ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2774/2019

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov sub nr. x/2012* reclamanții A. și B. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov au învestit instanța cu acțiune având ca obiect anularea Deciziei de impunere nr. x din 22 decembrie 2011 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 22 decembrie 2011.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 172 din 6 decembrie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a admis acțiunea și s-au anulat Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 22 decembrie 2011, Decizia de impunere nr. x din 22 decembrie 2011 și Decizia de soluționare a contestației nr. 3468 din 19 februarie 2018 emise de pârâta DGRFP Brașov pentru obligațiile fiscale care depășesc TVA datorat în sumă de 360.386,89,11 RON, la care se adaugă majorări și dobânzi de întârziere, precum și penalități de întârziere aferente.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut în esență următoarele aspecte:

În speță, caracterul economic al activității desfășurate de reclamanți și obținerea de venituri cu caracter de continuitate rezultă din elementele de fapt reținute în cauză. Din modul în care reclamanții au înstrăinat acele bunuri, prin încheierea a 34 tranzacții imobiliare în anii 2006 - 2008, rezultă că nu a existat intenția de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor, ci de valorificare economică a investițiilor efectuate, prin obținerea unor profituri constante.

S-a reținut că reclamanții au desfășurat o activitate economică producătoare de venituri cu caracter de continuitate, care se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) din Codul fiscal .

În mod corect autoritățile fiscale au încadrat reclamanții în categoria persoanelor impozabile din punct de vedere al TVA, ca urmare a tranzacțiilor efectuate, această încadrare bazându-se pe reguli stabilite de lege, clare și precise, după cum s-a arătat mai sus, astfel că nu se poate reține încălcarea principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, precum și cel al certitudinii impunerii.

Având în vedere data încheierii contractelor, s-a constatat că pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006, când au fost încheiate contractele de la pozițiile 4 - 6 din anexa nr. 7 art. 141 din Codul fiscal nu prevedea scutiri de TVA pentru vânzările de terenuri efectuate de persoanele impozabile, astfel că în privința acestor contracte în mod corect a apreciat pârâta că exista obligația de plată a TVA.

Nici unul dintre cele 14 contracte ce fac obiectul analizei nu a fost încheiat după data intrării în vigoare a modificării operate prin H.G. nr. 1618/2008, astfel că în vederea încheierii contractelor nu au fost solicitate certificate de urbanism.

Categoria de folosință și destinația terenurilor este confirmată la data vânzării de mențiunile înscrise în cuprinsul contractelor autentice de vânzare-cumpărare și în baza relațiilor comunicate de unitățile administrativ-teritoriale pe raza cărora se aflau terenurile.

În ceea ce privește terenurile de la poziția 7 din anexa la decizia de impunere, contract x din 16 ianuarie 2007 având ca obiect parcela x teren arabil intravilan, poziția 23 din anexa la Decizia de impunere contract x din 17 august 2007 având ca obiect terenul arabil înscris în CF x Feldioara nr. top x, poziția 29 din anexa la Decizia de impunere - contract x din 27 martie 2008 având ca obiect parcela x teren arabil intravilan, poziția 30 din anexa la Decizia de impunere - contract x din 27 martie 2008 teren arabil din intravilanul extins în suprafață de 3.630 mp mențiunea din adeverință în sensul că în privința acestor terenuri nu există interdicție definitivă de construire nu poate duce la calificarea terenurilor ca și construibile, neexistând, ca în cazul celorlalte terenuri mențiunea existenței unui PUG aprobat, în care terenul să figureze ca și construibil.

În consecință, în mod greșit a calificat pârâta aceste terenuri ca fiind construibile, iar tranzacțiile efectuate ca operațiuni taxabile.

Tot din cuprinsul datelor comunicate de Primăria Municipiului Brașov rezultă că fac excepție terenurile cu nr. top x 10435/1/6/1/1/3/5, obiect al Contractului nr. x din 5 decembrie 2007 poziția 26 din anexa la decizia de impunere. Aceste terenuri nu erau construibile, fiind parțial afectate de drum propus și parțial de zona de protecție a stației de epurare. În acest context, instanța apreciază că aceste terenuri nu îndeplinesc condiția de a fi construibile, iar vânzarea lor nu putea fi calificată drept o operațiune taxabilă.

În ceea ce privește terenurile obiect al Contractului x din 31 ianuarie 2008 poziția 28 din anexa la decizia de impunere - terenuri arabile din Localitatea Nicolae Bălcescu, jud. Bacău, în mod greșit a apreciat pârâta că în operațiunea de vânzare a acestor terenuri este una taxabilă.

În ceea ce privește terenurile obiect al Contractului x din 15 octombrie 2008 poziția 34 din anexa la decizia de impunere, din cuprinsul Adresei nr. x din 5 octombrie 2011 comunicată de către Primăria Corunca, județul Mureș autorităților fiscale la momentul efectuării inspecției fiscale rezultă că aceste terenuri, conform PUG al localității în anul 2008 erau construibile cu condiția întocmirii PUZ, prin urmare, este greșită aprecierea organelor fiscale că mențiunea potrivit căreia terenurile erau construibile cu condiția întocmirii PUZ conduce imediat la calificarea terenului ca fiind construibil,

S-a constatat că însuși organul fiscal a fost inconsecvent în aprecierea sa, astfel că în privința Contractelor 112 din 18 ianuarie 2017 poziția 11 având ca obiect terenul situat în tarlaua x parcela x, Contract nr. x din 22 februarie 2007 poziția 17 teren cu nr. cadastral x, 185/1, Contract x din 22 februarie 2007 poziția 18 având ca obiect terenul extravilan cu nr. cadastral x, 391/2 a apreciat că ele au ca obiect terenuri neconstruibile, întrucât din cuprinsul adresei Primăriei Comunei Feldioara rezulta că aceste pentru terenuri nu există PUZ aprobat, ori în cazul altor terenuri, cum este situația celor aflate în comuna Corunca mențiunea că terenurile erau construibile cu condiția întocmirii PUZ a condus la încadrarea acestor terenuri ca fiind construibile.

În consecință, în mod greșit a procedat pârâta atunci când a calculat TVA pentru contractele înscrise la pozițiile 7, 23, 26, 28, 29, 30, și 34 din anexa la decizia de impunere, astfel că urmează a se înlătura obligațiile stabilite cu titlu de TVA din cuprinsul actelor administrative atacate în privința acestor contracte.

Prin urmare, din totalul valorii terenurilor avute în vedere în cuprinsul deciziei de impunere, respectiv 7.409.424 RON se va scădea valoarea acestor contracte (7.409.424 - 137.216 - 763.797 - 17.732 - 3.534.000 - 185.880 - 134.949 - 378.690 = 2.257.160) rămânând o valoare totală de 2.257.160 RON, care reprezintă valoarea terenurilor construibile tranzacționate.

În privința modalității de calcul a taxei pe valoare adăugată, s-a constatat că pârâta a procedat greșit adăugând TVA la valoarea contractelor.

Or, în cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că reclamanții ar avea posibilitatea legală să recupereze taxa de la cumpărătorii imobilelor.

Cu alte cuvinte, suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă, prețul total obținut de reclamanții furnizori.

În fine, cu privire la debitele fiscale accesorii, s-a reținut că, pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de TVA se datorează majorări de întârziere, potrivit art. 158 alin. (1) din Codul fiscal, care prevede că orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă și plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat, coroborat cu art. 119 C. proc. fisc. , care prevede că pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere și cu art. 120 din același Cod, care prevede că majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

1.3. Cererile de recurs

Împotriva Sentinței nr. 172 din 6 decembrie 2018 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanții A., B. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov au formulat recurs, criticând soluția instanței de fond.

Susține recurenta că din contractele de vânzare-cumpărare, precum și din adresele de răspuns, se reține că reclamanții au vândut terenuri aflate în intravilanul localităților, ele fiind construibile potrivit legislației mai sus menționate, iar potrivit Codul fiscal tranzacțiile cu terenuri construibile sunt taxabile din punct de vedere al TVA.

Regimul terenului în ansamblul sau, respectiv încadrarea în categoria terenului construit rezultă atât din certificatul de urbanism precum și din documentațiile cadastrale, contractele vânzare-cumpărare, astfel încât interdicțiile de construire nu au relevanță în speță, acestea fiind temporare până la întocmirea PUZ.

Documentul justificativ care probează încadrarea terenului într-o categorie de folosință este certificatul de urbanism, el fiind actul de informare prin care autoritățile, în conformitate cu planurile urbanistică (PUG și PUZ) și ale regulamentelor aferente acestora ori planurilor de amenajare a teritoriului, după caz, face cunoscute solicitantului elementele privind regimul juridic, economic și tehnic al terenurilor existente la data solicitării. Înainte de 22 decembrie 2008 prezentarea certificatului de urbanism la vânzare nu era obligatorie pentru a justifica aplicarea scutirii de TVA.

Pentru a-și justifica poziția procesuală, recurenta pârâtă invocă mai multe prevederi legale, respectiv anexa 2 din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea terenului și urbanismului, art. 4, alin. (1) din H.G. nr. 525/1996 pentru aprobarea Regulamentului general de urbanism, precum și anexa 2 din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată.

Prin urmare, având în vedere ca, reclamanții A. și B., soț - soție, tratați ca asociere au desfășurat activități economice cu caracter de continuitate, iar tranzacțiile cu terenuri construibile sunt operațiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugata, se susține ca organele de inspecție fiscala, în mod legal, au colectat suplimentar TVA în valoare de 1.000.098 RON asupra veniturilor în suma de 5.263.424 RON realizate din tranzacționarea terenurilor situate în intravilan, conform contractelor de vânzare-cumpărare existente la dosarul cauzei, pozițiile nr. 7, 19, 20, 23, 26, 28 - 30 și 34 din Anexa nr. 7 la R.I.F.

Se mai precizează că la încadrarea în sfera de TVA a operațiunilor de vânzare-cumpărare, efectuate în anul 2007, având ca obiect terenuri construibile, în cauza sunt aplicabile prevederile art. 140 și art. 141 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare în anul 2007.

Astfel, potrivit dispozițiilor legale pe care recurenta le citează în recurs, se susține că livrarea terenurilor este o operațiune scutită de TVA fără drept de deducere, cu excepția terenurilor construibile, caz în care persoana impozabilă care realizează operațiunea este obligată, fără nicio derogare, să aplice taxarea. Calificarea unui teren drept teren construibil se face la momentul vânzării, pe baza informațiilor obligatorii reieșite din certificatul de urbanism eliberat de autoritățile administrației publice locale la solicitarea persoanelor interesate. În lipsa certificatului de urbanism, care nu se eliberează decât la cerere, informațiile privind regimul economic al terenurilor, inclusiv în ceea ce privește destinația și utilizarea lor, rezultă din documentațiile de urbanism, aprobate în condițiile legii.

Organele de inspecție fiscală au solicitat Primăriei com. Feldioara informații cu privire la regimul economic și tehnic al trenurilor vândute de reclamanți.

Din răspunsurile primite de la Primăria comunei Feldioara reiese faptul că la data înstrăinării terenurilor acestea figurau în Planuri urbanistice generale, aprobat teren construibil - zonă de turism și agrement, conform certificatelor nu exista interdicție de construire definitivă.

Aceste terenuri erau situate la momentul realizării tranzacției în extravilanul localităților, definit ca teritoriul ce cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu sau fără construcții, aflate în circuitul agricol sau având alta destinație, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcții (Anexa nr. 2 la Legea nr. 50/1991, republicată, cu modificările ulterioare privind definirea unor termeni de specialitate și art. 53 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin O.M.T.C.T. nr. 1430/2005). Faptul ca terenurile aveau categoria de folosință "arabil" nu atesta că terenul nu era construibil, dovadă fiind destinația aprobată - teren construibil zona de turism și agrement.

Totodată pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în anul 2007 în cauza sunt aplicabile și prevederile art. 141, alin. (2) lit. f) din Codul fiscal (valabil în 2007 - 2008) legiuitorul a definit în mod expres terenul construibil ca fiind "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare", de unde reiese ca legiuitorul nu a avut în vedere modalitatea concreta de utilizare a terenului la momentul realizării tranzacției (folosința existenta), ci modalitățile posibile de utilizare permise de reglementările urbanistice în vigoare la momentul realizării tranzacției, respectiv destinația permisa a terenurilor în scopul executării de construcții, stabilita prin documentațiile de urbanism aprobate. Daca legiuitorul ar fi avut în vedere folosința existenta a terenurilor din momentul realizării tranzacțiilor, n-ar mai fi folosit expresia "se pot executa" în definirea terenurilor construibile, ci s-ar fi referit direct la categoria de folosință a terenurilor din momentul realizării tranzacțiilor.

Prin urmare, simplul fapt ca terenul figura în evidentele cadastrale drept teren arabil nu denota ca terenul nu era construibil întrucât regimul economic al acestuia fusese stabilit printr-un plan urbanistic zonal, plan urbanistic general, operațiunea de scoatere din circuitul agricol fiind o consecința a stabilirii regimului construibil atribuit terenului și nu o precondiție pentru stabilirea unui asemenea regim.

În opinia recurentei, vânzarea terenurilor derulate prin tranzacțiile menționate în Decizia de impunere nr. x din 22 decembrie 2011, respectiv contractele depuse în probațiune la dosar, la care se face referire în nota de probe, sunt operațiuni incluse în sfera operațiunilor taxabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugata.

Curtea de Apel Brașov nu a avut în vedere criticile reclamanților privind aspectele mai jos redate:

S-a încălcat principiul neutralității fiscale și nu s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA al reclamanților prin invocarea neînregistrării acestora în prealabil ca și persoane impozabile;

Actele administrativ - fiscale atacate au fost emise cu nesocotirea principiului "in dubio contra fiscum" și a jurisprudenței europene în materie;

Instanța de contencios administrativ nu poate proceda la anularea în parte a actelor administrativ fiscale, neputându-se asana astfel nelegalitățile acestor acte prin efectuarea unor noi calcule de către prima instanță.

Astfel, hotărârea recurată nu este motivată față de critica care a vizat nerespectarea de către organul fiscal a dreptului de deducere automată a TVA-ului aferent achizițiilor, față de critica referitoare la necesitatea anulării în totalitate a actelor fiscale atacate cu consecința refacerii acestora, neputându-se asana nelegalitățile acestor acte prin efectuarea unor calcule de instanța de judecată. Nici cu privire la soluția de menținere a obligațiilor de plată accesorii instanța de judecată nu prezintă motivele pe care se sprijină.

Maniera extrem de succintă în care prima instanță a formulat considerentele. prin omisiunea de a analiza toate apărările formulate de către reclamanți, face ca hotărârea dată să fie criticabilă din perspectiva legalității, în măsura în care nu creează transparență asupra silogismului judiciar care explică și justifică dispozitivul.

În considerentele hotărârii recurate nu sunt expuse motivele pentru care aceste critici nu au fot analizate de către judecătorul fondului, cu toate ca acestea au fost formulate prin intermediul actelor de procedură depuse la dosar.

Se apreciază că unul dintre motivele esențiale de nelegalitate ale deciziei de impunere prin care au fost stabilite obligații de plată cu titlu de TVA constă în neacordarea de către organul fiscal a posibilității existentei dreptului de deducere a TVA, încălcându-se astfel principiul neutralității fiscale, aspect ce nu a fost analizat de prima instanță, în considerentele hotărârii recurate fiind omise motivele care au sfat la baza înlăturării acestor critici.

Recurenții arată că au formulat apărări și cu privire la această imposibilitate a instanței de judecată de a-și atribui calitatea de organ fiscal în vederea efectuării în cadrul judecății de probatorii prin care să determine ea însăși cuantumul obligațiilor de plată instituite în sarcina contribuabilului, și această apărare a fost omisă de către instanța de fond, care nu redă motivele pe care se sprijină hotărârea de înlăturare a acestor argumente. CJUE a statuat că principiul cooperării loiale impune organului administrativ obligația de a revizui o decizie administrativă definitivă pentru a se lua în calcul interpretarea dispozițiilor relevante pe care Curtea a făcut-o între timp (hotărârea pronunțată în cauza Kuhne & Heitz NV).

Unica soluție corectă și legală este aceea a desființării în totalitate a actelor administrative fiscale, ca urmare a faptului că au fost emise cu încălcarea dreptului european, indiferent de probatoriul administrat în cadrul unei proceduri judiciare pendinte. Este deci de ordinul evidenței că toate actele administrative fiscale emise cu ignorarea sau încălcarea dreptului european, în lumina hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 iulie 2015 (afacerea Salomie și Oltean), să poată face obiectul unei revizuiri administrative la nivelul organului fiscal, instanța neputându-se subroga în atribuțiile organului fiscal pentru a stabili ea însăși obligații fiscale. Ar fi excesiv ca instanțele de contencios fiscal să-și asume, pentru toate aceste probleme, sarcina de perceptor fiscal. Soluția anulării actelor administrative fiscale, cu indicații exprese pentru organul fiscal cu privire la normele europene și/sau naționale incidente în speță este cea corectă juridic în asemenea situații.

Din perspectiva incidenței motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - nelegalitatea hotărârii recurate prin prisma aplicării greșite a normelor de drept material - recurenții au susținut că instanța de fond, a concluzionat în mod greșit asupra caracterului de persoane impozabile în sensul art. 127 Codul fiscal a părților reclamante. Actele de vânzare-cumpărare încheiate de recurenți nu intră în categoria tranzacțiilor care prin natura lor fac obiectul taxării prin TVA, din moment ce nu există caracterul de continuitate în lipsa existenței scopului revânzării la efectuarea acestora, scop ce trebuie să existe (și să fie dovedit) la momentul dobândirii (achiziției în scopul revânzării).

Chiar dacă au existat anumite tranzacții având ca obiect imobile terenuri, nici organul fiscal și nici prima instanță nu au reținut existența vreunei dovezi cu privire la scopul revânzării la momentul dobândirii imobilelor terenuri. Simpla operațiune de vânzare, aducătoare de profit, nu constituite probă în sensul existenței intenției de revânzare încă de la momentul dobândirii.

S-a arătat că de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăși o activitate economică, așa cum rezultă și din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C 180/10 și C 181/10 Slaby și Kuc.

În acest context, faptul ca reclamanții au efectuat mai multe operațiuni de vânzare a terenurilor, în anii 2006 - 2009, nu este relevantă pentru determinarea activității acestora ca având caracter economic, întrucât caracterizarea acesteia pe baza numărului operațiunilor realizate în decursul unui an calendaristic a fost introdusă abia din 1 ianuarie 2010, prin H.G. nr. 1620/2009, dată după care reclamanții nu au mai efectuat tranzacții. Prin urmare, numărul tranzacțiilor nu reprezintă un element care să confere caracter de continuitate veniturilor obținute din vânzare și să încadreze activitatea reclamanților în categoria celor prevăzute de alin. (2) al art. 127 din C. fisc. , cum în mod eronat a apreciat prima instanță cu prilejul aplicării art. 127 C. fisc. , toate acestea cu atât mai mult cu cât nu s-a făcut dovada faptului că din înstrăinarea bunurilor imobile în discuție reclamanții ar fi realizat un venit permanent și că acest venit este îndeletnicirea acestora.

S-a mai susținut și interpretarea greșită a dispozițiilor art. 141 alin. (2) din vechiul C. fisc. în ce privește terenurile de pe raza Comunei Feldioara și de pe raza Mim. Brașov cu privire la care au fost menținute obligațiile de plată cu titlu de TVA și obligațiile de plată accesorii:

Astfel, Curtea de Apel Brașov a concluzionat în sensul că atât timp cât nu există PUZ aprobat care să ateste posibilitatea de construire efectivă, terenurile nu dețin calitatea de terenuri construibile și, astfel, nu sunt supuse impozitării în scopuri de TVA. Cu toate acestea, deși cu privire Ia terenurile de pe raza Comunei Feldioara, menționate la pozițiile 8, 9, 10, 12 și 13 din anexa la decizia de impunere nu există PUZ aprobat, ci doar PUG, fără interdicție definitivă de construire, prima instanță le-a încadrat greșit în categoria terenurilor construibile, contrar chiar propriei argumentații expuse ulterior.

Curtea de Apel a arătat că mențiunea potrivit căreia terenurile erau construibile cu condiția întocmirii PUZ nu conferă caracterul construibil terenurilor vizate, întrucât la momentul vânzării nu exista posibilitatea realizării imediate a vreunei construcții fără alte demersuri administrative prealabile (a se vedea raționamentul expus cu privire la terenurile de pe raza Primăriei Corunca. jud. Mureș). Astfel, deși instanța de fond înlătură obligația de impozitare în scopuri de TVA a terenurilor de pe raza Primăriei Corunca, jud. Mureș, totuși menține această obligație pentru terenurile de pe raza Comunei Feldioara, pentru care de asemenea nu exista PUZ aprobat la momentul înstrăinării, terenurile fiind astfel tratate în mod diferit din punct de vedere al impozitării, deși se află în situații identice.

În ceea ce privește terenurile din circumscripția Mun. Brașov, acestea aveau interdicție temporară de construire până la întocmirea și aprobarea PUD, iar două dintre terenuri au fost dezmembrate, unul din loturi având destinația de zonă de protecție a stației de epurare. Pe cale de consecință, recurenții reclamanți consideră că nici acestea nu pot fi încadrate în categoria terenurilor construibile și, astfel, supuse obligației de impozitare în scopuri de TVA.

Analizând răspunsurile transmise la dosar de unitățile administrativ teritoriale, rezultă în mod cert faptul că la momentul realizării înstrăinărilor, terenurile obiect al contractelor de vânzare-cumpărare nu dețineau calitatea de terenuri construibile, atât timp cât în zona în care se află nu există întocmite PUZ-uri și nu dețin utilități, unele dintre acestea fiind străbătute de rețele electrice sau aflându-se în zone de protecție, cu interdicție de construire.

În contextul răspunsurilor furnizate de unitățile administrativ teritoriale, rezultă că este imposibil de edificat o construcție, din punct de vedere legal, pe un teren extravilan, fără realizarea unor operațiuni prealabile, realizare care nu are în mod obligatoriu ca rezultat obținerea autorizărilor în vederea edificării de construcții. Pentru încadrarea terenurilor în categoria terenurilor construibile trebuie analizată posibilitatea efectivă de a construi (legală, autorizată), nu o eventuală permisivitate ipotetică, în sensul extrem de general al noțiunii, fără corespondent în realitatea faptică.

Recurenții au mai invocat și aplicarea greșita a dispozițiilor art. 153 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fără să aibă în vedere caracterul subsidiar al obligației contribuabilului de înregistrare în scopuri de TVA față de obligația de înregistrare din oficiu, principală, ce ar fi trebuit realizată de organul fiscal.

Atât obligațiile contribuabilului prevăzute în textul art. 153 alin. (1) C. fisc. , cât și obligațiile organului fiscal prev. de art. 153 alin. (8) C. fisc. trebuie analizate împreună, organul fiscal fiind cel care are obligația specială, iar principiul în dubio contra fiscum îi profită contribuabilului. În concret, se arată că art. 153 alin. (8) stipulează clar că în cazul în care contribuabilul nu se înregistrează ca plătitor în scopuri de TVA organul fiscal "îl va înregistra din oficiu", în concluzie, această obligație a organelor este o obligație imperativă, prevăzută de lege. Dacă organul fiscal și-ar fi îndeplinit această obligație și ar fi înregistrat pe reclamanți din oficiu, efectuând comunicarea unei adrese scrise astfel cum prevede legea, nu ar fi trecut 3 - 4 ani, perioadă pentru care să fie calculate TVA și obligații de plată accesorii.

Pe de altă parte, se precizează că din moment ce până în data de 28 august 2009 nu exista metodologie pentru ca autoritățile să poată înregistra persoanele în scop de TVA, rezultă că finalitatea avută în vedere de art. 153 alin. (8) din Codul fiscal este doar una iluzorie, neexistând practic posibilitatea aplicării acestor dispoziții. Cu atât mai puțin exista posibilitatea efectivă a contribuabililor de a se înregistra în scop de TVA.

Față de aceste realități, rezultă că organul fiscal era obligat să înscrie reclamanții, din oficiu, în scop de TVA. Din moment ce autoritatea, în calitate de profesionist, nu a dispus înregistrarea reclamanților în scop de TVA, în mod evident nu le puteau fi imputate obligații fiscale cu acest titlu. Prin urmare, a confirma legalitatea acestor acte ar însemna încălcarea adagiului "Nemo auditor propriam turpitudinem allegans ", potrivit căruia nimeni nu poate invoca în susținerea intereselor sale propria sa culpă, respectiv nimeni nu poate să obțină foloase invocând propria sa vină, incorectitudine, necinste, și nici să se apere valorificând un asemenea temei.

Nelegalitatea obligațiilor de plată imputate rezultă astfel și din starea de incertitudine în interpretarea și aplicarea de către autorități a normelor de drept material privitoare Ia TVA aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice, încălcarea principiilor eficienței impunerii și a certitudinii impunerii, principii fundamentale ale dreptului fiscal, lipsa unui temei legal pentru impunerea TVA asupra acestor tranzacții, cel puțin până la data de 1 ianuarie 2010, și aplicarea retroactivă a legii pentru tranzacții derulate în perioada 2007 - 2009.

Un ultim argument de nelegalitate se referă la incidența motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. prin prisma imputării unor obligații de plata accesorii.

În legătură cu acest aspect s-a susținut că imputarea majorărilor de întârziere încalcă principiul proporționalității, având în vedere că statul, prin organele sale a reacționat cu întârziere față de o situație generalizată la nivelul țării, cu ignorarea obligațiilor ce îi revin în materia TVA.

Pentru exemplificare, recurenții au invocat jurisprudența CJUE în cauzele C 107/10 - ENEL Maritsa și C 144/14- Tomoiagă, cu atât mai mult cu cât conduita reclamanților nu ar fi fost rezultatul unei acțiuni deliberate de sustragere de la plata taxelor datorate bugetului general consolidat.

Așadar, instituția pârâtă trebuia să verifice la timp și în fiecare an tranzacțiile efectuate de reclamanți într-o manieră cât se poate de transparentă, toate contractele de vânzare - cumpărare fiind autentificate de către notari publici și să stabilească existența obligației de plată a taxei pe valoare adăugată, cât și cuantumul acesteia și scadența pentru a putea ști cât și până la ce dată trebuie să se plătească/sau dacă există obligație de plată. DGFP Brașov a rămas în pasivitate până la data emiterii deciziei atacată prin prezenta. La data emiterii, însă, a calculat și inclus în mod nelegal dobânzi și penalități de întârziere până la data emiterii. Or, din moment ce recurenților nu li se poate imputa nicio culpă în neînregistrarea ca plătitori de TVA, aceștia nu pot fi sancționați prin obligare la plata unor accesorii, o asemenea sancțiune fiind specifică în cazul existenței unei culpe în sarcina contribuabilului.

1.4. Apărările intimaților:

Recurenții intimați au formulat întâmpinări reciproce la recursurile declarate în cauză, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

II. Soluția instanței de recurs

a. Recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a criticat sentința instanței de fond din perspectiva înlăturării de la impunere pentru contractele înscrise la pozițiile 7, 23, 26, 29, 30 și 34 din anexa la decizia de impunere.

În principiu a susținut că regimul terenului în ansamblul sau, respectiv încadrarea în categoria terenului construit rezulta atât din certificatul de urbanism precum și din documentațiile cadastrale, astfel încât interdicțiile de construire nu au relevanță în speța, acestea fiind temporare pana la întocmirea PUZ.

Înalta Curte reține că prin decizia de impunere atacată s-a procedat la calculul taxei pe valoarea adăugată și accesoriilor datorate doar pentru un număr de 17 tranzacții, respectiv cele de la pozițiile 4 - 10, 12 - 13, 19 - 20, 23, 26, 28 - 30 și 34 din tabelul anexa la raportul de inspecție fiscală, și respectiv la decizia de impunere, deși inițial obiectul controlului a constat în verificarea unui număr de 34 de tranzacții.

Aceste distincții între terenuri ce pot fi impuse din punctul de vedere al TVA și cele care sunt exceptate, a fost făcută în baza prevederilor art. 141, alin. (2), lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, așa cum a fost modificată la data întocmirii actelor fiscale atacate.

În temeiul acestui text de lege: "Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite: f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil în sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare"

Așadar, problema care a suscitat contradicții nu a fost aceea de interpretare a dispozițiilor legale incidente, ci aceea de calificare a regimului juridic al unor terenuri, ca fiind construibile sau nu.

Așa cum a indicat recurenta în criticile sale, documentul justificativ care probează încadrarea terenului într-o categorie de folosință este certificatul de urbanism, însă instanța de fond a surprins pertinent că nici unul dintre cele 14 contracte ce fac obiectul analizei nu a fost încheiat după data intrării în vigoare a modificării operate prin H.G. nr. 1618/2008, astfel că în vederea încheierii contractelor nu au fost solicitate certificate de urbanism.

Totuși relevante, în sensul distincției de mai sus, sunt prevederile din anexa 2 din Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, aplicabilă în perioada verificat, potrivit cărora:

"- Intravilanul localității - Teritoriul care constituie o localitate se determina prin Planul urbanistic general (PUG) și cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fără construcții, organizate și delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o altă destinație, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcții, în condițiile legii. Intravilanul se poate dezvolta prin extinderea în extravilan numai pe baza de planuri urbanistice zonale (PUZ), legal aprobate, integrându-se ulterior în Planul urbanistic general (PUG) al localității."

Prin urmare, în mod legal a fost stabilită categoria de folosință și destinația terenurilor la data vânzării, prin raportare la mențiunile înscrise în cuprinsul contractelor autentice de vânzare - cumpărare și în baza relațiilor comunicate de unitățile administrativ - teritoriale pe raza cărora se aflau terenurile.

Din această perspectivă, pentru terenurile de la poziția 7, 23, 29 și 30 din anexa la decizia de impunere, așa cum au fost menționate pe larg în sentința atacată, corect s-a stabilit că în lipsa unui PUZ aprobat în care terenul să figureze ca suprafață construibilă, acestea nu puteau face obiectul impunerii.

Concret, aceste terenuri erau situate la momentul realizării tranzacției în extravilanul localităților, definit ca teritoriul ce cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu sau fără construcții, aflate în circuitul agricol sau având alta destinație, iar din răspunsurile primite de la Primăria comunei Feldioara reiese faptul ca la data înstrăinării terenurilor acestea figurau în Planuri urbanistice generale, aprobat teren construibil - zona de turism și agrement, conform certificatelor nu exista interdicție de construire definitiva.

Totuși, împrejurarea că în privința acestor terenuri nu există interdicție definitivă de construire nu poate duce la calificarea terenurilor ca și construibile, în lipsa unui PUZ care să constate calitatea de teren construibil, așa cum se indică relevant în textul de lege citat mai sus.

Pe de altă parte, nu este de ignorat nici faptul că în decizia de impunere, recurenta a omis de la impunere anumite terenuri ce au făcut obiectul unor contracte de vânzare-cumpărare, tocmai pentru considerentul că nu exista în zonă PUZ aprobat care să constate calitatea de teren construibil. Aceasta a fost situația contractelor de la pozițiile 11, 15, 16, 17, 18 etc. din anexa la decizia de impunere, pentru care organul fiscal a apreciat că ele au ca obiect terenuri neconstruibile, întrucât din cuprinsul adresei Primăriei Comunei Feldioara rezulta că pentru aceste terenuri nu există PUZ aprobat.

În aceste circumstanțe, aceleași argumente trebuie utilizate în mod unitar, neputând fi tratate terenuri cu același regim juridic în mod diferit, chiar în cadrul aceluiași act administrativ.

Aceeași este și situația terenurilor obiect al Contractului x din 15 octombrie 2008 poziția 34, din anexa la decizia de impunere, cu privire la care, din cuprinsul Adresei nr. x din 5 octombrie 2011 comunicată de către Primăria Corunca, județul Mureș rezultă că aceste terenuri, conform PUG al localității în anul 2008 erau construibile cu condiția întocmirii PUZ.

Totodată, din cuprinsul datelor comunicate de Primăria Municipiului Brașov rezultă că fac excepție terenurile cu nr. top x 10435/1/6/1/1/3/5, obiect al Contractului nr. x din 5 decembrie 2007 poziția 26 din anexa la decizia de impunere. Aceste terenuri nu erau construibile, fiind parțial afectate de drum propus și parțial de zona de protecție a stației de epurare. În acest context, instanța de fond corect a apreciat că aceste terenuri nu îndeplinesc condiția de a fi construibile, iar vânzarea lor nu putea fi calificată drept o operațiune taxabilă.

Susținerea recurentei potrivit căreia pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în anul 2007 în cauza sunt aplicabile și prevederile art. 141, alin. (2) lit. f) din C. fisc. (valabil în 2007 - 2008) legiuitorul a definit în mod expres terenul construibil ca fiind "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare", de unde reiese ca legiuitorul nu a avut în vedere modalitatea concreta de utilizare a terenului la momentul realizării tranzacției (folosința existenta), ci modalitățile posibile de utilizare permise de reglementările urbanistice în vigoare la momentul realizării tranzacției, nu poate fi reținută.

În primul rând, se constată că legiuitorul a stabilit că, în aplicarea dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. , calificarea uni teren ca și construibil sau având altă destinație se face la momentul vânzării. Or, pentru identitate de rațiune, aceeași operațiune trebuie aplicată și anterior modificării operate prin H.G. nr. 1618/2008, respectiv încadrarea terenului ca fiind construibil sau cu altă destinație trebuie raportată la posibilitatea reală și efectivă de a edifica o construcție la momentul efectuării vânzării.

Pe de altă parte, nu este de ignorat nici împrejurarea că pentru anumite terenuri în discuție, din cuprinsul datelor comunicate de Primăria Corunca județul Mureș la cererea instanței rezultă că nici în prezent, respectiv după 7 ani de la momentul efectuării vânzării nu este elaborată de către persoanele interesate și aprobată de către Consiliul Local documentația de urbanism PUZ.

Din această perspectivă nu este rezonabil a se aprecia că, la momentul vânzării exista posibilitatea reală de a construi pe terenul ce a făcut obiectul tranzacției, având în vedere că această posibilitate era supusă unor condiții prealabile de durată, incerte și imprevizibile ca rezultat.

În raport de aceste considerații, Înalta Curte constată că recursul declarat de recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, este nefondat și va fi respins.

b. Recurenții reclamanți A., B. au criticat hotărârea atacată, în primul rând prin prisma art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. întrucât hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază cu privire la toate criticile evidențiate de reclamanți.

Potrivit acestui text de lege, casarea hotărârii se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii.

În literatura de specialitate s-a precizat că deși la punctul 6 ar fi vorba de trei motive distincte, în realitate este vorba de despre ipoteze diferite ale aceluiași motiv de casare și anume nemotivarea hotărârii, deoarece astfel trebuie calificate și o hotărâre care nu este deloc motivată și una care cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii.

Un atare motiv de casare se justifică prin prisma faptului că în lipsa oricăror considerente, a unor considerente contradictorii sau străine de natura pricinii, nu se poate aprecia dacă soluția adoptată este sau nu rezultatul cercetării fondului cauzei.

Este de principiu că, în conformitate cu prevederile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., hotărârea va cuprinde considerentele, în care se va arăta obiectul cererii și susținerile pe scurt ale părților, expunerea situației de fapt reținută de instanță pe baza probelor administrate, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Obligația judecătorului de a demonstra în scris de ce s-a oprit la soluția dată, pentru ce a admis susținerile unei părți și le-a respins pe ale celeilalte, pentru ce a găsit bună o probă și nesinceră o altă probă, de ce a aplicat o anumită normă de drept, sau i-a dat o anumită interpretare, este o obligație esențială, a cărei încălcare duce la desființarea hotărârii.

Prin urmare, textul legal sus evocat se referă la necesitatea arătării motivelor de fapt și de drept ce au format convingerea instanței precum și a celor pentru care s-au înlăturat cererile părților. Concluzionând, motivarea hotărârii trebuie să fie clară, concisă și concretă în concordanță cu probele și actele de la dosar, ea constituind astfel o garanție pentru părțile din proces în fața eventualului arbitrariu judecătoresc și de altfel singurul mijloc prin care se dă posibilitatea de a se putea exercita controlul judiciar. Astfel, motivarea unei hotărâri nu este o problemă de volum, ci una de esență, de conținut, și de altfel ea se circumscrie și noțiunii de proces echitabil în condițiile prevăzute de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția Europeană privind Drepturile Omului, include printre altele dreptul părților de a fi în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Altfel spus, aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (a se vedea Hotărârea CEDO din 28 aprilie 2005 în cauza Albina c. României și Hotărârea CEDO din 15 martie 2007 în cauza Gheorghe c. României).

Pe de altă parte, tot atât de adevărat este că în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat în repetate rânduri că, în general instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate în litigii (Hotărârea CEDO Van de Hurk c. Olandei, și Hotărârea Perez c. Franței).

Circumstanțiind aceste aspecte teoretice la speța dedusă judecății, se observă că, în cauză, recurenta a invocat motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 detaliat mai sus, în legătură cu faptul că instanța de fond nu s-a pronunțat pe toate argumentele evidențiate în cererea de chemare în judecată și în cererea modificatoare depusă la dosar.

Concret, recurenții au arătat că prima instanță nu s-a pronunțat asupra criticii privind faptul că a fost încălcat principiul neutralității fiscale și nu s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA al reclamanților prin invocarea neînregistrării acestora în prealabil ca și persoane impozabile. De asemenea, s-a arătat că instanța nu s-a pronunțat asupra criticilor referitoare la împrejurarea că instanța de contencios administrativ nu poate proceda la anularea în parte a actelor administrativ fiscale, dar nici asupra caracterului nelegal al obligațiilor de plată principale conducând la aceeași concluzie și în privința obligațiilor accesorii.

Așa cum s-a arătat anterior, pentru legalitatea hotărârii, instanța nu trebuie să dea un răspuns detaliat la fiecare argument invocat de părți, ci doar să demonstreze că cererile și apărările acestora au fost efectiv ascultate. Prin urmare, instanța poate grupa criticile de nelegalitate susținute și răspunde printr-o argumentare comună, ceea ce nu echivalează cu o nemotivare din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Pe de altă parte, criticile de mai sus nu sunt întemeiate, în condițiile în care principiul neutralității fiscale presupune ca deducerea să fie acordată unei persoane care formulează o cerere în acest sens și depune un decont de TVA. Însă, în speță nu s-a făcut dovada unor astfel de solicitări, astfel încât actele administrative atacate nu pot fi lovite de nulitate pentru nesoluționarea unei cereri pe care petenții nu au formulat-o în faza administrativă a procedurii. Totuși, această soluție nu este aptă să infirme dreptul de deducere al recurenților reclamanți, de vreme ce solicitarea poate fi formulată și ulterior momentului rămânerii definitive a actelor administrativ-fiscale atacate.

Cu referire la susținerea că instanțele de contencios fiscal din România nu sunt instanțe de plină jurisdicție și deci nu pot recalcula toate obligațiile fiscale datorate de contribuabil, nici această critică nu poate fi primită.

În legătură cu acest aspect, Înalta Curte nu împărtășește teoria abordată de recurenți, având în vedere că Legea 554/2004 reglementează, prin art. 1 alin. (1) și art. 18, un contencios subiectiv de plină jurisdicție, în cadrul căruia instanța are de analizat nu numai conformitatea actului administrativ cu legea, ci și existența unei vătămări produse reclamantului într-un drept ori într-un interes legitim, în lipsa căreia nu poate fi aplicată sancțiunea anulării.

Astfel, în cazul în care conduita nelegală a autorității produce o vătămare reclamantului, instanța poate ordona măsuri pentru restabilirea dreptului sau a interesului legitim vătămat și, în acest scop, poate chiar să oblige autoritatea pârâtă să emită un act cu conținutul solicitat de reclamant, atunci când constată că sunt îndeplinite condițiile legii, iar nu doar să oblige autoritatea să reevalueze cererea care i-a fost adresată.

Prin urmare, verificând raportul dedus judecății prin prisma principiului proporționalității, instanța investită cu o acțiune în contencios administrativ subiectiv, de plină jurisdicție, poate modifica sau înlocui o sancțiune aplicată de autoritatea publică, în limitele propriei marje de apreciere, modificarea fiind echivalentă unei anulări parțiale a actului administrativ.

Date fiind aceste considerații teoretice, Înalta Curte constată că în mod legal prima instanță a procedat la anularea parțială a actelor administrativ fiscale contestate, cu consecința înlăturării unei părți a sumelor stabilite inițial.

Nici interpretarea jurisprudenței CJUE în cauza Salomie și Oltean (C-183/14, Hotărârea din 9 iulie 2015), nu pot conduce la o contradicție a celor arătate mai sus, în condițiile în care susținerile recurentului nu țin cont de un alt principiu al dreptului comunitar și anume necesitatea clarificării, într-un termen rezonabil, a situației fiscale a reclamantului, or, ipoteza demarării unui nou control fiscal, coroborată cu perioada de timp necesară judecării unui posibil litigiu de contencios fiscal, nu este compatibilă cu această cerință.

Pe de altă parte, interpretarea deciziei menționate mai sus, nu se opune soluției adoptate de instanță, dată fiind stabilirea cu certitudine a cuantumului obligațiilor fiscale într-o procedură contradictorie, în care părțile au avut posibilitatea să-și expună apărările.

Din această perspectivă, hotărârea instanței de fond este la adăpost de critică și nu poate fi reformată în condițiile art. 488 alin. (1) pct. 6, având în vedere că a argumentat soluția adoptată, iar faptul că nu a răspuns detaliat la toate argumentele părții, dar a dezvoltat în concret liniile majore de apărare, conduce la concluzia legalității sale.

Al doilea argument de nelegalitate invocat de recurentă se referă la incidența prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material.

Pe o primă linie de argumentație s-a susținut că au fost interpretate greșit dispozițiile art. 127 vechiul Codul fiscal, în privința calității de persoane impozabile a recurenților reclamanți.

Referitor la acest aspect, Înalta Curte reamintește prevederile normelor metodologice aprobate în aplicarea art. 127 alin. (2) Codul fiscal, în conformitate cu care "nu are caracter de continuitate obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală, sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale."

Or, în cauza de față, caracterul economic al activității desfășurate de reclamanți și obținerea de venituri cu caracter de continuitate rezultă din elementele de fapt reținute în actul administrativ și confirmate de instanța de fond. Din modul în care recurenții reclamanți au înstrăinat acele bunuri, prin încheierea a 34 tranzacții imobiliare în anii 2006 - 2008, rezultă că nu a existat intenția de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor, ci de valorificare economică a investițiilor efectuate, prin obținerea unor profituri constante.

Livrările de bunuri imobile efectuate în perioada supusă inspecției fiscale de către recurenți reprezintă operațiuni impozabile din perspectiva TVA, iar această statuare își păstrează valabilitatea și în contextul pronunțării CJUE în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, cele relevate în cuprinsul paragrafelor 47 - 50 ale hotărârii fiind pe deplin incidente, în contextul în care situația de fapt din speță, legată de numărul și amploarea tranzacțiilor derulate, este similară celei din cauza care a determinat adresarea întrebării preliminare. Ca atare, în termenii CJUE, suntem în prezența unui "profesionist din domeniul imobiliar", care nu a primit și nici nu a încercat, cel puțin, să primească asigurări explicite din partea autorităților fiscale naționale competente în ceea ce privește scu