriva acesteia reclamantul a formulat contestație, în termenul impus de art. 207 din O.G. nr. 92/ 2003 republicată, iar prin Decizia nr.185/13.12.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, a fost respinsă, ca nefondată, contestația administrativă formulată de reclamant.

În ceea ce privește calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA prin raportare la operațiunile realizate de către reclamant, curtea de apel a reținut că A a construit, împreună cu B, în baza autorizației de construcție 400/11.05.2006 un număr de 28 apartamente. Autorizația de construcție a fost emisă pe numele S.C. „C”. S.R.L. al cărei administrator era reclamantul și viza edificarea de apartamente pe terasa unui bloc deja existent. Terasa acestui bloc a fost dobândită, în coproprietate de către reclamant și B, prin transferul dreptului inițial întabulat în favoarea S.C. „C”. S.R.L.. Apartamentele au fost finalizate la 28.06.2007 potrivit procesului-verbal de recepție, după care întregul imobil a fost dezmembrat, fiind constituite poziții topografice pentru fiecare apartament în vederea valorificării lor, potrivit Actului de dezmembrare autentic din 29.10.2007. Apartamentele au fost valorificate în perioada 2007-2008.

În baza Autorizației de construcție nr.60/23.01.2007, reclamantul a construit, în nume propriu, 33 de apartamente, supraedificate pe terasa unui bloc de locuințe, dintre acestea fiind vândute 30 de apartamente în perioada supusă inspecției fiscale.

Apartamentele menționate au fost vândute în perioada 2007 –2008 în baza contractelor de vânzare-cumpărare, unor persoane fizice, anterior fiind încasate avansuri începând cu data de 07.11.2006.

La data de 23.10.2009, reclamantul a vândut un teren construibil, prin contractul autentificat sub nr.2261/23.10.2009.

Instanța de fond a reținut că, potrivit art.126 alin.(1) din Legea nr.571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care au fost stabilite obligații fiscale în sarcina reclamantului, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri și prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României în condițiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin.(1) , iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art.127 alin.(2).

Aceste condiții trebuie să fie îndeplinite cumulativ, astfel că, neîndeplinirea unei singure condiții din cele prevăzute în mod expres la art.126 alin.(1) din Legea nr.571/2003, determină neîncadrarea operațiunii în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

Este fără îndoială că vânzarea unui număr de 57 de apartamente rezultate în urma construirii de către reclamant, constituie o livrare de bunuri în sensul art.128 din Legea nr.571/2003, iar locul de livrare al bunurilor și prestare a serviciilor este considerat în România.

Cu privire la îndeplinirea celorlalte două cerințe prevăzute de art.126 din Legea nr.571/2003, respectiv ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art.127 alin.(1), acționând ca atare, și livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art.127 alin.(2) din Codul fiscal, în raport cu prevederile art.7 pct.20 din Codul fiscal și ale pct.3 alin.1 teza întâi din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr.44/2004, curtea de apel a reținut că, de esența activității economice, este obținerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăși o activitate economică.

Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă, având în vedere și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C‑180/10 și C‑181/10 Slaby și Kuc.

În speță, reclamantul a edificat apartamente în scopul vânzării pentru obținerea de profit, comportându-se ca un veritabil antreprenor, independent de formalitățile ce trebuiau realizate pentru înregistrarea sa ca și comerciant.

Prin urmare, activitatea desfășurată de către reclamant este o activitate comercială, nu din perspectiva naturii bunurilor vândute ci urmare a activității de construire de locuințe colective compartimentate în apartamente, așa încât, valorificarea apartamentelor constituie o activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă.

În contextul celor expuse, activitatea reclamantului de a construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce, unit cu maniera independentă în care această activitate s-a desfășurat, face ca reclamantul să fie considerat persoană impozabilă în scop de TVA.

Din acest punct de vedere, curtea de apel a reținut că dispozițiile indicate mai sus erau în vigoare în perioada de referință, astfel că, din punct de vedere obiectiv, existau suficiente argumente legislative care să justifice obligația reclamantului de a se înregistra ca plătitor de TVA.

Faptul că reclamantul a înțeles să desfășoare, din statutul de persoană fizică, o activitate de antrepriză specifică comercianților, fără a realiza operațiunile necesare de înregistrare la Oficiul Registrul Comerțului, în calitate de comerciant, nu poate avea ca efect neîncadrarea sa în categoria persoanelor impozabile, atât timp cât, din punct de vedere fiscal, relevantă este activitatea desfășurată în fapt și conținutul său economic potrivit principiului prevalenței economicului asupra juridicului.

Susținerea reclamantului potrivit căreia nu ar fi putut, în fapt, să fie înregistrat ca plătitor de TVA este lipsită de suport probator, acesta nedepunând la dosar nici o cerere formulată în acest sens către organul fiscal la care să-i fie comunicat un răspuns în sensul indicat de el. Corespondența depusă vizează modul de calcul al TVA în cazul contractelor care nu prevăd în mod expres faptul că prețul include TVA sau nu și nicidecum aspectul legat de imposibilitatea înregistrării unei persoane fizice care desfășoară activități de construcție de locuințe colective în vederea valorificării și obținerii unui profit.

De asemenea, nerelevantă este și susținerea potrivit căreia veniturile din această taxă nu se regăsesc în bugetele aferente perioadei 2002-2009, întrucât aspectul legat de previziunile bugetare nu sunt de natură a exclude aplicarea dispozițiilor legale indicate care erau în vigoare în perioada de referință. Faptul că nu ar fi fost încasate venituri din astfel de taxe nu poate avea semnificația inexistenței obligației.

Inactivitatea inspectorilor fiscali în sensul neînregistrării din oficiu nu constituie motive de nulitate a actelor atacate, întrucât, potrivit art.98 din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală poate fi realizată în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, iar executarea obligației prevăzută de art. 153 alin.(6) și (7) din Codul fiscal este realizată în legătură cu rezultatul inspecției fiscale.

Pe de altă parte, s-a reținut că aceste texte au fost introduse prin Legea nr.343/2006 cu aplicare din 01.01.2007, în timp ce obligația reclamantului subzista din 01.05.2007, iar existența acestora nu este de natură să exonereze reclamantul de obligația ce-i revenea.

În atare situație, nu poate fi primită nici susținerea potrivit căreia reclamantul, în calitate de persoană fizică, nu putea face obiectul unei inspecții fiscale inopinate întrucât, potrivit art.97 pct.1 lit.a) din Codul de procedură fiscală, acesta se poate face doar ca urmare a unei sesizări privind existența unor fapte de încălcare a legislației fiscale. Neînregistrarea, respectiv nesolicitarea înregistrării, în conformitate cu prevederile Ordinului nr.2224/22.12.2006, în scop de TVA, deși condițiile legale erau îndeplinite, este un temei suficient pentru realizarea inspecției fiscale potrivit art.97 pct.1 lit.a).

În ceea ce privește momentul de la care se datorează TVA, curtea de apel a reținut următoarele:

Față de dispozițiile art. 152 din Codul fiscal, din momentul în care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamantul avea obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire pentru a fi luat în evidență ca plătitor de TVA, depunerea declarației de înregistrare în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea contribuabilului.

Întrucât la data de 31.03.2007, cifra de afaceri realizată, în sumă de 215.278 lei, depășește plafonul de scutire a TVA de 119.000 lei prevăzut de Codul fiscal, persoana impozabilă A avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire, respectiv până la data de 10.04.2007, prin depunerea declarației la Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu pentru luarea în evidență ca plătitor de TVA. Este adevărat că un eventual refuz al organului fiscal de a-l înregistra în evidența sa ar fi constituit un argument solid în favoarea reclamantului, însă acest lucru nu a fost dovedit în cauză.

Ca urmare a depășirii plafonului de TVA la data de 31.03.2007, persoana impozabilă A devine plătitor de TVA începând cu data de 01.05.2007.

Instanța de fond a apreciat că este neîntemeiată susținerea reclamantului, în acord cu care a opinat și expertul contabil, potrivit căreia, la stabilirea cifrei de afaceri nu trebuie luate în considerare avansurile.

În raport cu definiția noțiunii de cifră de afaceri, conform art. 152 alin. 2 din Codul fiscal, și în raport cu prevederile art. 128 alin. 1, art.134

1

alin.(1) și (6) și art.134

2

alin.(1) din Codul fiscal (în vigoare la data de 01.01.2007), la momentul transferului dreptului de proprietate asupra bunului imobil, intervine faptul generator și, implicit, exigibilitatea taxei, astfel că suma din contract este cea care trebuie luată în considerare la calculul cifrei de afaceri. Această ipoteză vizează însă situația tipică, când prețul este achitat la momentul încheierii contractului.

Art. 134

2

alin.(2) lit.b) din Codul fiscal reglementează situația de excepție când prețul este plătit fracționat, respectiv avans și diferență, context în care exigibilitatea taxei intervine la momentul plății avansului. Or, aceasta este situația existentă în speță, când exigibilitatea taxei anticipează faptul generator. Faptul generator îl reprezintă tot livrarea bunului imobil, doar momentul la care se datorează TVA pentru o parte din preț este diferită.

Argumentul reclamantului privind neluarea în considerare a avansului la calculul plafonului întrucât ar fi fost posibil să nu se perfecteze apoi contractul de vânzare cumpărare, nu poate fi primit, întrucât el are doar caracter speculativ. În speță, nu a fost indicată o astfel de operațiune în mod explicit pentru a se justifica analiza sa de către instanță.

Ca atare luarea în calculul cifrei de afaceri a avansurilor achitate pentru livrări de bunuri ce au avut loc ulterior nu este contrară dispozițiilor art. 152 alin.2 din Codul fiscal și, ca atare, data de la care persoana impozabilă A devine plătitor de TVA a fost în mod corect stabilită ca fiind 01.05.2007, astfel că toate operațiunile efectuate după această dată sunt supuse taxării.

Un alt aspect lămurit de instanța de fond vizează incidența prevederilor art. 141 alin. 2 lit. f) din Codul fiscal, întrucât, deși operațiunile respective sunt impozabile, reclamantul susține că ele nu sunt taxabile și, ca atare, fiind scutite de TVA, el nu avea obligația de a colecta taxa.

Este adevărat faptul că art.141 alin.2 lit.f) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada de referință, prevede că este scutită de TVA operațiunea ce constă în livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren, însă în același timp acesta prevede că, prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Noțiunea de construcție nouă este definită la pct. 4 al aceluiași text ca fiind orice construcție transformată astfel încât structura, natura ori destinația sa au fost modificate sau, în absența acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;

Prin raportul de expertiză întocmit în cauză de expertul tehnic X s-a concluzionat în sensul că respectivul cost al transformărilor, exclusiv taxa, nu se ridică la minimum 50% din valoarea de piață a construcției, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării. Expertul tehnic a avut în vedere construcția ca ansamblu, formată din blocul de locuințe colective existent și supra-edificatele realizate pe terasa acestuia.

Or, textul de lege are în vedere noțiunea de imobil construcție, ca funcțiune independentă. În speță, se discută despre două nivele de locuințe colective care au o existență independentă de nivelele de bază, astfel că, în sensul art.141 alin.(2) lit.f) pct.4 din Legea nr. 571/2003, noțiunea de construcție nouă corespunde fiecărui apartament din cele aflate pe nivelele suplimentar edificate. Raportarea la întregul ansamblu de locuințe este în afara definiției legale și, ca atare, concluzia expertului tehnic nu poate fi primită.

În concluzie, instanța de fond a reținut că nu sunt incidente prevederile art.141 alin.(2) lit.f) din Codul fiscal, astfel că nu există nici un temei pentru a considera tranzacțiile analizate ca fiind operațiuni scutite de TVA.

În ceea ce privește modul de calcul al taxei, prima instanță a constatat că reclamantul a considerat că operațiunile de construire și vânzare de locuințe nu intră în sfera de aplicare a TVA, astfel că este evident că nu a înțeles să colecteze TVA.

Cu privire la cota de TVA care trebuia aplicată, reclamantul a susținut că inspectorii fiscali ar fi trebuit să efectueze cercetări întrucât, în unele situații, aceasta ar fi putut fi de 5%, iar în altele s-ar fi putut aplica taxarea inversă.

Curtea de apel a constatat că reclamantul nu a fost în măsură să precizeze care tranzacții s-ar afla în situațiile menționate și nici să depună documentele prevăzute de art.140 alin.(2

1

) lit.c) pct.1 și 2 din Codul fiscal coroborate cu cele ale pct.23 alin.10 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr.44/2004, pentru a justifica îndreptățirea de a beneficia de cota de 5%, context în care susținerile sale au fost înlăturate ca neîntemeiate.

Cu privire la susținerea reclamantului potrivit căreia plata TVA nu poate coexista cu obligația de plată a impozitului de 3% în cazul vânzării de imobile din patrimoniul personal, curtea de apel a constatat că regimul juridic și finalitatea celor două impozite sunt diferite, primul fiind un impozit direct în sarcina vânzătorului, iar cea de-a doua având natura unui impozit indirect plătită de cumpărător (ca beneficiar final) și colectată doar de către vânzător.

Pe de altă parte, așa cum rezultă din analiza dispozițiilor art.137 alin.(2) lit.a) din Codul fiscal, în baza de impozitare a TVA se includ și impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei pe valoarea adăugată. Întrucât pentru impozitul prevăzut de art.77

1

din Codul fiscal nu există norme derogatorii, în aplicarea textului de lege în mod corect a fost considerată ca făcând parte din baza de impozitare a TVA și suma achitată cu titlul de impozit pe transferul imobiliar.impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei pe valoarea adăugată;

Cu privire la suma la care trebuie raportată cota de TVA, Curtea de apel a avut în vedere jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene reprezentată de Hotărârea din 5 februarie 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, C-154/80, pct.13, și Hotărârea din 26 aprilie 2012, Balkan and Sea Properties și Provadinvest, C‑621/10 și C‑129/11, pct.43, Hotărârea în cauza

Elida Gibbs Ltd. împotriva Commissioners of Customs and Excise

, C-317/94, pct.19, Hotărârea Elida Gibbs, pct.24, Hotărârea Balkan and Sea Properties și Provadinvest, pct.44, Hotărârea din 07.11.2013, C-249/12 și C-250/12, Corina-Hrisi Tulică împotriva Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (C-249/12) și Călin Ion Plavoșin împotriva Direcției Generale a Finanțelor Publice Timiș - Serviciul Soluționare Contestații, Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul de Inspecție Fiscală Timiș (C-250/12), și a concluzionat în sensul că, pentru respectarea principiului neutralității TVA, calculul taxei asupra tranzacțiilor impozabile trebuie realizat potrivit principiului sutei mărite, pornind de la premisa că prețul achitat de cumpărător este prețul final și ca atare include taxa.

Instanța de fond a înlăturat susținerile reclamantului referitoare la stabilirea majorărilor de întârziere, reținând că, potrivit dispozițiilor art. 134 alin.(3) din Legea nr.571/2003, din momentul în care plata taxei a devenit exigibilă, conform art.157 alin.(1) se datorează și majorări de întârziere pentru neplata acesteia, fără ca pentru aceasta să fie necesar vreo punere în întârziere. Împrejurările invocate de reclamant, ulterioare momentului exigibilității taxei, nu sunt de natură a modifica această concluzie.

În consecință, validând concluziile suplimentului la raportul de expertiză efectuat în cauză, Curtea de apel a stabilit că reclamantul datorează TVA în sumă de 813.449 lei și accesorii de 659.934 lei (537.917 dobânzi și 122.017 penalități), în loc de 995.351 lei TVA, respectiv 795.715 lei accesorii (646.412 lei majorări și 149.303. penalități), cât a stabilit organul fiscal prin decizia de impunere.

Împotriva sentinței civile nr. 17 din 22 ianuarie 2014 a Curții de Apel Alba Iulia – Secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs, în termen legal, reclamantul A și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, reprezentată prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

Recursul declarat de reclamantul A

s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304

1

Cod procedură civilă, în temeiul cărora s-a solicitat, în principal, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare instanței de fond. În subsidiar, recurentul a solicitat modificarea în parte a sentinței atacate, în sensul admiterii acțiunii și anulării în integralitate a actelor administrativ fiscale contestate.

Recurentul-reclamant a învederat următoarele aspecte care, în opinia acestuia, conduc la casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanțe:

Prin acțiunea introductivă a solicitat și anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 11276/29.09.2010, solicitare asupra căreia instanța de fond nu s-a pronunțat. Mai mult, în cuprinsul hotărârii nu se face nicio mențiune cu privire la raportul a cărui anulare s-a solicitat, ori în contextul în care decizia de impunere a fost anulată în parte, apare o contradicție între concluziile celor două acte.

În cauză au fost administrate probe cu referire la cele două expertize, una tehnică, pe care instanța a înlăturat-o, și una contabilă la care s-a efectuat și un supliment. Instanța de fond s-a limitat la a valida suplimentul la raportul de expertiză contabilă, însă nu a făcut nici o referire la expertiza contabilă pe care a încuviințat-o și care a fost administrată la dispoziția instanței. Ori, în contextul în care este o probă esențială a cauzei (a cărei administrare a fost prorogată după depunerea expertizei tehnice), instanța de fond avea obligația de a se pronunța și asupra acesteia, fie luând-o în considerare, fie înlăturând-o, motivat.

Hotărârea atacată este nelegală, încălcând dispozițiile art. 261 alin. (1), pct.3, care prevede că hotărârea va cuprinde „obiectul cererii și susținerile în prescurtare ale părților cu arătarea dovezilor”. În acest context, instanța de fond nu a arătat dovezile administrate în cauză iar ulterior, nici nu a făcut mențiune cu privire la expertiza contabilă efectuată în cauză.

În expozitiv se reține un aspect care nu a fost invocat prin acțiunea introductivă în forma reținută, fiind menționat denaturat. Astfel, nu s-a afirmat că impozitul de 3%, reținut pe transferul proprietății, nu poate coexista cu obligația de plată a TVA, ci s-a susținut că taxa pe valoare adăugată nu a fost corect aplicată și calculată, întrucât a fost aplicată și  asupra impozitului de 3%, achitat încă de la perfectarea actelor, aspect care nu este tratat de către instanța de fond.

În susținerii solicitării de modificare a hotărârii atacate, recurentul-reclamant a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate și netemeinicie:

În expozitivul sentinței se rețin, parțial, solicitările acestuia, cu referire la lipsa oricărei mențiuni cu privire la raportul de inspecție fiscală care stă la baza actului administrativ fiscal și nu se face nicio referire la punctul de vedere al pârâtei.

Instanța de fond tratează doar o parte din apărările formulate de reclamant, printr-o interpretare care a condus la greșita aplicare a legii, ajungându-se astfel la obligarea acestuia la plata unei sume virtuale, care nu are nici o legătură cu realitatea și cu balanța dintre sumele cheltuite și încasate.

În ceea ce privește noțiunea de persoană impozabilă, aceasta trebuie privită global, în funcție de momentul la care s-au efectuat vânzările și de legislația aplicabilă la acel moment. Cu toate că instanța face referire la anumite texte de lege, cu referire la acest aspect, omite a indica, în mod complet ansamblul normelor în vigoare, cu referire la legea bugetului de stat aferentă anilor 2002 - 2009 și la O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare de la data de 01.01.2010.

Până la momentul intrării in vigoare a O.U.G. nr. 109/2009, nu exista cadru legal (procedura) de înregistrare a unei persoane fizice în scop de TVA. Tocmai datorită acestui fapt, probabil, se justifică și pasivitatea inspectorilor fiscali pe o perioadă de mai mulți ani, deși organul fiscal avea cunoștință de tranzacții din moment ce a încasat impozitul de 3% provenit din transferul proprietății, încă de la data perfectării actelor. Din acest punct de vedere, în raport de

:

normele legale aplicabile, este cert că o cerere sau lipsa acesteia, nu sunt determinante pentru soluția ce va fi adoptată în cauză.

În contextul neconcordanțelor de interpretare dintre Ministerul Finanțelor Publice și ANAF, coroborat cu faptul că anterior intrării în vigoare a OUG nr.109/2009, ANAF nu înregistrase nici o persoană fizică în scop de TVA,  rezultă cu certitudine faptul că exista cel puțin un dubiu, caz în care, trebuie aplicat principiul „in dubio contra fiscum”.

În condițiile arătate, interpretarea instanței de fond potrivit căreia reclamantul nu a formulat o cerere la acel moment, la care să i se comunice un răspuns, prin care să facă dovada că nu exista procedură (norme metodologice), apare ca eronată. La acest argument se adaugă și legea bugetului de stat, numai din anul 2010 fiind înregistrat ca venit TVA-ul colectat de la persoane fizice.

Mai mult, potrivit CEDO, trebuie aplicat principiul previziunii normei legale, astfel încât contribuabilul să își poată regla, în mod rezonabil, conduita în cunoștință de cauză. În contextul celor prezentate, cum nici autoritățile nu au putut previziona norma ce va apărea și au considerat că normele în vigoare până la acea dată nu sunt suficiente, din acest punct de vedere, este cert că principiul previziunii normei legale a fost încălcat.

În ceea ce privește momentul de la care se datorează TVA, art. 152 din Codul fiscal face referire la tranzacții, livrarea de bunuri reprezentând transferul dreptului de proprietate, dată la care se și livrează marfa. Încheierea unei simple promisiuni, fără ca marfa să fie livrată, nu intră, în sfera aplicării TVA. Caracterul speculativ la care face referire instanța de fond, nu poate fi primit, din moment ce codul civil reglementează avansul, arvuna, antecontractul de vânzare cumpărare și promisiunea bilaterală de vânzare.

Referitor la incidența în cauză a prevederilor art. 141 alin. (2), lit. f) din Codul fiscal, forma în vigoare la acea dată, textul este suficient de clar pentru a se interpreta că raportarea se face la imobilul la care s-a efectuat adaosul sau transformarea ori în situația pragului valoric, raportarea se face la valoarea de piață a construcției la care s-au efectuat transformările, exclusiv terenul.

Interpretarea instanței de fond în sensul că legea a fost clară apare  ca lipsită de fundament, din moment ce în cauză a fost dispusă o expertiză tehnică, ale cărei concluzii erau favorabile reclamantului. Prima instanță de fond a considerat proba utilă și pertinentă cauzei, în condițiile în care a admis-o și chiar mai mult, a prorogat proba cu expertiza contabilă până după depunerea raportului de expertiză tehnică. Deși instanța de fond a considerat această probă completă și lămuritoare, ulterior, a înlocuit, în mod nelegal, opinia expertului tehnic cu propria sa opinie.

Dreptul la apărare a fost încălcat și din prisma TVA aplicabil, întrucât reclamantul nu a fost în măsură să indice în care tranzacții ar fi fost aplicabilă cota de 5% și să depună documente în acest sens, fiind imposibil ca după 5-6 ani să procure acte de la cumpărători și să verifice care din aceștia s-ar fi încadrat în condițiile legale.

De asemenea, este nelegală aplicarea taxei pe valoare adăugată și asupra impozitului de 3% reținut pe transferul proprietății, achitat încă de la perfectarea actelor.

O altă încălcare a dreptului la apărare este constituită de lipsa oricărei mențiuni cu privire la expertiza contabilă efectuată în cauză. Mai mult, se validează, parțial, suplimentul la raportul de expertiză contabilă, avându-se în vedere numai hotărârea pronunțată recent de Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

Cu referire la probele administrate în cauză, este obligatoriu a se face referire la acestea, fie în sensul luării în considerare, fie al înlăturării, motivat, și înlocuirii cu alte probe de „aceeași greutate”, nefiind suficientă   aprecierea   de   către   instanță   a   unor   date  tehnice  doar bazându-se pe propriile simțuri.

Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu,

s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă, în temeiul cărora s-a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii formulate de reclamant, în esență, pentru următoarele motive:

Dispozițiile legale referitoare la calculul TVA colectat sunt prevăzute de art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 23, alin. 1) din H.G. nr. 44/2004, și anume, aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare, respectiv asupra veniturilor realizate din vânzarea de imobile.

Întrucât, în contractele de vânzare - cumpărare prin care s-a transferat dreptul de proprietate al bunurilor imobile, pentru care intimatul persoană impozabilă avea obligația emiterii de facturi, se precizează termenul de preț de vânzare care nu include și TVA, în condițiile în care, aceste contracte nu sunt însoțite de un act adițional în care să se menționeze că prețul include și TVA și având în vedere că baza de impozitare a TVA este constituită din ceea ce reprezintă contrapartida obținută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului, organele de inspecție fiscală au determinat TVA calculată prin aplicarea cotei de 19% asupra bazei impozabile realizată în perioada în care persoana impozabilă avea obligația să aplice regimul normal de TVA.

Prin Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/12.04.2011, publicată în Monitorul Oficial nr. 278/20.04.2011, se prevede expres, în sensul actului de impunere, că pentru operațiunile impozabile, care nu sunt scutite de TVA sau care nu sunt supuse cotei reduse de TVA, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (l) din Codul fiscal, în forma aplicabilă începând cu 01.01.2007.

Intimatului-reclamant i s-a atribuit corect calitatea de persoană impozabilă care avea obligația înregistrării în scopuri de TVA, în baza prevederilor legale aplicabile perioadei în care au fost efectuate vânzările de imobile, respectiv art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, și prin urmare, transferul dreptului de proprietate al unor bunuri imobile dobândite cu titlu de construire în cazul construcțiilor și cu titlu de cumpărare în cazul terenurilor, efectuat de reclamant în perioada 01.10.2005 - 31.12.2009, intră în categoria activității economice desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate pentru care a dobândit calitatea de persoană impozabilă, în condițiile în care, aceste imobile nu au fost folosite în scop personal de către persoana fizică, fiind destinate vânzării.

Întrucât intimatul-reclamant nu a dovedit cu documente o altă stare de fapt, se impune a se reține constatarea fiscală în sensul că, la data de 31.03.2007, cifra de afaceri realizată era de 215.278 lei și că reclamantul era obligat să se înregistreze în scopuri de TVA până la data de 10.04.2007, motiv pentru care, se impune respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Prin întâmpinarea depusă în cauză, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant ca nefondat, reiterând apărările formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304

1

Cod procedură civilă, Înalta Curte constată că recursurile declarate de ambele părți sunt nefondate.

Cu privire la recursul declarat de reclamantul

A

Criticile formulate de recurentul-reclamant subsumate motivului de recurs prevăzut de dispozițiile art. 304 pct. 7 din Codul de procedură civilă, sunt nefondate.

Obiectul  acțiunii deduse judecății îl constituie verificarea legalității actelor administrativ fiscale indicate la pct. I 1 al prezentei decizii, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantului obligații suplimentare de plată constând în TVA în sumă de 995.351 lei pentru perioada 01.05.2007 – 31.12.2009, majorări de întârziere în cuantum de 646.412 lei și penalități de întârziere aferente în sumă de 149.303 lei.

Hotărârea pronunțată de instanța de fond satisface cerințele prevăzute de art.261 alin. (1) pct. 3 și 5 din Codul de procedură civilă, în considerentele acesteia regăsindu-se obiectul cererii și susținerile în prescurtare ale părților cu arătarea dovezilor, precum și motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii instanței, fiind prezentate argumentele pentru care judecătorul fondului a înlăturat sau a omologat concluziile rapoartelor de expertiză judiciară, întocmite în cauză.

Astfel, în motivarea sentinței recurate prima instanță a dispus, motivat, înlăturarea sau validarea opiniilor exprimate de experții tehnici judiciari în cuprinsul lucrărilor efectuate, argumentele avute în vedere de instanță   raportându-se, în mod necesar, atât la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, cât și la celelalte mijloace de probă administrate în cauză.

De asemenea, instanța de fond a analizat efectiv toate susținerile și apărările formulate de părți cu privire la obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite prin actele contestate și a procedat la examinarea problemelor de drept în discuție în raport cu aspectele invocate de către ambele părți, constatare valabilă și în privința susținerilor reclamantului vizând modul de aplicare și de calcul al TVA asupra impozitului de 3% în cazul vânzării de imobile.

Critica recurentului-reclamant potrivit căruia prima instanță nu s-a pronunțat asupra solicitării de anulare a Raportului de inspecție fiscală nr. 11276/29.09.2010, este întemeiată, însă nu poate conduce la casarea sentinței atacate.

Raportul de inspecție fiscală nu constituie un act administrativ în sensul prevăzut de art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, întrucât cuprinde numai constatări care stau la baza emiterii deciziei de impunere nr. 11277/29.09.2010, ca titlu de creanță, contestat în prezenta cauză.

Ca atare, dat fiind specificul acțiunii în contencios administrativ deduse judecății, în analiza legalității deciziei de impunere sunt examinate și constatările cuprinse în raportul de inspecție fiscală, astfel că, în măsura în care, în speță, s-a dispus anularea în parte a actului administrativ fiscal contestat, aceeași soluție intervine și în privința raportului de inspecție fiscală care fundamentează acest act administrativ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 din Codul de procedură civilă este nefondat, sentința atacată fiind dată cu aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei.

Înalta Curte împărtășește în întregime dezlegările primei instanțe, respectiv,  în  ceea ce privește calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA prin raportare la operațiunile realizate de reclamant, momentul de la care acesta datorează TVA și modul de calcul al taxei.

În primul rând, se constată că judecătorul fondului a reținut corect că livrările de bunuri efectuate de reclamant sunt impozabile, deoarece se încadrează în prevederile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamantului), fiind vorba de vânzarea unui număr de 57 de apartamente rezultate în urma construirii de către reclamant, activitate economică cu caracter de continuitate, cu sume care se situează peste plafonul de scutire de TVA.

Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din Codul fiscal, pe întreagă perioadă supusă inspecției fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1), iar livrările de bunuri sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Din interpretarea dispozițiilor art. 127 alin. (1) și alin. (2) teza finală din Codul fiscal, rezultă că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe  o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie, prin ea însăși, o activitate economică.

Pct. 3 alin. (1) al art. 127 explicitat prin Normele metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004 arată că, „nu are caracter de continuitate, in sensul art. 127 alin.(2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personal sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.”

În interpretarea

per a contrario

a acestei prevederi legale se reține că, exceptând situația realizării de venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri folosite în scopuri personale, are caracter continuu activitatea de exploatare a bunurilor corporale care exced categoriei expres arătate în text.

Prin O.U.G. nr. 109/2009, intrată în vigoare la 01.01.2010, a fost introdus la art. 127, alin. (2

1

), cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.”

La  pct.3 alin. (5) al art.127 Cod fiscal, din cuprinsul Normelor metodologice aprobate prin HG nr. 44/2004 (forma în vigoare după modificările aduse Codului fiscal prin OUG nr. 109/2009), se prevede următoarele: „în cazul achiziției de terenuri și/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic.”

În legătură cu statutul fiscal al persoanei  fizice ca fiind sau nu persoană impozabilă, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene s-a reținut că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci persoana respectivă trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și în consecință, persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele  conexe C-180/10 și C-181/10).

Cum România  nu a activat opțiunea prevăzută de art. 4 alin. (3) din Directiva a 6-a privind TVA (în prezent art.12 alin. (1) din Directiva 112/ 2006/CEE), revine organului fiscal și, implicit, instanțelor naționale, rolul de a defini persoana impozabilă în raport de activitatea economică desfășurată de acea persoană.

În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care, prin Hotărârea pronunțată în cauza C-183/14, a statuat, că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile codului fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, care permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea Salomie și Oltean/DGFP Cluj,                  C-183/14, EU:C:2015:454, punctele 32 și 33).

Situația juridică examinată în cauza C-183/14, referitoare la tranzacții imobiliare încheiate în perioada 2008-2009 de către persoane fizice care, desfășurând o activitate economică cu caracter de continuitate, au depășit plafonul de scutire TVA, este pe deplin aplicabilă și litigiului pendinte, date fiind prevederile Codului fiscal și ale normelor metodologice adoptate prin HG nr.44/ 2004, referitoare la definiția persoanelor impozabile, nemodificate în perioada 2004-2009.

În pofida reținerii caracterului „regretabil” al practicii administrației fiscale de a nu aplica legislația primară în vederea înregistrării în sfera plătitorilor de TVA a persoanelor fizice care desfășurau activitate economică în sensul prevederilor art. 126 și art. 127 din Codul fiscal, nefiind adoptate norme care să permită stabilirea caracterului de continuitate în funcție de criterii obiective, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că o astfel de practică nu poate fi „a priori”, de natură a conferi contribuabililor vizați percepția neaplicării TVA-ului pentru operațiuni care au caracterul unor activități economice în scopul obținerii de venituri constante.

Se reține din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții imobiliare derulate de reclamant creează percepția firească a caracterului de continuitate al acestor activități, în scopul obținerii de venituri, ceea ce depășește simpla intenție de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale.

În legătură cu lipsa de claritate a legii fiscale interne referitoare la neaplicarea TVA-ului  la operațiunile imobiliare ale recurentului-reclamant, este de observat că, înscrisurile depuse la dosar de către reclamant nu dovedesc demersul acestuia de a se informa despre includerea acestor operațiuni în sfera celor supuse TVA-ului, prin obținerea unui punct de vedere din partea organului fiscal, care să vină în sprijinul conduitei diligente și prudente a persoanei fizice care a invocat lacune ale reglementării naționale în materie de TVA.

În acest sens, corespondența depusă la dosar nu vizează aspectul legat de imposibilitatea înregistrării ca plătitor de TVA al unei persoane fizice care desfășoară activități de construcție de locuințe colective, în vederea valorificării și obținerii unui profit.

În mod corect instanța de fond a apreciat drept nerelevante susținerile reclamantului potrivit cărora veniturile din colectarea TVA nu se regăsesc în bugetele aferente perioadei 2002 – 2009, reținând că aceste aspecte nu sunt de natură a înlătura aplicarea dispozițiilor legale în vigoare în perioada analizată.

De asemenea, inactivitatea inspectorilor fiscali manifestată prin neînregistrarea din oficiu a reclamantului ca plătitor de TVA, nu conduce la nulitatea actelor administrativ fiscale contestate, în raport de prevederile art. 98 din Codul de procedură fiscală.

În contextul arătat, raportat la elementele raportului juridic de drept fiscal dedus judecății, în considerarea normelor legale enunțate și a celor statuate de  Curtea de Justiție a Uniunii Europene, instanța de control judiciar reține că tranzacțiile efectuate de recurentul-reclamant în perioada supusă inspecției fiscale, se circumscriu noțiunii de „activitate economică”, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, în condițiile în care, nu sunt operațiuni izolate, ocazionale, ci reprezintă o activitate susținută, de amploare și materializată în încheierea unui număr mare de tranzacții imobiliare.

În ceea ce privește momentul de la care se datorează TVA, în mod legal recurentul-reclamant a fost obligat să plătească TVA începând cu data de 01.05.2007, ulterior perioadei în care acesta a depășit plafonul de scutire de TVA.

Contrar susținerilor recurentului, instanța de control judiciar apreciază că luarea în calculul cifrei de afaceri a avansurilor achitate pentru livrările de bunuri, nu încalcă dispozițiile art. 152 alin. (2) Cod fiscal.

Astfel, în cauză este incidentă situația de excepție prevăzută de art. 134 ind.2 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, când prețul este plătit fracționat, respectiv, avans și diferență, iar eligibilitatea taxei intervine la momentul plății avansului.

Caracterul speculativ reținut de prima instanță în privința argumentului prezentat de reclamant pentru neluarea în considerare a avansului la calculul plafonului, s-a întemeiat pe faptul că, în speță, nu s-a indicat în mod explicit o astfel de operațiune care să se impună a fi analizată.

Susținerea recurentului-reclamant potrivit căreia tranzacțiile analizate sunt scutite de la plata TVA-ului, conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, este nefondată.

Așa cum a reținut și instanța de fond, dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal reglementează o situație de scutire de la plata TVA-ului numai pentru livrarea unei construcții, a unei părți a construcției și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Însă, teza a doua se referă la excepția de la scutire în cazul livrării unei construcții noi, a unei părți a acestei construcții sau a unui teren construibil, în Codul fiscal fiind definite construcția nouă, partea de construcție, terenul construibil și construcția.

Pornind de la definiția dată noțiunii de construcție nouă de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 din Codul fiscal, care are în vedere noțiunea de imobil construcție privit ca și funcțiune independentă, și cum în cauză sunt în discuție două nivele de locuințe colective care au o existență independentă față de nivelele de bază, în acord cu judecătorul fondului, instanța de recurs constată că noțiunea de construcție nouă corespunde fiecărui apartament din cele situate pe nivelele suplimentar edificate.

În condițiile arătate, prima instanță a dat eficiență prevederilor legale care definesc noțiunea de construcție nouă și a înlăturat, în mod argumentat, concluziile raportului de expertiză tehnică întocmit de expertul X, lucrare care a avut în vedere construcția ca ansamblu, formată din blocul de locuințe colective existent și locuințele edificate pe terasa acestuia.

În mod evident, opinia expertului tehnic nu este obligatorie pentru instanță, iar în speță, judecătorul fondului a supus-o propriei evaluări, în raport cu normele legale aplicabile în materie și cu celelalte probe administrate în cauză, context în care, nu se poate reține că prin înlăturarea, temeinic motivată, a concluziilor raportului de expertiză tehnică, reclamantului i-a fost încălcat dreptul la apărare.

Criticile formulate de recurentul-reclamant vizând modul de calcul al TVA, sunt, de asemenea, nefondate.

Recurentul-reclamant susține că pentru anumite tranzacții ar fi aplicabilă cota de 5% TVA, dar nu a indicat în mod explicit tranzacțiile care s-ar afla în situația respectivă și nici nu a depus documentele prevăzute de art. 140 alin. (2) ind. 1 lit. c) pct. 1 și 2 din Codul fiscal, pentru a justifica că este îndreptățit la aplicarea cotei de 5%.

În aceste condiții, în mod corect prima instanță a apreciat drept neîntemeiate susținerile reclamantului, neputându-se reține că atributul instanței de judecată îl constituie cenzurarea actelor administrativ fiscale contestate, în lipsa oricăror probe care să ateste nelegalitatea și netemeinicia acestora.

Înalta Curte împărtășește opinia exprimată de instanța de fond și în ceea ce privește aspectele invocate de reclamant vizând modul de aplicare și de calcul al TVA asupra impozitului de 3% în cazul vânzării de imobile din patrimoniul personal.

La formularea concluziei în sensul că suma achitată cu titlul de impozit pe transferul imobiliar face parte din baza de impozitare a TVA, se are în vedere diferența de regim juridic și finalitatea celor două impozite, precum și faptul că pentru impozitul prevăzut de art. 77 ind. 1 din Codul fiscal nu există norme derogatorii de la aplicarea prevederilor art. 137 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

Susținerile recurentului referitoare la încălcarea dreptului său la apărare, prin prisma lipsei oricărei mențiuni a instanței cu privire la expertiza contabilă administrată în cauză, nu pot fi primite.

În legătură cu aspectul criticat, se impune a se constata că expertiza contabilă administrată are rolul de a oferi instanței de fond