ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3789/2017

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție/secția de contencios administrativ și fiscal, revizuienții A. și B., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, au formulat cerere de revizuire a Deciziei nr. 7698 din 11.12.2013 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosar nr. x/2011, solicitând ca, după acvirarea dosarului, să se dispună schimbarea în parte a deciziei atacate și, rejudecând, admiterea în parte a acțiunii, în sensul anulării parțiale a actelor fiscale atacate, nelegale și în ceea ce privește:

- respingerea acordării dreptului de deducere a TVA achitat în amonte în cadrul operațiunilor imobiliare derulate în perioada de referință 1.05.2006 - 31.12.2009;

- aplicarea de obligații fiscale accesorii (majorări de întârziere și dobânzi) într-un cuantum nerezonabil și lipsit de proporționalitate cu scopul urmărit de organele fiscale/instituții etatizate.

În motivarea cererii s-a arătat că, în mod vădit, admiterea doar în parte a acțiunii cu privire la singura critică a TVA calculată prin procedeul sutei mărite față de cel al sutei incluse și respingerea celorlalte critici, ar fi efectuată cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii bazat pe interpretarea acestuia oferită de CJUE în hotărârea din cauza C-183/14 Salomie și Oltean, în punctele 65, 51-53.

S-a susținut că actele administrativ fiscale atacate sunt nelegale din perspectiva dreptului unional și sub alte două aspecte:

- nu se acordă dreptul de deducere și nu au desocotit subsecvent din cuantumul TVA care trebuia colectat, TVA deductibil pentru perioada în discuție;

- impunerea de obligații fiscale accesorii (majorări de întârziere și dobânzi) într-un cuantum nerezonabil și lipsit de proporționalitate cu scopul urmărit de asigurare în mod corect a taxei: a) cu referire la art. 51-52 din hotărârea Curții, încălcarea normelor fiscale naționale au o gravitate redusă în condițiile unei practici administrative "regretabile" până la data de 1.01.2010, contribuabililor li se poate reproșa doar neînregistrarea în scopuri de TVA. Or, din jurisprudența Curții (pct. 67-68 din Hotărârea CJUE în C-95/07) într-o asemenea situație ar fi suficientă doar o sancțiune administrativă fără plată unei obligații fiscale accesorii; b) revizuienții nu s-au sustras de la plata obligațiilor fiscale și nu au săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condițiile în care au achitat impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal în perioada relevantă; c) orice sumă plătită cu titlu de obligație fiscală principală în materie de TVA nu mai poate fi recuperată și astfel se încalcă principiul neutralității TVA, întrucât sarcina fiscală a TVA, dublată de accesorii, nu este suportată de consumatorul final, ci de către revizuienți.

Cum jurisprudența CJUE constituie izvor de drept, fiind de aplicabilitate directă, imediată și prioritară în raport cu dreptul intern, aplicându-se și relațiilor juridice preexistente se impune, în opinia revizuenților, admiterea cererii de revizuire.

Intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea cererii de revizuire ca inadmisibilă și, în subsidiar, ca nefondată.

Revizuenții au depus la doar Hotărârea CJUE în cauza C- 2/06, Hotărârea CJUE în cauza C-255/14 și adresa ANAF - Direcția Generală de Legislație și Proceduri Fiscale nr. 635886/15.02.2008 transmisă Camerei Notarilor Publici București.

Cauza a fost amânată pentru a se vedea modul de soluționare al cererii aflate pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept sub nr. 1886/1/2016 referitoare la modul de interpretare a art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

După soluționarea acestei cauze, revizuienții au formulat o cerere de sesizare a CJUE cu adresarea unei întrebări prealabile, iar prin încheierea din 29.09.2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă această cerere.

După examinarea motivelor cererii de revizuire, a apărărilor efectuate în cauză, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire pentru următoarele considerente:

Inițial, prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba-Iulia, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Sibiu, anularea Deciziei de impunere nr. 11166/2709, a Deciziei nr. 184 din 30 noiembrie 2010 de soluționare a contestației și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 27.09.2010 întocmite de pârâtă.

Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 163 din 7 mai 2012, a admis acțiunea formulată de reclamanți, a anulat Decizia nr. 184 din 30.11.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, prin care s-a soluționat contestația reclamanților, Decizia de impunere nr. 11166 din 27.09.2010 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală Sibiu, precum și Raportul de Inspecție Fiscală înregistrat sub nr. 11165 din 27.09.2010 emis de Activitatea de Inspecție Fiscală Sibiu - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice, fără cheltuieli de judecată.

S-a reținut, în motivarea soluției, că reclamanții, în calitate de persoane fizice, au fost verificați fiscal cu privire la activitatea desfășurată ca urmare a efectuării unor tranzacții imobiliare în perioada 01.01.2006 - 31.12.2009, pentru stabilirea calității de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA.

Constatările inspecției au fost consemnate în Raportul de Inspecție Fiscală înregistrat sub nr. x din 27 septembrie 2010, în baza căruia s-a emis decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 653.558 RON și majorări de întârziere în sumă de 676.272 RON.

În actele atacate s-a reținut că în perioada 01.01.2006 - 312.12.2009, reclamanții au efectuat vânzări de imobile - apartamente, realizând venituri de 4.557.977 RON și prin urmare desfășurând activitate în domeniul exploatării bunurilor corporale imobile, care din punct de vedere fiscal constituie activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri pentru care dobândesc calitatea de persoană impozabilă din perspectiva taxei pe valoarea adăugată.

Contestația formulată de reclamanți împotriva acestor acte administrative fiscale a fost respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 184 din 30.11.2010 emisă de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu.

Prima instanță a reținut că situația persoanelor fizice care încheie contracte de vânzare-cumpărare de bunuri imobile bun propriu sub aspectul calității de plătitori TVA a fost reglementată de O.U.G. nr. 109/2009 intrată în vigoare la 01.01.2010, prin introducerea unui nou alineat la art. 127 din C. fisc., respectiv alin. (2)1, având următorul cuprins:

"Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt stabilite prin norme", însă această prevedere legală nu operează retroactiv, pentru perioada supusă controlului 2006 - 2009, ci numai începând cu 01.01.2010.

De asemenea, atât C. fisc., cât și Normele metodologice de aplicare, până la 01.01.2010, nu au definit noțiunea de caracter de continuitate în cazul obținerii de venituri din vânzarea bunurilor imobile de către persoane fizice, astfel că vânzarea apartamentelor proprietatea reclamanților în perioada menționată nu constituia activitate economică, și deci nici reclamanții nu au dobândit calitatea de persoane impozabile în scop de TVA.

Prima instanță a reținut, din actele dosarului, că numai în 2010 Agenția Națională de Administrare Fiscală a dispus efectuarea de inspecții fiscale asupra persoanelor fizice care au vândut imobile pentru impunerea lor sub aspect TVA, însă nu era determinat modul de stabilire a bazei impozabile în cazul tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice în baza unor contracte de vânzare-cumpărare, situație ce s-a reglementat mai târziu prin Decizia Comisiei Fiscale nr. 2/2011 aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1873/2011.

Din faptul că însăși autoritatea competentă are o viziune incoerentă și inconsecventă asupra acestor aspecte de ordin fiscal, rezultă fără echivoc aparența de nelegalitate a deciziilor de impunere emise de aceasta în sarcina persoanelor fizice care au efectuat astfel de operațiuni anterior anului 2010.

În concluzie, judecătorul fondului a reținut că, în speță, întrucât creanța fiscală impusă reclamanților rezultă dintr-o obligație legală neclară, ce încalcă principiul certitudinii impunerii recunoscut de art. 3 din C. fisc., nu se poate reține în sarcina reclamanților obligația de plată a TVA și a majorărilor de întârziere, așa cum s-a stabilit prin actele fiscale atacate

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs D.G.F.P. Sibiu, care a invocat ca temei prevederile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. și a susținut, în esență, că instanța de fond a dat o soluție netemeinică și nelegală, ca urmare a interpretării și aplicării greșite a dispozițiilor legale incidente în cauză.

Prin Decizia nr. 7698/11. XII.2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a fost admis recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 163 din 7 mai 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a fost admisă, în parte, acțiunea formulată de reclamanții A. și B., modificate actele fiscale atacate, în sensul că obligațiile fiscale suplimentare sunt de 549.208 RON, TVA și accesoriile aferente acestei sume, pentru perioada reținută de organele fiscale.

În motivarea soluției s-a arătat că sunt întemeiate criticile recurentei, deoarece, în mod greșit, instanța de fond nu a reținut incidența în cauză a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2), cât și a dispozițiilor art. 1251 pct. 18 din C. fisc., care definesc atât persoana impozabilă, ca fiind acea persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc activități de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, cât și înțelesul noțiunii de activități economice, ca fiind și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri, cu caracter de continuitate.

Astfel, s-ar fi apreciat în mod corect că activitatea reclamanților de a construi locuințe și de a le vinde ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în sensul legii fiscale cât și calitatea acestora de persoane impozabile in scop de TVA, care aveau obligația de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire cât și obligația depunerii declarației de înregistrare în scop de TVA.

În ceea ce privește susținerile reclamanților potrivit cărora nu le sunt aplicabile dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. întrucât fiind căsătoriți, nu pot fi asimilați unui grup de persoane care să reprezinte o asociere în participațiune, instanța de control judiciar constată că acestea sunt nefondate, având în vedere că întrucât din punct de vedere fiscal, este lipsit de relevanță faptul că aceștia sunt căsătoriți, relevantă fiind activitatea economică desfășurată în comun, respectiv construcția de locuințe precum și vânzarea ulterioară a acestora.

Nu au fost primite nici susținerile formulate de reclamanți potrivit cărora în mod eronat au fost stabilite obligații de plată a TVA în cazul donațiilor, având în vedere caracterul acestor acte care se încheie cu titlu gratuit și "intuitu personae".

În fapt, organele fiscale au procedat la reîncadrarea tranzacțiilor efectuate în "donații" în temeiul dispozițiilor art. 11 alin. (1) din C. fisc., astfel încât acestea să reflecte conținutul economic real al acestora și având în vedere interdicțiile de înstrăinarea precum și de grevare asupra tuturor apartamentelor înscrise în cartea funciară cât și faptul că respectivele contracte de donație au fost încheiate cu aceleași persoane apreciindu-se în mod corect caracterul acestor tranzacții cât și incidența obligațiilor privitoare la TVA-ul datorat pentru acestea.

În ceea ce privește susținerile formulate de reclamanți potrivit cărora, în speță erau aplicabile dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. Înalta Curte a constatat că acestea sunt nefondate, întrucât reclamanții ar fi avut drept de deducere dacă s-ar fi înregistrat ca plătitori de TVA, astfel cum prevede art. 145 din C. fisc.

Astfel, potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. este scutită de taxa pe valoare adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unui părți a acesteia și a terenului pe cate este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Potrivit pct. 3(5) din Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc., "în cazul achiziției de terenuri și/sau construcții de către o persoană fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persona fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic".

Instanța de fond și reclamanții au mai susținut că, oricum, prevederile alin. (21) din art. 127 din C. fisc., prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2010, deci ulterior efectuării operațiunilor economice vizate de actele fiscale, iar aplicarea lor ar încălca principiul constituțional al neretroactivității legii.

Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (21) cu următorul conținut:

"situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme".

Deci, potrivit art. 127 alin. (21) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane.

Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispozițiile din lege pe dare le explicitează/exemplifică.

Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri-cu caracter de continuitate", adică situația care urma să fie explicitatea/exemplificată prin normele metodologice.

Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile art. (21) din art. 127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1.01.2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Astfel fiind, Înalta Curte a apreciat că reclamanții au calitatea de persoane impozabile din punct de vedere al TVA și deci obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depășirea plafonului de scutire urmare a vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamanții au obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea acestor tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligația de a colecta și plăti la bugetul statului TVA pentru activitatea desfășurată.

Deoarece operațiunile efectuate de reclamanți în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) din C. fisc. și întrucât valoarea tranzacțiilor efectuate a depășit plafonul de scutire de TVA, înalta Curte constată că organele fiscale în mod corect au stabilit că aceștia aveau obligația de a se înregistra ca plătitori în scopuri de TVA conform art. 153 din C. fisc., după depășirea plafonului de scutire de TVA.

Recursul a fost considerat întemeiat, iar sentința atacată a fost desființată, cauza urmând să fie rejudecată.

Acțiunea reclamanților a fost, însă, considerată întemeiată, în raport cu jurisprudența C.J.U.E. și anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).

Astfel, potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a Uniunii Europene, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la 3.439.780 RON care reprezintă contrapartida obținută de reclamanți din tranzacțiile imobiliare efectuate, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că aceștia ar avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor.

Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă așa cum a fost calculată de organele fiscale.

Deci, TVA trebuie calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 2.890.571 RON (3.439.780 RON: 1,19), la care se adaugă 19% TVA (549.208 RON), astfel ca taxa să fie inclusă în prețul total: 2.890.571 RON + 549.208 RON = 3.439.780 RON.

Pe cale de consecință, accesoriile calculate inițial de organele fiscale, vor trebui recalculate de organele fiscale la noua sumă de 549.2081ei TVA, printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă.

În ceea ce privește Hotărârea C.J.U.E. în cauza C-107/10, Înalta Curte a observat că este inaplicabilă în cauza de față, din moment ce se referă la situația în care statul datorează accesorii/dobânzi.

Împotriva acestei decizii a fost formulată prezenta cerere de revizuire, întemeiată pe dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Cu privire la art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 se impun a fi făcute următoarele precizări:

Art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 - Legea nr. 554/200: - Căile extraordinare de atac (...) - (2) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată. Cererea de revizuire se introduce în termen de 15 zile de la comunicare, care se face, prin derogare de la regula consacrată de art. 17 alin. (3), la cererea temeinic motivată a părții interesate, în termen de 15 zile de la pronunțare. Cererea de revizuire se soluționează de urgență și cu precădere, într-un termen maxim de 60 de zile de la înregistrare."

Prin Decizia Curții Constituționale nr. 1.609 din 9 decembrie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 70 din 27 ianuarie 2011, prevederile art. 21 alin. (2) teza a doua din Legea nr. 554/2004 au fost declarate neconstituționale.

Prin Legea nr. 299/2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 916 din 22 decembrie 2011, a fost abrogat alin. (2) al art. 21 din Legea nr. 554/2004, iar ulterior, prin Decizia Curții Constituționale nr. 1.039 din 5 decembrie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 61 din 29 ianuarie 2013, dispozițiile Legii nr. 299/2011, care au abrogat alin. (2) al art. 21 din Legea nr. 554/2004, au fost declarate neconstituționale, iar prevederile art. 21 alin. (2) teza întâi și a treia din Legea nr. 554/2004, reintrate în fondul activ al legislației, conform acestei decizii a Curții Constituționale, subsecvent, au fost declarate neconstituționale în măsura în care se interpretează în sensul că nu pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de recurs, cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, atunci când nu evocă fondul cauzei;

În consecință, art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 este în continuare în vigoare, ca efect al Deciziei Curții Constituționale nr. 1.039 din 5 decembrie 2012, însă numai în ceea ce privește tezele întâi și a treia, iar teza întâi este constituțională numai în măsura în care se interpretează în sensul că pot face obiectul revizuirii hotărârile definitive și irevocabile pronunțate de instanțele de recurs cu încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, indiferent dacă acestea evocă sau nu fondul cauzei (consecință rezultând, per a contrario, din aceeași decizie a Curții Constituționale);

Teza a doua a art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, care stabilea termenul declarării revizuirii și data de la care acesta începe să curgă, a fost declarată neconstituțională, iar legiuitorul nu a intervenit pentru punerea în acord a dispozițiilor declarate neconstituționale cu dispozițiile Constituției, respectiv pentru a reglementa termenul de revizuire cu respectarea considerentelor Deciziei nr. 1609 din 9 decembrie 2010 a Curții Constituționale.

În raport de aceste considerente nu se poate considera că cererea de revizuire ar fi inadmisibilă pentru că ar lipsi temeiul legal sau pentru că hotărârea atacată nu evocă fondul cauzei.

Principiul priorității dreptului european la care face referire art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 vizează aplicarea cu prioritate a dreptului Uniunii, în integralitatea sa, indiferent de rangul normei de drept a Uniunii, față de dreptul național, consacrat de art. 148 alin. (2) din Constituția României.

Față de dezlegarea dată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul de dezlegarea a unor chestiuni de drept în Decizia nr. 45/2016 se constată admisibilitatea cererii de revizuire pentru că au fost invocate hotărâri ale CJUE pronunțate anterior deciziei atacate cu revizuire cât și decizii pronunțate ulterior acestei decizii.

Un alt aspect ce urmează a fi analizat și care a fost soluționat tot prin Decizia nr. 45/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție -Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este acela al îndeplinirii condiției ca normele de drept european ce au format obiectul interpretării instanței de la Luxemburg, să fi fost invocate în fazele anterioare procesuale.

Din această perspectivă se constată că revizuienții și-au întemeiat cererea de revizuire pe două considerente:

- refuzul acordării dreptului de deducere a TVA;

- caracterul nerezonabil și lipsit de proporționalitate al obligațiilor fiscale accesorii (majorări de întârziere și dobânzi).

Din verificarea conținutului cererii de chemare în judecată se poate constata că revizuenții nu au invocat în mod expres încălcarea normelor de drept cu privire la dreptul de deducere a TVA, mai ales că aceștia contestau, în principal, calitatea lor de plătitori de TVA.

Or, în raport de considerentele Deciziei nr. 45/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, dacă acest motiv de revizuire se întemeiază pe o hotărâre CJUE ulterioară rămânerii definitive a unei hotărâri înzestrate cu autoritatea de lucru judecat (cum este cazul în speță pentru că se invocă pct. 65 al Hotărârii CJUE dată în C-183/14 Salomie și Oltean), iar în calea de atac a revizuirii se invocă fapte relevante noi care constituie motive de nelegalitate a actului administrativ ce nu au fost invocate în fața instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, cererea de revizuire nu este admisibilă.

Referirile revizuienților din cererea de chemare în judecată la art. 141 C. fisc. s-au făcut în contextul susținerilor acestora că, chiar dacă persoanele care au vândut imobile sunt contribuabili prin raportare la prevederile art. 127 C. fisc., acestea erau scutite de la plata TVA până la 01.01.2008, iar după 01.01.2008, în baza art. 141 alin. (2) C. fisc., mansardele ar fi trebuit înlăturate de la calculul TVA și, implicit al penalităților.

Or, acestea nu reprezintă motiv de nelegalitate prin încălcarea dreptului de deducere a TVA.

Prin acest motiv de revizuire, în cauză, se urmărește schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate, ceea ce duce la inadmisibilitatea cererii de revizuire din perspectiva încălcării dreptului de deducere a TVA.

De altfel, Înalta Curte prin Decizia nr. 45/2016 chiar a precizat că:

"(75) Este inadmisibilă revizuirea prin care se urmărește schimbarea cauzei juridice a cererii de chemare în judecată sub aspectul motivelor de fapt care susțin obiectul cererii sau, altfel spus, al drepturilor subiective invocate care stau la baza pretențiilor formulate și a căror protecție se solicită pe cale judiciară.

(76) Cauza juridică a oricărei cereri de chemare în judecată este constituită din fundamentul faptic al raportului juridic dedus judecății și calificarea lui juridică, implicând temeiurile în drept aplicabile. În contenciosul administrativ, care are ca obiect anularea unui act administrativ, cauza juridică a cererii o constituie motivele de fapt, calificate prin prisma normelor juridice incidente, care constituie, împreună, argumentele de nelegalitate a actului administrativ.

(77) Caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac, presupune că aceasta poate fi exercitată exclusiv pentru motivele prevăzute de lege, care sunt de strictă interpretare și aplicare. Aceste limitări sunt de ordine publică.

(78) Nu este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluționării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european. Este inadmisibil ca, sub cuvânt de prioritate a dreptului european, să se invoce în revizuire un motiv de nelegalitate cu totul nou, întrucât se opune caracterul extraordinar al căii de atac

(79) Motiv al revizuirii întemeiate pe art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004 îl constituie calificarea juridică a faptelor prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre CJUE, iar nu faptele deduse judecății, care reprezintă un element imutabil al litigiului.

(80) Prin urmare, în revizuirea întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu se pot invoca fapte relevante noi care constituie motive de nelegalitate a actului administrativ ce nu au fost invocate în fața instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii."

În privința caracterului nerezonabil și lipsit de proporționalitate al obligațiilor fiscale accesorii (majorări de întârziere și dobânzi) nici acesta nu a constituit motiv de nelegalitate a actelor contestate, dar pentru că instanța de recurs a analizat incidența Hotărârii CJUE în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 și a stabilit că suma de plată reprezentând TVA este de 549.208 RON, nu se poate considera că nu ar putea fi invocat acest aspect în calea revizuirii întemeiate pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

Însă, după cum rezultă din dispozitivul deciziei atacate și din considerentele acesteia, instanța de recurs a stabilit numai suma de plată reprezentând TVA, respectiv 549.028 RON, urmând ca accesoriile să fie recalculate de organele fiscale, printr-o nouă decizie de impunere în raport de suma indicată în decizia contestată în prezenta cauză.

Au fost solicitate date atât revizuienților cât și intimatei pentru a se verifica dacă a fost emisă o nouă decizie de impunere prin care să fie stabilite accesoriile aferente sumei de 549.208 RON TVA, dar s-a comunicat de către intimată că nu a fost emisă această nouă decizie de impunere.

În aceste condiții, fără a exista un înscris (decizie de impunere) care să stabilească obligațiile fiscale accesorii calculate la suma de 549.208 RON TVA nu s-ar putea analiza caracterul proporțional sau rezonabil al acestora, astfel că cererea de revizuire nu poate fi primită.

Referitor la termenul în care poate fi formulată o cerere de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, această problemă a fost dezlegată tot prin Decizia nr. 45/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept și s-a stabilit că " trebuie pornit de la observația că art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, forma în vigoare în prezent, nu stabilește un termen special de revizuire și de aceea norma specială se va completa, potrivit art. 28 din aceeași lege, cu dispozițiile art. 511 alin. (1) din C. proc. civ. (2010), care reglementează termenul general de revizuire de o lună.

Faptul că acest termen este unul general în materia revizuirii rezultă din modalitatea de redactare a art. 511 din C. proc. civ., din cuprinsul căruia rezultă că, ori de câte ori legiuitorul a înțeles să instituie un alt termen de revizuire decât cel de o lună reglementat de alin. (1), a făcut-o explicit [este cazul termenelor de 15 zile și de 3 luni reglementate de art. 511 alin. (2) și (3) din Codul de procedură civilă].

Aceeași interpretare privind natura juridică a termenului de o lună a fost dată în mod constant de Înalta Curte de Casație și Justiție, de celelalte instanțe judecătorești, precum și de doctrină, atât sub imperiul vechiul C. proc. civ. (care instituia, prin art. 324, același termen de o lună), cât și sub imperiul actualului C. proc. civ.

Potrivit art. 28 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, "Dispozițiile prezentei legi se completează cu prevederile C. civ. și cu cele ale C. proc. civ., în măsura în care nu sunt incompatibile cu specificul raporturilor de putere dintre autoritățile publice, pe de o parte, și persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte".

Or, în condițiile existenței unui termen general de o lună, revizuirea pentru motivul prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu poate fi exercitată, prin asemănare, în termenul de 3 luni prevăzut de art. 511 alin. (3) din C. proc. civ., reglementat pentru cazurile de revizuire prevăzute de art. 509 alin. (1) pct. 10 și 11 (respectiv atunci când CEDO a constatat o încălcare a drepturilor sau libertăților fundamentale datorată unei hotărâri judecătorești, iar consecințele grave ale acestei încălcări continuă să se producă sau, după ce hotărârea a devenit definitivă, Curtea Constituțională s-a pronunțat asupra excepției invocate în acea cauză, declarând neconstituțională prevederea care a făcut obiectul acelei excepții).

Aceasta pentru că, în primul rând, potrivit principiilor generale de interpretare, norma specială se completează cu norma generală și nu, prin asemănare, cu o altă normă specială.

În același sens, dispozițiile art. 5 alin. (3) din C. proc. civ. (2010) prevăd că "În cazul în care o pricină nu poate fi soluționată nici în baza legii, nici a uzanțelor, iar în lipsa acestora din urmă, nici în baza dispozițiilor legale privitoare la situații asemănătoare, ea va trebui judecată în baza principiilor generale ale dreptului, având în vedere toate circumstanțele acesteia și ținând seama de cerințele echității".

Consecința directă este aceea că, în condițiile existenței unui termen general de revizuire de o lună prevăzut de lege, aplicabil datorită caracterului său general tuturor situațiilor unde nu se dispune altfel, nu pot fi aplicate dispoziții legale privitoare la situații asemănătoare, respectiv nu se poate aplica prin asemănare termenul special de 3 luni."

Și chestiunea momentului de la care curge acest termen a clarificată prin Decizia nr. 45/2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completul pentrru dezlegarea unor chestiuni de drept și s-a spus că:

(105) În condițiile noului C. proc. civ., problema legată de comunicarea hotărârilor judecătorești supuse revizuirii nu se mai pune, datorită prevederilor art. 427 alin. (1) teza I din C. proc. civ. (2010), potrivit cărora "Hotărârea se va comunica din oficiu părților, în copie, chiar dacă este definitivă".

(106) În consecință, termenul de revizuire va curge de la data comunicării hotărârii definitive, supusă revizuirii.

(107) Acest reper temporal este în acord cu intenția legiuitorului și, în raport cu Decizia Curții Constituționale nr. 1.609 din 9 decembrie 2010, nu ridică probleme de constituționalitate."

În speță, se constată că față de această dezlegare dată momentului de la care curge termenul pentru formularea cererii de revizuire întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, cererea a fost formulată în termen deoarece decizia a cărei revizuire se cere a fost pronunțată potrivit vechiul C. proc. civ., potrivit căruia hotărârile judecătorești irevocabile nu erau comunicate părților.

De altfel, la dosarul cauzei nici nu a fost depusă vreo dovadă de comunicare a deciziei către părțile din litigiu.

Pentru toate aceste considerente, cererea de revizuire va fi respinsă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenții A. și B. împotriva Deciziei nr. 7698 din 11 decembrie 2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 24 noiembrie 2017