ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3642/2016

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală, anularea deciziei nr. 92/2010 și a deciziei de impunere nr. 6390 din 25 mai 2010 prin care s-a stabilit în sarcina reclamanților obligația suplimentară de plată în cuantum de 855.833 lei reprezentând TVA și 471.796 lei, majorări de întârziere. În motivarea acțiunii, reclamanții au arătat că, prin actele administrativ fiscale atacate, s-a reținut că în perioada 01.01.2005-31.12.2009, s-a realizat un număr de 61 tranzacții imobiliare, din patrimoniul personal, livrările neavând un caracter ocazional. Astfel, s-a apreciat că au desfășurat o activitate în domeniul exploatării bunurilor corporale imobile care din punct de vedere fiscal constituie activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri, pentru care persoana fizică dobândește calitatea de persoană impozabilă din perspectiva TVA. Reclamanții au solicitat admiterea acțiunii și anularea actelor administrative atacate care, în opinia sa, sunt netemeinice și nelegale. Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu a solicitat respingerea acțiunii, susținând legalitatea actelor administrative atacate, cu consecința menținerii obligației de plată a sumei reprezentând TVA și majorări de întârziere. Prin sentința nr. 123/2012, pronunțată în primul ciclu procesual, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanți, ca nefondată. Prin decizia nr. 513 din 05 februarie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție admis recursul declarat de reclamanți, dispunând casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, doar pentru motivul prin care s-a criticat modalitatea în care s-a reținut că trebuia să se calculeze TVA datorată și majorările de întârziere aferente. S-a apreciat astfel că se impune stabilirea în mod cert a obligațiilor fiscale datorate de recurenții-reclamanți în perioada supusă verificării cu titlul de TVA colectată și majorările de întârziere aferente, prin administrarea unei noi expertize contabile, în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate. Pe calea expertizei contabile, se va proceda la determinarea TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispozițiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și la recalcularea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacție efectuată de recurenții-reclamanți în perioada care a făcut obiectul inspecției fiscale. În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia sub nr. x/57/2011*, iar prima instanță a dispus efectuarea unui raport de expertiză contabilă pentru determinarea cuantumului TVA prin aplicarea procedeului sutei mărite descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., și cuantumul accesoriilor aferente în raport de fiecare tranzacție efectuată de reclamanți în perioada ce a făcut obiectul inspecției fiscale.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 239 din 21 octombrie 2014, pronunțată în fond după casare, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanți. Totodată, a anulat, în parte, decizia nr. 92 din 19.07.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Sibiu și decizia de impunere nr. 6390 din 25.05.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Sibiu - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice, în ceea ce privește suma de 136.646 lei, reprezentând TVA, și suma de 74.609 lei, majorări de întârziere. De asemenea, a menținut decizia nr. 92 din 19.07.2010 și decizia de impunere nr. 6390 din 25.05.2010 în ceea ce privește suma de 719.187 lei reprezentând TVA și suma de 397.187 lei majorări de întârziere. Prin aceeași sentință, a obligat pârâta la plata sumei de 12.140,76 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, către reclamanți, cu aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Limitele rejudecării constau, astfel cum au fost stabilite prin decizia de casare, numai în examinarea legalității actelor administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligației fiscale principale și a accesoriilor aferente, celelalte aspecte criticate prin acțiune fiind examinate de instanța de control judiciar pe fond a căror netemeinicie a fost stabilită cu autoritate de lucru judecat. Prima instanță a reținut, potrivit concluziilor raportului de expertiză întocmit în cauză de expertul C., ulterior aplicării procedeului de calcul al sutei mărite, că reclamanții datorează suma de 719.187 lei reprezentând TVA și suma de 397.187 lei reprezentând accesorii. Totodată, a apreciat că nu poate fi primită solicitarea pârâtei de înlăturare a concluziilor raportului de expertiză pentru motivul că în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamanți nu s-a făcut mențiunea că prețul include și TVA, având în vedere Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, care are caracter prioritar obligatoriu față de dispozițiile interne ale C. fisc. Prin urmare, judecătorul fondului a considerat că deciziile contestate se impun a fi anulate în ceea ce privește suma de 136.646 lei reprezentând TVA și suma de 74.609 lei majorări de întârziere, sume ce reprezintă diferența dintre cuantumul TVA și al majorărilor de întârziere stabilite prin decizia de impunere și cuantumul determinat prin raportul de expertiză întocmit în cauză, urmând să fie menținute în ceea ce privește suma de 719.187 lei reprezentând TVA și suma de 397.187 lei majorări de întârziere. Prima instanță a făcut și aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. în privința cheltuielilor de judecată solicitate.

Recursurile exercitate împotriva sentinței nr. 239 din 21 octombrie 2014 a Curții de Apel Alba Iulia 3.1. Recursul formulat de reclamanții A., B., întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Recurenții-reclamanți precizează că după pronunțarea sentinței primei instanțe, C.J.U.E. a hotărât în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, ce are incidență în speța de față, mai ales că cererile acestora de adresare a unor întrebări preliminare către C.J.U.E., identice cu cele adresate de Curtea de Apel Cluj, au fost respinse atât de către Curtea de Apel alba Iulia, cât și de către Înalta Curte. Recurenții consideră că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea principiului securității juridice și a protecției încrederii legitime, principii ce au fost încălcate și prin legislația națională existentă în perioada 2007-2010, în privința TVA. Astfel recurenții indicând jurisprudența Înaltei Curți, arată că autoritatea fiscală are posibilitatea să supună anumite operațiuni plății TVA, sub condiția ca decizia să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe. C. fisc., în varianta existentă până la data de 31.12.2009, se susține prin motivele de recurs, nu a conținut o clarificare a noțiunii de „caracter de continuitate” care să permită încadrarea unei persoane fizice în categoria persoanelor impozabile pentru plata TVA. Doar prin H.G. nr. 1620/2009 s-au adus clarificările necesare și suficiente, susțin recurenții, arătându-se că realizarea a mai mult de o tranzacție în cursul unui an calendaristic, dobândește caracter de continuitate. De asemenea, abia prin O.U.G. nr. 109/2009, s-a introdus art. 127 alin. (21) C. fisc., conform căruia „situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme”. În perioada 2007-2010 nu a existat nicio persoană fizică care să fi fost înregistrată în scopuri de TVA toate tranzacțiile imobiliare erau supuse plății impozitului prevăzut de art. 77 1 C. fisc. Un alt motiv de recurs privește refuzul acordării dreptului de deducere a TVA, ce trebuie recunoscut indiferent dacă reclamanții s-au înregistrat sau nu în scopuri de taxă și indiferent dacă a fost sau nu depus decontul taxei datorate. Recurenții-reclamanți susțin că nu au contestat cuantumul TVA ce urmează a fi dedus, ci momentul de la care trebuia să se țină seama de dreptul de deducere. Ultimul motiv de recurs se referă la faptul că majorările de întârziere nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale, conform Hotărârii C.J.U.E. în cauza C-183/14, Salomie și Oltean. Recurenții-reclamanți considerând că nu este vorba despre evaziune fiscală, încălcarea legislației s-a datorat tocmai incoerenței acesteia, niciun alt contribuabil persoană fizică nu s-a înregistrat în scopuri de TVA în perioada analizată, arată că majorările de întârziere stabilite au un cuantum exagerat, nu respectă principiul proporționalității deoarece suma reprezintă mai mult decât jumătatea debitului principal (719.187 lei TVA și 397.187 lei, majorări de întârziere). 3.2. Recursul formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov și întemeiat pe disp. art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Recurenta-pârâtă apreciază că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea disp. art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 140 C. fisc., a Ordinului M.F.P. nr. 1820/2014 de aprobare a Deciziei Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014. Recurenta susține că instanța de fond a ignorat faptul că prin raportul de expertiză contabilă TVA a fost calculat greșit, cu încălcarea dispozițiile Ordinului M.F.P. nr. 1820/2014, respectiv atunci când prețul unui bun/serviciu a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar reclamantul nu a prezentat mijloace de probă prin care să dovedească că părțile au considerat că TVA este inclusă în contravaloarea livrărilor, TVA se calculează la cota standard. În plus, arată recurenta, nu s-a dovedit că reclamanții sunt în imposibilitate de a recupera de la dobânditori TVA.

Apărările formulate de intimata-pârâtă la recursul declarat de reclamanții A., B. Prin întâmpinare, se solicită respingerea recursului declarat de recurenții-reclamanți, starea de fapt reținută în actele administrative de impunere este corectă, aceștia au realizat venituri din edificarea spre vânzare a unor edificii cu mai multe apartamente în scopul de a obține venituri cu caracter de continuitate. Intenția recurenților-reclamanți de a desfășura activitate economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri, cu caracter de continuitate a început în data de 23.03.2007, odată cu obținerea primului certificat de urbanism, în conformitate cu prevederile pct. 66 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004. Calculul TVA și al majorărilor de întârziere s-a efectuat corect, în conformitate cu Decizia Comisiei Fiscale nr. 2/2011 și a Hotărârii C.J.U.E. dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 - Tulică și Pavloșin. De asemenea, recurenții-pârâți solicită respingerea dreptului de deducere, deoarece reclamanții și-au exercitat dreptul de deducere al TVA rambursat în valoare de 391.981 lei.

Prin încheierea de ședință din data de 10.03.2016, Înalta Curte a dispus, în temeiul art. 244 alin. (1) pct. .1 C. proc. civ., suspendarea judecării recursurilor până la soluționarea Dosarului nr. x/1/2015 aflat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, având ca obiect revizuirea deciziei nr. 513/2014 a Înaltei Curți. Dosarul a fost repus pe rol ca urmare a pronunțării deciziei Înaltei Curți nr. 1232 din 19.04.2016. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate de părți împotriva sentinței civile nr. 239/2014 a Curții de Apel Alba Iulia 1. Cu privire la recursul formulat de reclamanții A., B. Recursul este fondat pentru motivele ce vor fi arătate în continuare. În primul ciclu procesual, Înalta Curte, prin decizia nr. 513/2014 a casat în parte sentința civilă nr. 123/2012 a Curții de Apel Alba Iulia și a trimis cauza pentru rejudecare în ceea ce privește determinarea TVA prin aplicarea sutei mărite, totodată a respins recursul cu privire la acordarea dreptului de deducere a TVA, încălcarea principiului certitudinii impunerii, a securității juridice și protecției încrederii legitime de către legislația națională în perioada 2007-2010. Rejudecând cauza, Curtea de Apel Alba Iulia, prin sentința civilă nr. 239/2014, atacată în prezentul dosar, a respectat decizia de casare, aplicând procedeul sutei mărite, a recalculat TVA datorată și majorările de întârziere. Reiterarea problematicii, calității reclamanților de persoane impozabile, a clarității legislației sau a faptului că nicio persoană fizică nu s-a înscris în scopuri de TVA în perioada analizată este greșită, iar motivul de recurs pe acest aspect va fi respins ca nefondat. Soluția adoptată este întemeiată, în primul rând, pe efectele deciziei de casare nr. 513/2014 a Înaltei Curți, care a menținut sentința fondului cu privire la cele sus-menționate și, în al doilea rând, susținerile recurenților-reclamanți sunt în total dezacord cu hotărârea obligatorie a C.J.U.E. dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Pavloșin. Prin hotărârea C.J.U.E. amintită, s-a reținut, contrar celor pretinse de reclamanți, că legislația fiscală sub aspectul plății TVA de către persoanele fizice a fost clară, chiar dacă s-a constatat o practică „regretabilă” a organelor fiscale, prin adoptarea unei atitudini pasive, de neaplicare a legislației într-o perioadă destul de lungă de timp. În plus, prin dispozițiile H.G. nr. 1620/2009 și O.U.G. nr. 209/2009, invocate de recurenții-reclamanți au fost aduse modificări ale legislației anterioare care se aplică de la data intrării în vigoare și nu afectează claritatea și predictibilitatea prevederilor deja existente în C. fisc., în raport de numărul operațiunilor de vânzare-cumpărare efectuate de recurenți. Motivul de recurs ce privește acordarea dreptului de deducere este întemeiat. Deși prin decizia de casare nr. 513/2014, rejudecarea cauzei nu a vizat și analizarea dreptului de deducere a TVA, instanța de fond era obligată să se pronunțe și asupra acestui capăt de cerere, urmare a pronunțării hotărârii obligatorii a C.J.U.E. în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, ulterior deciziei instanței naționale și care a schimbat jurisprudența în sensul acordării dreptului de deducere, indiferent dacă persoana fizică s-a înregistrat sau nu în scopuri de TVA și indiferent dacă a fost sau nu depus decontul taxei datorate. Reanalizarea acestui capăt de cerere a devenit obligatorie și în raport de cele dispuse prin decizia Înaltei Curți nr. 1332 din 19.04.2016, care, respingând cererea de revizuire formulată împotriva deciziei nr. 513/2014 a Înaltei Curți a menționat în considerente că încălcarea principiului priorității dreptului comunitar poate fi invocată inclusiv în calea de atac a recursului în cadrul celui de-al doilea ciclu procesual. Astfel, având în vedere calculul expertului contabil, dacă s-ar fi acordat dreptul de deducere, în ritmicitate lunară, TVA de plată urma să fie în cuantum de 294.940 lei. Se va ține seama că, în acest mod a fost calculată TVA și prin decizia Înaltei Curți nr. 1251/2016, în cauza coproprietarilor recurenților-reclamanți D. și E., fiind vorba de același imobil construit și înstrăinat în coproprietate. În atare situație, calculul majorărilor de întârziere la suma de 158.092 lei corespunde principiului proporționalității nefiind mai mare decât debitul principal. În concluzie, în temeiul art. 312 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, se va admite recursul reclamanților, se va modifica sentința atacată, urmând să fie anulate actele administrative atacate pentru suma de 294,940 lei TVA și 158.092 lei, majorări de întârziere. Se vor menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate. 2. Referitor la recursul declarat de pârâta pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală Recursul este nefondat și va fi respins ca atare. Cum deja s-a menționat cu ocazia analizei recursului formulat de reclamanți, prin decizia de casare nr. 513/2014, în rejudecare, instanța de fond avea obligația să recalculeze TVA prin procedeul sutei mărite, decizie obligatorie și având caracter de autoritate de lucru judecat. Calculul TVA prin procedeul sutei mărite, s-a efectuat în conformitate cu prevederile Deciziei Comisiei Centrale nr. 2/2011, respectiv atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa, atunci prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată, urmând a se aplica procedeul sutei mărite. În speță nu a fost identificat nicio posibilitate de recuperare a TVA de la dobânditori, de unde rezultă că TVA a fost calculată corect, în acord cu legislația națională și cu jurisprudența C.J.U.E., identificat de hotărârea din cauzele conexe Tulică și Pavloșin. În ceea ce privește apărarea pârâtei conform căreia reclamanții și-au exercitat deja dreptul de deducere, urmează să fie respinsă, reclamanții contestând baza de impunere stabilită prin decizia nr. 6390 din 25.05.2010, deducerea operând din momentul angajării costurilor. În temeiul art. 274 C. proc. civ., va fi obligată recurenta-pârâtă să suporte cheltuielile de judecată efectuate de recurenții-reclamanți cu ocazia recursului, în cuantum de 19,5 lei taxă judiciară de timbru, 0,15 lei timbru judiciar și 3.720 lei onorariu avocat.