ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3594/2015

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Sesizarea instanței de fond

Prin cererea adresată Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanții A. și B., au solicitat în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu - Autoritatea de Inspecție Fiscală:

- anularea Deciziei nr. 157 din 18.10.2010 emisă de DGFP Sibiu prin care a fost respinsă contestația împotriva Deciziei de impunere nr. 10050 din 27.08.2010;

- anularea Deciziei de impunere nr. 10050/2010 prin care s-a stabilit suplimentar TVA în sumă de 552.232 RON și a majorărilor de întârziere de 347.706 RON; cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 24 din 01.02.2012 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea reclamanților, a fost dispusă anularea Deciziei nr. 157 din 18.10.2010 și a Deciziei de impunere nr. 10050/27.08.2010 în ceea ce privește suma de 210.801 RON reprezentând TVA și suma reprezentând majorări de întârziere aferente acesteia și a fost obligată pârâta să plătească reclamanților suma de 2.520 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a reținut că prin Decizia de impunere nr. 10050 din 27 august 2010 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu s-a stabilit în sarcina reclamanților obligații fiscale suplimentare de natura TVA în sumă de 552.232 RON și majorări de întârziere în sumă de 347.706 RON, deoarece s-a constat că în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009 reclamanții au desfășurat activitate de exploatare a bunurilor corporale imobile care din punct de vedere fiscal constituie activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În luna noiembrie 2006, persoana impozabilă a realizat o cifră de afaceri în sumă de 349.000 RON reprezentând venituri din vânzarea a două apartamente, dobândite prin cumpărare, superioară plafonului de scutire de TVA de 200.000 RON și nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data plafonului de scutire, respectiv până la data de 10.12.2006. Urmare a celor constate, reclamanții devin plătitori de TVA începând cu data de 01.01.2007.

În condițiile în care în contractele de vânzare cumpărare s-a stabilit prețul de vânzare cumpărare, fără a se preciza că acesta include TVA, în vederea stabilirii TVA, organele de inspecție fiscală au reținut pentru perioada 01.01.2007-31.01.2010 o baza impozabilă, constituită din contrapartida obținută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului, ce reprezintă operațiuni taxabile, în sumă de 2.906.485 RON, la care au aplicat cota standard de TVA de 19%.

Contestația formulată de către reclamanți împotriva deciziei de impunere a fost respinsă ca neîntemeiată de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, prin Decizia nr. 157 din 18 octombrie 2010.

A reținut instanța de fond că, în cauză, ceea ce se solicită a se stabili este dacă activitatea desfășurată de către reclamanți, respectiv vânzarea de bunuri imobile, precum și construirea și vânzare de bunuri imobile, intră sau nu în sfera de aplicare a TVA.

Reclamanții susțin, pe de-o parte că, de la intrarea în vigoare, 01.01.2004, și până în data de 01.01.2010, C. fisc., nu a reglementat situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile din punct de vedere al TVA, iar pe de altă parte că operațiunile realizate nu pot fi supuse TVA pentru că nu sunt îndeplinite cerințele prev. de art. 126 alin. (1) lit. c) și d) din Legea nr. 571/2003, care prevăd că livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare, și livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) .

Este fără îndoială, susține instanța de fond, că vânzarea unui număr de 30 de apartamente rezultate în urma construirii de către reclamanți a unui imobil P+2E, situat în municipiul Sibiu, str. Țiglarilor și a două locuințe duplex S+P+ 2E+M, situate în municipiul Sibiu, str. Țiglarilor, constituie o livrare de bunuri în sensul art. 128 din Legea nr. 571/2003, iar locul de livrare al bunurilor și prestare a serviciilor este considerat în România.

Cu privire la îndeplinirea celorlalte două cerințe prev. de art. 126 din Legea nr. 571/2003, respectiv ca livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare, și livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2), au fost invocate aceste dispoziții și s-a apreciat că, definind activitatea economică prin raportare la activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut în vedere activitățile care implică etapele procesului economic de producție, distribuție și prestarea de servicii și nu aspectul ca din punctul de vedere al legii comerciale persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii să exercite o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii, astfel că în cazul construirii de apartamente urmată de vânzarea acestora susținerile reclamantului referitoare la dobândirea de către o persoană fizică a calității de comerciant și a naturii juridice civile a contractelor de vânzare cumpărare având ca obiect imobile sunt lipsite de relevanță juridică sub aspectul stabilirii calității de persoană impozabilă.

Faptul că o activitate este considerată economică indiferent dacă persoana care o realizează exercită o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct. 3 alin. (1) teza I din Normele metodologice de aplicare a prevederilor C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică.

Cumpărarea și revânzarea de bunuri imobile nu poate fi considerată o operațiune de exploatare a unor bunuri corporale în scopul obținerii de venituri, cum greșit susține organul fiscal, întrucât prin exploatarea unui bun se urmărește a se utiliza acel bun în scopul obținerii de venituri, fără ca prin aceasta să se realizeze un transfer al dreptului de proprietate, fapt ce este de esența unui contract de vânzare cumpărare.

Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Prin urmare, activitatea desfășurată de către reclamanți în speță este o activitate comercială nu din perspectiva naturii bunurilor vândute ci urmare a activității de construire de imobile și dezmembrare a acestora în mai multe apartamente, așa încât valorificarea ulterioară a apartamentelor constituie o activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă.

În contextul celor expuse, activitatea reclamanților de a construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce unit cu maniera independentă în care această activitate s-a desfășurat face ca reclamanții să fie considerați persoane impozabile în scop de TVA.

Așa fiind, din momentul în care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă adăugată, reclamanții aveau obligația de a solicita înregistrarea în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire pentru a fi luat în evidență ca plătitor de TVA, depunerea declarației de înregistrare în scop de TVA nefiind lăsată la latitudinea contribuabilului.

Referitor la data la care cifra de afaceri a depășit plafonul de scutire de taxă adăugată s-a constatat că s-a reținut greșit că reclamanții aveau obligația declarării activității economice în cursul lunii februarie 2006, întrucât cumpărarea și vânzarea a patru construcții vechi și cumpărarea și vânzarea a 11 terenuri arabile nu constituie operațiuni ce intră în sfera de aplicare a TVA. Aceasta deoarece, pe de-o parte, simpla cumpărare și vânzare de imobile nu constituie activitate economică, iar, pe de altă parte, operațiunile menționate de către organul fiscal la Cap. III, lit. A) pct. a) și b) din raportul de inspecție fiscală depus în dosar, nu se încadrează în prev. de dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) teza a II-a din Legea nr. 571/2207, aplicabile începând cu data de 01.01.2007.

Obligația declarării activității economice de către reclamanți subzistă numai începând cu data depășirii plafonului de scutire de TVA prin vânzarea apartamentelor din imobile ce au fost edificate și care constituie o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Din Anexa 2 a raportului de expertiză efectuat în cauză s-a dedus că depășirea plafonului de scutire de TVA s-a realizat la data de 03.09.2008, astfel că baza de impozitare va fi constituită numai din valoarea vânzărilor de apartamente noi și terenuri construibile ulterior acestei date. În consecință, având în vedere situația bazei de impunere anexă a deciziei de impunere atacate acțiunea reclamanților s-a constatat întemeiată în parte, actele fiscale atacate urmând a fi anulate pentru suma de 210801 reprezentând TVA stabilită suplimentar și pentru suma reprezentând majorări de întârziere aferente.

Împrejurarea că reclamanții au achitat pentru veniturile obținute din vânzarea locuințelor construite impozitul prev. de art. 771 din C. fisc. nu constituie un motiv pentru a considera neimpozabile din punct de vedere al TVA operațiunile privind construcția și vânzarea de locuințe atât timp cât, așa cum s-a arătat mai sus, cu privire la acestea sunt îndeplinite cerințele prev. de art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Cât privește practica autorităților fiscale de adăugare a TVA la prețul de vânzare și nu în considerarea acestuia ca inclus în prețul de vânzare, instanța a constatat că reclamanții au considerat că operațiunile de construire și vânzare de locuințe nu intră în sfera de aplicare a TVA, astfel că este evident că nu au înțeles să colecteze TVA. Prin urmare, baza de impozitare o reprezintă prețul de vânzare asupra căruia s-a aplicat în mod corect cota standard de TVA.

Din punct de vedere al dreptului fiscal este lipsit de relevanță faptul că reclamanții sunt căsătoriți și împreună formează o familie. Câtă vreme reclamanții, în scopul obținerii de venit pe o bază continuă, în calitate de persoane fizice, au realizat o activitate economică în comun, construind locuințe pe care ulterior le-au vândut, în mod corect organele fiscale au reținut că în plan fiscal activitatea reclamanților îmbracă forma asocierii în participațiune, aplicând în ceea ce privește taxa pe valoare adăugată tratamentul fiscal aferent acestei forme de asociere.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanții A., B. și pârâta DGFP Sibiu, ulterior Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

I. În recursul declarat de reclamanții A. și B. s-a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței atacate și, reținând cauza spre rejudecare, să se admită în totalitate acțiunea formulată de reclamanți.

S-a susținut că, în mod greșit, instanța de fond a reținut că "depășirea plafonului de scutire de TVA s-a realizat la data de 3.09.2008" și că sunt impozabile toate operațiunile de vânzare-cumpărare a imobilelor dobândite de reclamanți prin cumpărare și înstrăinate după această dată.

Pentru că până la data de 01.01.2010 C. fisc. nu a reglementat în mod clar și precis situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile din patrimoniul personal devin persoane impozabile, din punct de vedere al TVA, numai după modificarea adusă art. 127 C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009 s-a stabilit că "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme", însă recurenții apreciază că prevederile modificatoare nu pot opera retroactiv, pentru perioada supusă controlului, ci numai pentru viitor, adică de la 01.01.2010.

În subsidiar, în situația în care plafonul de scutire de TVA ar fi fost depășit la data de 3.09.2008, astfel cum a reținut instanța de fond, în mod greșit s-a considerat că operațiunile de vânzare-cumpărare realizate în luna octombrie 2008 sunt operațiuni impozabile întrucât, într-o atare situație, recurenții ar fi devenit plătitori de TVA doar începând cu data de 01.11.2008, operațiunile realizate în luna octombrie 2009 fiind scutite de TVA și astfel, în mod eronat, instanța de fond a considerat datorată TVA aferentă acestor tranzacții în valoare de 140.967 RON și a dispus anularea actelor administrative fiscale atacate numai cu privire la suma de 210.801 RON, în loc de 351.768 RON reprezentând TVA, plus majorările de întârziere aferente.

Recurenții au criticat soluția instanței de fond și pentru că în mod greșit a apreciat că TVA colectată aferentă tranzacțiilor imobiliare efectuate de aceștia a fost corect calculată de către organul fiscal, respectiv că "baza de impozitare o reprezintă prețul de vânzare asupra căruia s-a aplicat în mod corect cota standard de TVA".

În speță, recurenții au efectuat vânzarea de imobile proprietate personală către persoane fizice, în baza unor contracte de vânzare-cumpărare reglementate de C. civ., pentru care nu este necesară emiterea facturii ca document justificativ, iar în situația în care TVA s-ar adăuga la prețurile stabilite prin contractele de vânzare-cumpărare, ar urma ca TVA să fie suportată de către furnizori, fără posibilitatea legală de a recupera această taxă de la cumpărători (consumatorul final), încălcându-se astfel principiul neutralității taxei.

În același sens s-a pronunțat și CJUE în C-317/1994, dar și în cauzele conexate C-249/12 Tulică și C-250/12 Plavoșin și, de aceea, procedeul ce ar fi trebuit aplicat, în situația în care s-ar datora TVA, ar fi cel al sutei mărite, procedeu descris la pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Soluția instanței de fond a fost considerată greșită și pentru că a inclus vânzarea realizată în luna ianuarie 2010 (prin contractul de vânzare-cumpărare din 06.01.2010) în categoria operațiunilor impozabile fiind ignorate concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară prin care s-a stabilit că operațiunea este scutită de TVA deoarece vânzarea a intervenit la un interval mai mare decât anul următor procesului-verbal de recepție, imobilul vândut nefiind o construcție nouă în sensul dispozițiilor C. fisc., TVA-ul colectat în mod greșit de organul fiscal aferent acestei tranzacții fiind de 10.793 RON.

II. În recursul declarat de DGFP Sibiu la data de 4 iulie 2013 s-a solicitat admiterea recursului, rejudecarea cauzei și respingerea acțiunii reclamanților.

În motivele de recurs s-a arătat că în actele de impunere contestate că activitatea desfășurată din exploatarea bunurilor corporale imobile, respectiv edificarea unui număr de 30 de apartamente și vânzarea acestora reprezintă activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru care persoanele fizice A. și B. au devenit persoane impozabile din perspectiva taxei pe valoare adăugată.

În luna noiembrie 2006, aceștia au realizat o cifră de afaceri de 349.000 RON, superioară plafonului de scutire de TVA de 200.000 RON fără a solicita înregistrarea în scopuri de TVA până la data de 10 decembrie 2006, iar veniturile care au fost luate în calculul cifrei de afaceri rezultă din vânzarea a două apartamente, dobândite prin cumpărare, astfel că au devenit plătitori de TVA începând cu 01.01.2007.

În perioada 01.01.2007 - 31.01.2010 baza impozabilă constituită din contrapartida obținută de persoana impozabilă vânzătoarea din partea cumpărătorului ce reprezintă operațiuni taxabile este în valoare de 2.906.485 RON.

În condițiile în care contractele de vânzare-cumpărare nu menționau că prețul include și TVA, cota de 19% de TVA a fost aplicată bazei impozabile de 2.906.488 RON, iar pentru neplata TVA la termen au fost calculate majorării de întârziere în sumă de 347.706 RON.

Instanța de fond a admis în parte acțiunea reclamanților, dar s-a considerat de către recurentă că această soluție a fost dată cu aplicarea greșită a disp.art. 141 alin. (2) lit. f) teza II din Legea nr. 571/2003 și este incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

S-a solicitat admiterea recursului și modificarea hotărâri atâta timp cât instanța a reținut că activitatea economică desfășurată de reclamanți și care a constat în cumpărarea și revânzarea de bunuri imobile, constituie activitate economică urmare a activității de construire de imobile, dezmembrarea acestora și modificarea ulterioară în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă, dar apoi în considerente a reținut că numai de la data de 01.01.2007, valorificând astfel concluziile expertizei, ceea este nelegal.

S-a solicitat înlăturarea concluziilor instanței de fond deoarece la data la care reclamanții contribuabili ar fi trebuit să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, respectiv 10.12.2006 erau în vigoare următoarele reglementări legale în ceea ce privește înregistrarea în scopuri de TVA a persoanelor fizice: art. 152 alin. (2) și (3) C. fisc., art. 153 alin. (1) C. fisc. și art. 69 Cod procedura fiscală.

Au fost invocate prevederile art. 126 alin. (1) C. fisc., pct. 2 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004, art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc., pct. 3.1. din H.G. nr. 44/2004 și s-a considerat că o "persoană fizică ce realizează în cursul unui an calendaristic operațiuni imobiliare care au caracter de continuitate constând în vânzarea de imobile altele decât cele utilizate în scopuri personale, devin persoane impozabile indiferent dacă operațiunea este sau nu scutită de TVA, iar conform art. 152 alin. (2) C. fisc., cifra de afaceri care servește drept referință pentru stabilirea plafonului de scutire a TVA este constituită din valoarea totală a livrărilor de bani și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, efectuate de o persoană impozabilă în sensul unui an calendaristic, incluzând și operațiunile scutite cu drept de deducere și pe cele scutite fără drept de deducere…".

S-a solicitat admiterea recursului și modificarea hotărârii greșite cât timp legislația în domeniul TVA a prevăzut totdeauna activitățile economice impozabile și persoanele impozabile, fiind invocată legislația aplicabilă începând cu 1.06.2001, dispozițiile din C. fisc. începând cu 1.01.2007.

S-a apreciat că în condițiile art. 3041 C. proc. civ. se impune a se avea în vedere că în mod corect instanța de fond a reținut modul de calcul al TVA aferent operațiunilor de vânzare în conformitate cu Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 2 din 12.04.2011.

Întrucât reclamanții în calitate de persoană impozabilă care desfășoară activitate economică în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate nu au fost înregistrate în scopuri de TVA nu beneficiază de acordarea dreptului de deducere a taxei, drept ce poate fi exercitat prin procedură administrativă prin decont ulterior și în urma verificării administrative a facturilor de achiziție.

Ulterior, la 5.11.2013 un recurs cu o motivare identică a fost depus de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în nume propriu și în numele și pentru DGRFP Brașov, având în vedere dispozițiile H.G. nr. 520 din 24.07.2013 și ale O.U.G. nr. 74/2013 potrivit cărora DGFP Sibiu a fost absorbită de DGRFP Brașov și care a împuternicit noua structură subordonată (Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu) să o reprezinte în această cauză.

Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu a formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamanții A. și B. și a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenții-reclamanți A. și B. au invocat, față de recursul declarat de AJFP Sibiu, în nume propriu și în numele DGRFP Brașov:

excepția calității procesuale pasive a AJFP Sibiu;

- lipsa dovezii calității de reprezentant a AJFP Sibiu și s-a solicitat suspendarea cauzei până la pronunțarea CJUE în dosarul sesizat de Curtea de Apel Cluj.

A fost depus la dosar mandatul de reprezentare dat de DGRFP Brașov către AJFP Sibiu.

La data de 5.12.2014 recurenții-reclamanți au precizat că excepția lipsei dovezii calității de reprezentant a AJFP Sibiu a rămas fără obiect, având în vedere că s-a făcut dovada mandatului de reprezentare.

Prin încheierea din 5.12.2014 s-a dispus suspendarea judecății recursurilor până la soluționarea de către CJUE a întrebărilor preliminare trimise de Curtea de Apel Cluj în dosar nr. x/2011.

La data de 14.09.2015, AJFP Sibiu a formulat o cererea de repunere pe rol pentru că a fost soluționată cauza C-183/14 de către CJUE.

Soluția instanței de recurs

După examinarea motivelor de recurs invocate, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursurile formulate de reclamanții A. și B. și de către pârâta DRGFP Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu (prin reorganizare DGFP Sibiu).

Excepția lipsei calității procesuale pasive a AJFP Sibiu va fi respinsă ca nefondată.

DGFP Sibiu ce a avut calitatea de pârâtă în fața instanței de fond, iar recursul datat 5.07.2013 este formulat de această instituție în calitate de pârâtă.

Având în vedere că reorganizarea direcțiilor generale de finanțe publice în direcții regionale ale finanțelor publice s-a făcut prin H.G. nr. 520/2013, publică în M. Of. la 30.07.2013, DGFP Sibiu avea calitate procesuală pentru a putea formula recurs împotriva unei sentințe dată într-o cauză în care a avut calitatea de pârât.

Faptul că la data de 5.07.2013 a fost reorganizată instituția recurentă nu duce la pierderea calității procesuale a acesteia, mai ales că a și primit mandat de reprezentare din partea instituției publice succesoare a acesteia, respectiv Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, dar această ultimă instituție nu poate avea calitatea de recurent decât ca succesoare a DGFP Sibiu (denumirea actuală fiind de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu).

Recursul declarat ulterior la 11.11.2013 are un conținut identic și a fost formulat atât în nume propriu de AJFP Sibiu, cât și în numele DGRFP Brașov, iar în cazul acesteia AJFP Sibiu are calitate procesuală, în nume propriu pentru că este emitenta actelor contestate în cauză în fața instanței de fond.

Pe fondul recursurilor, acestea vor fi admise, dar având în vedere următoarele considerente:

Instanța de fond a fost investită cu soluționarea acțiunii în anulare a deciziei de impunere nr. 10050 din 27.08.2010 prin care s-au stabilit în sarcina reclamanților obligații suplimentare de plată în sumă de 552.232 RON și majorări de întârziere de 347.706 RON, a deciziei nr. 157 din 18.10.2010 emisă de DGFP Sibiu prin care a fost respinsă contestația împotriva deciziei de impunere.

Prin sentința recurată în prezenta cauză, instanța de fond a admis în parte acțiunea reclamanților în ceea ce privește anularea actelor contestate pentru suma de 210.801 RON reprezentând TVA și majorările aferente, considerând că activitatea reclamanților este una economică în sensul legii fiscale, aceștia fiind persoane impozabile în scop de TVA, dar că depășirea plafonului de scutire de TVA s-a realizat la 3.09.2008 pentru că atunci au fost vândute apartamentele din imobilele ce au fost edificate și care constituie o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Motivele de recurs invocate de către autoritatea fiscală vizează tocmai momentul de la care poate fi stabilită obligația de plată a TVA, iar criticile recurenților-reclamanți vizează, în principal, anularea actelor contestate pentru că nu au calitatea de persoană impozabilă, iar, în subsidiar, vizează modul de stabilire al bazei impozabile.

Recursul declarat de recurenții-reclamanți A. și B. este fondat numai în parte deoarece soluția instanței de fond prin care s-a considerat că aceștia au calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA este legală și temeinică.

În actele fiscale contestate s-a reținut că reclamanții au efectuat tranzacții imobiliare în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009, iar activitatea de exploatare a bunurilor corporale, construirea a 30 de apartamente, cumpărarea și vânzarea a 4 imobile și a 11 terenuri arabile reprezintă activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, aspecte reținute și de instanța de fond.

În cadrul motivelor de recurs reclamanții au invocat faptul că până la modificarea adusă art. 127 prin O.U.G. nr. 109/2009 nu erau reglementate în mod clar și precis situațiile în care persoanele fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile devin persoane impozabile din punct de vedere al TVA dar o prezentare a cadrului legislativ aplicabil pentru perioada anterioară datei de 01.01.2010 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 109/2009 de modificare a C. fisc.) dovedește contrariul.

Conform art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. (forma în vigoare în perioada 01.01.2006 - 31.12.2006):

"(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

În aplicarea prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc., în H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor Metodologice de aplicare a C. fisc. se prevede că "În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.: obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziționate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfășurarea de activități economice, nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 și 149 din C. fisc.".

Art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc. nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol (art. 127 alin. (21) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme".

Într-adevăr, așa cum susțin și recurenții, începând cu 01.01.2010 au fost modificate și Normele metodologice de aplicare a C. fisc. (prin H.G. nr. 1620/2009, cu aplicare de la 01.01.2010) și au fost detaliate situațiile în care persoanele fizice devin persoane impozabile.

Din interpretarea dispozițiilor legale și a probelor administrate rezultă că recurenții-reclamanți au realizat activități economice de o manieră independentă care nu au fost utilizate în scopuri personale ci pentru obținerea de venituri cu caracter de continuitate și astfel a dobândit calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA.

Față de susținerile recurenților-reclamanți ce vizează cadrul legislativ în materie și lipsa de claritate a acestuia anterior anului 2010, se constată că acestea sunt nefondate.

Aceste dispoziții legale au făcut obiectul analizei Curții de Justiție a U.E., chiar în cauza pentru care a fost suspendată judecata prezentului recurs, respectiv C-183/14 și s-a precizat de către instanța europeană că "nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA-ului".

Referitor la momentul la care recurenții-reclamanți au dobândit această calitate, pentru că există critici în această privință atât în recursul declarat de reclamanți cât și în cel declarat de pârâtă, se impune să se stabilească legalitatea hotărârii instanței de fond.

Organele de control fiscale au stabilit că obligația de plată a TVA revine reclamanților începând cu 01.11.2007 deoarece în luna noiembrie 2006 au realizat o cifră de afaceri în sumă de 349.000 RON, depășind plafonul de 200.000 RON valabil până la 31.12.2006 prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc..

Din analiza înscrisurilor depuse la dosar rezultă că, într-adevăr, acest plafon a fost depășit în luna noiembrie 2006, iar potrivit art. 152 alin. (3), teza I C. fisc., forma în vigoare în anul 2006:

"Persoanele impozabile care depășesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoare adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii".

În condițiile în care instanța de fond a reținut desfășurarea de către reclamanți a activităților economice în sensul art. 127 C. fisc., nu se poate aprecia că data înregistrării ca plătitor de TVA de către reclamanți este alta decât cea la care a fost depășit plafonul prevăzut de C. fisc. pentru scutire, mai ales că la calculul plafonului a cărui depășire duce la dobândirea calității de plătitor de TVA, se iau toate valorile tranzacțiilor efectuate, chiar dacă ele erau scutite de plata TVA, astfel că sunt fondate criticile formulate de recurenta DGFP Sibiu în legătură cu momentul la care s-a depășit plafonul care instituia obligația de înregistrare ca plătitor de TVA, iar actele fiscale contestate, din acest punct de vedere sunt întocmite cu respectarea prevederilor legale.

Prin urmare, nu vor fi reținute criticile recurenților-reclamanți ce se referă la momentul de la care aveau obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA, însă sunt fondate criticile acestora ce vizează baza impozabilă pentru care a fost calculată TVA și majorările aferente.

Chiar dacă actele fiscale sunt legale din punctul de vedere al stabilirii calității de persoană impozabilă și al desfășurării de activități cu caracter de continuitate, în raport de răspunsul dat de CJUE la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, întrebare adresată de Înalta Curte referitoare la modul de calcul al TVA aferent acestor genuri de tranzacții, se impune admiterea recursului, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare.

În cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a stabilit că:

"atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA-ul".

Având în vedere aceste concluzii, organele fiscale au procedat incorect când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării și, de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

De aceea, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 314 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, având în vedere că situația de fapt nu este pe deplin stabilită și se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va fi admis recurs, va fi casată sentința și trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de reclamanții A. și B. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu împotriva sentinței nr. 27/2012 din 01 februarie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 13 noiembrie 2015.