ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 329/2016

Obiectul acțiunii Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală: - anularea Deciziei de impunere nr. 13681 din 30 noiembrie 2010, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală Sibiu; - anularea Deciziei nr. 81 din 28 februarie 2011 prin care a fost soluționată contestația împotriva deciziei de impunere menționată anterior.

Hotărârea Curții de apel Prin Sentința nr. 303 din 1 octombrie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut că prin Decizia de impunere nr. 13681 din 30 noiembrie 2010 privind TVA și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală Sibiu, au fost stabilite următoarele obligații fiscale în sarcina reclamanților: suma de 528.301 lei, reprezentând TVA aferentă activității de exploatare a bunurilor imobile în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, suma de 413.045 lei reprezentând majorări de întârziere pentru perioada 26 august 2007 - 30 noiembrie 2010 și suma de 79.245 lei, reprezentând penalități de întârziere calculate începând cu data de 29 septembrie 2010 și până la data de 30 noiembrie 2010. În motivarea deciziei de impunere, organul fiscal a arătat că reclamanții au desfășurat de o manieră independentă activitate în domeniul exploatării bunurilor corporale imobile iar din punct de vedere fiscal reprezintă activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru care dobândesc calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Astfel, s-a apreciat că pentru livrările de bunuri imobile efectuate, reclamanții devin plătitori de TVA, începând cu data de 01 ianuarie 2007 și s-a constatat că până la data întocmirii raportului de inspecție fiscală aceștia nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA și nici nu au depus la organul fiscal teritorial deconturi de TVA. Prin urmare, a fost determinată o bază impozabilă taxabilă în sumă de 2.780.527 lei constituită din contrapartida obținută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului la data transferului dreptului de proprietate, având în vedere și sumele încasate cu titlu de avans anterior transferului dreptului de proprietate. Contestația formulată împotriva deciziei de impunere fost respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 81 din 28 februarie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu. Curtea de apel a reținut că primul aspect ce se impune a fi lămurit vizează calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, prin raportare la operațiunile realizate de către reclamanți. Potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina reclamanților, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri și prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, în condițiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). Art. 127 alin. (1) din C. fisc. definește persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Activitățile economice sunt definite de art. 127 alin. (2) din C. fisc. ca fiind activitățile ce cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Faptul că o activitate este considerată economică, indiferent dacă persoana care o realizează exercită o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii, rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. Prin urmare, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economică. Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. În acest sens a decis și Curtea de Justiție a Uniunii europene în cauzele conexate C-180 din 10 și C-181 din 10 - Slaby și Kuc, atunci când a interpretat noțiunea de activitate economică, în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112. În speță, reclamantul și numitul C. au edificat un imobil în Sibiu în baza autorizației de construire din 01 martie 2006 și a Acordului unic nr. 142 din 27 februarie 2006, ambele emise de Primăria municipiului Sibiu pe terenul înscris în CF xxx Sibiu nr. top xxx/10/4. Terenul era coproprietatea persoanelor menționate anterior, fiecare dintre acestea deținând o cotă de 1/2 parte. Prin actul de dezmembrare din 26 octombrie 2006 de către BNP D., construcția edificată pe terenul identificat anterior a fost dezmembrată în 9 apartamente, cu stare de proprietate neschimbată, pentru care au fost încheiate contracte de vânzare-cumpărare în lunile noiembrie și decembrie 2006. Ulterior, aceștia au mai edificat trei imobile în Sibiu, în baza autorizației de construire din 31 mai 2007 și a Acordului unic nr. 621 din 30 mai 2007, ambele emise de Primăria municipiului Sibiu pe terenul înscris în CF xxx Sibiu nr. top xxx/7. Terenul era coproprietatea persoanelor menționate anterior, fiecare dintre acestea deținând o cotă de 1/2 parte. Prin actul de dezmembrare autentificat din 07 martie 2008 de către BNP E. construcțiile edificate pe terenul identificat anterior au fost dezmembrate în 31 de apartamente, cu stare de proprietate neschimbată, în luna aprilie 2008 fiind încheiate contracte de vânzare-cumpărare. Din starea de fapt expusă anterior și probele administrate în cauză rezultă fără putință de tăgadă că reclamanții au luat măsuri active de comercializare a imobilelor (obținerea autorizațiilor de construcție urmate de edificarea construcțiilor și vânzarea acestora în diverse stadii de finisare). Așa fiind se poate conchide că operațiunile de vânzare-cumpărare de construcții realizate de reclamant în anul 2006 și 2008 pot fi încadrate în noțiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., astfel cum aceasta era definită la momentul realizării acestor operațiuni, fiind în prezența unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operațiuni care conferă caracter continuu activității desfășurate. Reclamanții nu au probat că ar fi folosit în scop personal construcțiile edificate pe care le-au vândut ca și construcții noi, în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din C. fisc., obținând profit. Așadar, activitatea acestora, de edificare a unor construcții pe care nu le-au folosit în scop personal poate fi caracterizată ca activitate economică în sensul Codului fiscal. Consecință a acestui aspect, reclamanții au calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din C. fisc., iar concluzia organului fiscal potrivit căreia, reclamanții aveau obligația de a se înregistra în scop de TVA la data de 01 iulie 2007, conform art. 152 alin. (6) și 153 alin. (1) din C. fisc., având în vedere momentul începerii activității economice și depășirea plafonului după primele operațiuni efectuate, apare ca fiind corectă. Susținerea reclamanților conform căreia, anterior datei de 01 ianuarie 2010 nu exista cadru legal pentru aplicarea TVA în cazul activităților de înstrăinare bunuri imobile de către persoanele fizice, este neîntemeiată. Organul fiscal a stabilit în mod corect că pentru operațiunile efectuate în anii 2008 și 2009, reclamanții datorează TVA întrucât, la momentul efectuării lor, aceștia trebuia să fie deja înregistrați în scop de TVA, față de operațiunile de vânzare de construcții realizate în aval. În ce privește momentul, reclamanții trebuiau să se înregistreze în scop de TVA la data de 01 ianuarie 2007, conform art. 152 alin. (6) și 153 alin. (1) din C. fisc., având în vedere că depășirea plafonului s-a realizat la data de 03 noiembrie 2006, după primele operațiuni de vânzare, realizând un venit superior plafonului de 35.000 euro. Susținerile reclamanților în sensul necesității analizării tranzacțiilor controlate prin distribuirea egală a prețului între cei doi soți sunt lipsite de temei juridic, întrucât, în conformitate cu prevederile art. 30 C. fam., în timpul căsătoriei bunurile sunt dobândite și deținute în comun, fără a se putea cunoaște până la momentul efectuării partajului cota parte de proprietate a fiecărui soț și, respectiv, cota parte din prețul obținut din vânzarea unor bunuri comune. Prezumția că soții au dobândit în timpul căsătoriei bunurile în cotă comună de contribuție are caracter relativ și prezintă relevanță în caz de partaj al bunurilor, astfel că plafonul de 35000 euro, pentru a cărui depășire se naște obligația de înregistrare în scop de TVA, nu poate fi analizat individual, pe fiecare soț, ci la nivelul familiei, care, în materie de TVA, acționează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispozițiile art. 127 alin. (1)0 din C. fisc. cu o asociere în participațiune. Dispozițiile pct. 3 alin. (6) ale Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 prevăd că în situația în care bunurile imobile sunt deținute în coproprietate de o familie, dacă există obligația înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul din soți va fi desemnat să îndeplinească această obligație. Ori, din contractele de vânzare-cumpărare depuse la dosar, tranzacțiile au fost efectuate de reclamant atât în nume propriu, cât și ca mandatar al soției sale, astfel că în mod corect reclamantul A. a fost desemnat să îndeplinească această obligație. Ca urmare, emiterea actelor atacate pe numele reclamantului A., în condițiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de reclamant alături de soția sa, nu constituie un motiv de nelegalitate a acestora, reclamanții neputând fi considerați persoane impozabile separate, caz în care, într-adevăr, se impune ca inspecția fiscală și, respectiv, actele fiscale să se realizeze și, respectiv, să se emită, separat, pentru fiecare persoană impozabilă. În ceea ce privește modul de calcul a TVA, reclamanții au invocat prevederi care se aplică în cazul în care prețul plătit de cumpărător include și TVA. Însă, în situația în care părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA, aceasta se determină prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării, așa cum corect a stabilit organul fiscal. În ceea ce privește neluarea în calcul a dreptului de deducere a TVA aferentă achizițiilor, drept prevăzut de art. 145 alin. (2) C. fisc., acest aspect nu face obiectul prezentei cauze, iar exercitarea acestui drept nu este împiedicată de soluția ce se va pronunța în cauză, reclamanții având de urmat procedura prevăzută pentru obținerea TVA deductibil (de altfel, există o decizie de rambursare a TVA care nu face obiectul prezentului litigiu, existând un litigiu separat). În ceea ce privește stabilirea bazei impozabile: Din raportul de expertiză contabilă rezultă că organul de control în raportul de inspecție fiscală la calcul TVA-ului datorat a ținut cont de sumele aferente avansurilor restituite la contractele 487, 514, 541 și 597 din 2008, astfel că susținerea contrară este neîntemeiată. Din suplimentul la raportul de expertiză contabilă rezultă că, luând în considerare data efectivă a semnării antecontractului, valoarea totală a veniturilor obținute de reclamanți din vânzarea apartamentelor ar crește (3.829.955 lei față de 3.824.254 lei, suma reținută de organul fiscal). Pe cale de consecință ar crește și baza de impozitare, iar valoarea TVA-ului de plată ar crește și ea. Deoarece această modificare ar fi de natură a înrăutăți situația reclamanților, instanța a apreciat că nu poate fi avută în vedere. Cu privire la tranzacția efectuată în anul 2009: Experții au apreciat că suma înscrisă de notarul public în declarația 208 se referă la un contract de donație, nefiind o tranzacție impozabilă din punct de vedere al TVA, însă această susținere nu a fost primită. Instanța a apreciat că în mod corect a procedat organul fiscal atunci când a procedat la estimarea bazei impozabile având în vedere declarația notarului din care rezultă că reclamanții au obținut venituri în anul 2009 în sumă de 12.700 lei coroborată cu refuzul reclamanților de răspunde organelor de control cu privire la efectuarea altor tranzacții în afara celor pentru care s-au prezentat documente. De altfel, din raportul de inspecție fiscală rezultă că organul fiscal nu a avut în vedere contractele de donație încheiate de reclamanți atunci când a stabilit baza de impunere.

Recursul declarat în cauză Împotriva sentinței curții de apel au declarat recurs reclamanții, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 9 și 304 1 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs recurenții susțin următoarele: - La pronunțarea hotărârii instanța de fond nu a făcut aplicabilitatea prevederilor art. 148 alin. (2) din Constituția României. Judecătorul național avea obligația de a aplica cu prioritate dreptul comunitar și de a constata că punctele 13 și 14 din Directiva nr. 112/2006 CEE privind obligativitatea definirii cu claritate a noțiunilor de persoană impozabilă și operațiune taxabilă nu se regăsesc în dreptul intern, astfel că încadrarea persoanelor fizice ca persoane impozabile pentru activitățile întreprinse în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009 îmbracă un aspect de nelegalitate, decizia de impunere urmând să fie anulată. - Hotărârea este nelegală și în ceea ce privește modalitatea de calcul a taxei pe valoare adăugată și a accesoriilor aferente. În mod greșit organele fiscale au estimat data la care s-a achitat avansul de 2000 E în baza antecontractului de vânzare-cumpărare din 24 aprilie 2008, stabilind-o la data de 9 octombrie 2007. În realitate, data reală a antecontractului de vânzare-cumpărare este în luna aprilie 2008, aceasta având consecințe sub aspectul cuantumului majorărilor și penalităților de întârziere datorate. De asemenea, în mod eronat organele fiscale au calcul TVA pentru contractul de donație autentificat din 17 decembrie 2009 la BNP F. - Este nelegală calcularea TVA-ului datorat prin adăugare la prețul contractual și nu prin includerea acestuia în prețul de vânzare. - Instanța de fond în mod greșit a refuzat să analizeze cererea de recalculare a taxei datorate ținând seama de dreptul legal de deducere al TVA de la data angajării costurilor.

Cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii europene Prin cererea depusă la termenul din data de 16 mai 2014 s-a solicitat sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene pentru pronunțarea unei hotărâri preliminare, recurenții-reclamanți formulând următoarele întrebări preliminare: 1. "În interpretarea Directivei 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, se poate considera că prevederile naționale ale art. 127 din Legea nr. 571/2003, în varianta existentă în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, contravin Directivei 2006/112/CE în ceea ce privește modalitatea în care erau clasificate condițiile în care o persoană fizică care exploatează bunuri în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate devine persoană impozabilă? Se poate considera că s-a respectat, prin legislația națională în perioada indicată, principiul certitudinii impunerii consacrat în Directivă?; 2. În interpretarea Directivei 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, se poate considera că, în art. 127 din Legea nr. 571/2003 și în Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în varianta existentă în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, conceptele "caracter de continuitate" și "operațiune care excede simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său" au fost suficient clarificate?; 3. În lumina principiilor Directivei 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, se poate interpreta că, în Legea nr. 571/2003 și în Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în varianta existentă în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, a existat o preluare clară și precisă a prevederilor art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE prin care se arată că statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează în mod ocazional livrarea de clădiri sau livrarea de terenuri construibile?; 4. Interpretarea legislației europene în materie de TVA obligă un stat membru să permită contribuabililor exercitarea dreptului de deducere al TVA pentru achizițiile efectuate înainte de înregistrarea sa din oficiu în scopuri de TVA, raportându-se la momentul la care au fost efectuate achizițiile sau la momentul la care contribuabilul a fost ulterior înregistrat din oficiu în scopuri de TVA?". Prin încheierea pronunțată la data de 16 mai 2014 a fost respinsă cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene cu întrebările preliminare de la pct. 1 și pct. 3 din cererea formulată de recurenții-reclamanți. Totodată a constatat că pct. 2 și pct. 4 din cererea de sesizare formulată în cauză fac obiectul cererii de sesizare formulată în Dosarul nr. x/117/2011 al Curții de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, astfel încât nu se mai impune sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene. În temeiul dispozițiilor art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. a fost suspendată judecata până la soluționarea de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene a sesizării preliminare dispuse de către Curtea de Apel Cluj, prin încheierea de ședință din data de 28 februarie 2014. În esență, Înalta Curte a reținut că în ceea ce privește întrebarea nr. 1 și 3 a persoanei fizice și natura operațiunilor încadrate în sfera activităților economice care atrag această calitate, cauza oferă suficiente elemente pentru adoptarea unei soluții, instanța fiind în măsură să răspundă prin prisma reglementării naționale, într-un sens care să concorde dreptului Uniunii Europene, prezentând relevanță hotărârile pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza 186/89-Van Tiem și în cauzele conexate C-180/2010 și C-181/2010. Prin urmare, Înalta Curte a apreciat că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 267 din Tratatul de funcționare a Uniunii Europene, o statuare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, cu titlu preliminar, nefiind necesară pentru pronunțarea unei hotărâri în cauză. În ceea ce privește întrebările de la pct. 2 și 4 Înalta Curte a reținut că aspectele sesizate fac obiectul unei alte cereri de sesizare aflată pe rolul Curții de Justiție a Uniunii Europene - Cauza 183/14, în curs de soluționare, astfel că nu se mai impune sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene și, totodată, reținând că hotărârea ce urmează a se pronunța are relevanță în soluționarea prezentei cauze a dispus suspendarea judecării prezentului recurs. Cauza a fost repusă pe rol la data de 11 decembrie 2015 ca urmare a pronunțării la data de 9 iulie 2015 a Hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-183/2014.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate cât și sub toate aspectele, potrivit dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ. Înalta Curte reține următoarele: Recurenții-reclamanți au supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 C. proc. fisc., Decizia nr. 81 din 28 februarie 2011 prin care s-a respins ca neîntemeiată contestația împotriva Deciziei de impunere nr. 13681 din 30 noiembrie 2010, cu privire la obligațiile suplimentare de plată reprezentând: TVA - 528.301 lei; majorări de întârziere - 413.045 lei și penalități - 79.245 lei. Soluție primei instanțe, de respingere în tot a acțiunii formulate de reclamanți nu este împărtășită de instanța de control judiciar. Trecând la examinarea criticilor formulate în ceea ce privește nelegalitatea încadrării reclamanților ca persoane fizice impozabile, cu obligația de plată a taxei pe valoare adăugată în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, instanța reține că autoritatea fiscală a constatat că tranzacțiile având ca obiect apartamentele construite de reclamanți constituie activitate economică, desfășurată cu caracter de continuitate, în scopul obținerii de venituri, atrăgând în acest mod calitatea acestora de persoane impozabile conform art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. Efectuând propria evaluare a întregului material probator administrat în cauză, Înalta Curte constată că prima instanță a reținut corect situația de fapt fiscală și a interpretat și aplicat adecvat prevederile legale pertinente, luând în considerare evoluția normelor fiscale primare și secundare, în perioada supusă verificării, în ceea ce privește calitatea recurenților reclamanți ca fiind persoane impozabile în scopuri de TVA. Definiția noțiunii de persoană impozabilă cuprinsă în art. 127 C. fisc. corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, transpunând inițial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) și apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE. În interpretarea prevederilor Directivei în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii europene, exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexe C-180 din 10 și C-181 din 10 s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. Numărul de tranzacții imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activității ca fiind una de natură economică, dar în lumina circumstanțelor speței, concluzia instanței de fond este corectă sub acest aspect, ținând seama de măsurile active similare celor utilizate de un comerciant, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat. După cum rezultă din prezentarea situației de fapt, în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009 reclamanții au efectuat un număr de 31 tranzacții cu apartamente construite în municipiul Sibiu, fiind de domeniul evidenței că operațiunile juridice derulate justifică prin numărul lor concluzia că au fost făcute în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, și astfel sunt generatoare de TVA. Referitor la baza de impozitare, punctul de vedere exprimat de recurenții-reclamanți în recursul declarat, anume greșita aplicare a dispozițiilor art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc. a fost validat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, care răspunzând la întrebarea preliminară adresată de Înalta Curte de Casație și Justiție a statuat că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA (Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249 din 12 și C-250/12). Prin urmare, organul fiscal a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, astfel că prin expertiza fiscală efectuată în cauză s-a procedat la refacerea acestor calcule, în concordanță cu hotărârea Curții de Justiție a Uniunii europene și cu respectarea principiului neutralității TVA. Conform concluziilor raportului de expertiză fiscală rezultă că taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite și în raport de cota standard de 19% pentru toate apartamentele calificate drept construcții noi este de 443.950 lei. De asemenea, prin raportul de expertiză fiscală a fost calculată, în raport de dispozițiile art. 145 C. fisc., suma datorată de recurenții-reclamanți în situația în care aceștia și-ar exercita dreptul de deducere a TVA. Organele fiscale nu contestă în principiu dreptul acestora la deducerea taxei aferentă achizițiilor efectuate înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA (conform mențiunilor din Raportul de inspecție fiscală), însă susțin că de la data controlului nu au fost puse la dispoziția organului de control documentele privind achizițiile de materiale de construcții, devize de lucrări, contracte cu furnizorii de servicii, etc. În primul decont depus după înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA recurenții au menționat suma de 273.109 lei, sumă rezultată din Jurnalul de cumpărări, aferent perioadei 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2010. Prin Decizia de impunere nr. 12002 din 15 septembrie 2011 pentru soluționarea la persoanele fizice a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugată cu opțiune de rambursare emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu s-a stabilit că din totalul sumei solicitată, persoana impozabilă are drept de deducere pentru TVA în sumă de 135.734 lei, restul sumei fiind constituită din 135.734 lei - TVA aferentă contravalorii lucrărilor și achizițiilor ce reprezintă participarea coproprietarului C. și 1.641 lei - TVA aferentă achiziției în valoare de 8.634 lei efectuate ulterior lunii aprilie 2008, respectiv ulterior transferului dreptului de proprietate asupra celor 31 apartamente. În consecință, prin Decizia de rambursare a TVA nr. 3230010026549 din 4 octombrie 2011, AFP Sibiu a stabilit că taxa pe valoare adăugată de rambursat este de 135.734 lei. Această din urmă decizie a fost contestată de reclamanți, contestația fiind respinsă prin Decizia DGFP Sibiu nr. 544 din 21 noiembrie 2011. Procedând la scăderea acestei sume, de 135.734 lei TVA de dedus, recunoscută de organele fiscale prin Decizia nr. 3230010026549 din 4 octombrie 2011 din taxa pe valoare adăugată considerată datorată în sumă de 443.950 lei (calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite) rezultă că, recurenții-reclamanți datorează TVA aferentă tranzacțiilor efectuate în sumă de 308.216 lei. În adoptarea acestei soluții, Înalta Curte are în vedere pe de o parte considerentele hotărârii pronunțate la data de 9 iulie 2015 în cauza C-183/2014 (Salomie și Oltean împotriva DGFP Cluj), iar pe de altă parte faptul că organul fiscal a recunoscut dreptul reclamanților la deducerea TVA-ului în sumă de 135.734 lei pentru care a emis și decizia de rambursare. De asemenea, întemeiată este și critica recurenților privind greșita includere a contractului de donație din 17 decembrie 2009 autentificat la BNP F. în baza impozabilă, întrucât, conform susținerilor acestora donația a fost făcută în favoarea Municipiului Sibiu și a fost apreciată în vederea taxării la suma de 50.830 lei, din care cota reclamanților de 1/2 este 25.415 lei. Așa cum rezultă din concluziile raportului de expertiză, contractul de donație menționat a fost luat în considerare la stabilirea bazei impozabile pentru calcularea TVA datorate ca fiind venit estimat conform declarației 208: "Declarație privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal", fără a se preciza la ce tranzacție anume se referă. Prin excluderea sumei calculate cu titlu de TVA aferentă contractului de donație, autentificat din 17 decembrie 2009 la BNP F., din suma de 308.216 lei (TVA aferentă prin aplicarea procedeului sutei mărite și, ca urmare a deducerii sumei de 135.734 lei TVA recunoscută prin Decizia de rambursare) rezultă o sumă de 304.160 lei cu titlu de TVA datorată, aferentă tranzacțiilor efectuate de reclamanți în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, suma în limita căreia instanța apreciază că actele administrative-fiscale pot fi menținute. Nu pot fi primite însă, criticile recurenților-reclamanți ce vizează greșita includere în baza de impozitare a avansurilor restituite, aferente Contractelor nr. 487, 514, 541 și 597/2008 ce au fost reziliate, întrucât avansurile au fost atât încasate cât și restituite în cursul aceleiași luni. Având în vedere toate considerentele de mai sus, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamanților, va modifica sentința recurată în sensul că va fi admisă în parte acțiunea cu consecința anulării în parte a actelor administrative-fiscale pe care le va menține în limitele sumelor de 304.160 lei reprezentând TVA, 235.846 lei reprezentând majorări de întârziere și 45.624 lei reprezentând penalizări. În temeiul dispozițiilor art. 274 C. proc. civ. va fi obligată intimata-pârâtă să plătească recurenților-reclamanți, suma de 5.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea dispozițiilor art. 276 C. proc. civ.