ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2489/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2014, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei de impunere nr. x/29.10.2009 privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri din activități economice nedeclarate organelor fiscale și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.10.2009, prin care au fost stabilite obligații fiscale în cuantum de 1.999.537 RON.

Hotărârea instanței de fond pronunțată în primul ciclu procesual Prin sentința civilă nr. 152 din 25 octombrie 2016, a fost admisă acțiunea precizată formulată de reclamantă și în consecință, a fost anulată, în parte, Decizia nr. 854/07.11.2014, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații, Decizia de impunere nr. x/29.10.2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.10.2009, care au fost menținute numai în limitele sumei de 1.238.270 RON reprezentând TVA, la care se adaugă majorări de întârziere aferente acestei sume pentru perioada 25.12.2007 - 30.09.2009 și a fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 1.080 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Soluția pronunțată în recurs de Înalta Curte de Casație și Justiție Prin decizia nr. 4140 din 21 decembrie 2017, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, au fost admise recursurile declarate de reclamanta A. și de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, s-a dispus casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

Hotărârea pronunțată de instanța de fond în rejudecarea cauzei Prin sentința civilă nr. 136/F/2018 din 03 octombrie 2018, Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, a anulat, în parte, Decizia nr. 854/07.11. 2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații, Decizia de impunere nr. 432/29.11. 2009 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Activitatea de Inspecție Fiscală și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/29.11.2009 întocmit de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, pe care le-a menținut numai în limita sumei de 1.238.270 RON reprezentând TVA, la care se adaugă majorări de întârziere aferente acestei sume pentru perioada 25.12.2007-30.09.2009. Prin aceeași sentință, a fost obligată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov să plătească reclamantei suma de 1.080 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Cererile de recurs exercitate în cauză 5.1. Împotriva sentinței civile nr. 136/F/2018 din 03 octombrie 2018, pronunțată de Curtea de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov. Recursul declarat de reclamanta A. a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 și 8 din C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată. În susținerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a învederat, în esență, că instanța de fond a încălcat dezlegarea dată problemelor de drept de către instanța supremă în conținutul aspectelor redate la paragraful 47 din considerentele deciziei nr. 4140/2017, prin intermediul acestor statuări instanța de recurs stabilind că terenurile aferente locurilor de parcare nu fac parte din categoria celor construibile și pe cale de consecință, nu există dispoziții legale care să încadreze aceste tranzacții în sfera celor supuse obligației de impozitare în scopuri de TVA. Coroborând statuările instanței supreme din paragraful 47 cu cele din paragraful 48, se evidențiază caracterul nelegal al hotărârii recurate prin intermediul prezentei căi de atac, din perspectiva calificării ca având calitatea de terenuri construibile a acelor terenuri înstrăinate cu construcții deja edificate pe acestea. În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurenta-reclamantă a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței atacate: Instanța de fond a apreciat în mod greșit asupra caracterului de persoană impozabilă în sensul art. 127 din Codul fiscal, întrucât actele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamantă nu intră în categoria tranzacțiilor care prin natura lor fac obiectul taxării prin TVA, din moment ce nu există caracterul de continuitate, în lipsa existenței scopului revânzării la efectuarea acestora, scop ce trebuie să existe (și să fie dovedit) la momentul dobândirii (achiziției în scopul revânzării). Achiziția unui teren mai mare și, ulterior, vânzarea acestuia în parcele mai mici, nu reprezintă măsuri active de comercializare a acestora, simpla parcelare nefiind elocventă, cum în mod greșit interpretează instanța de fond. În acest context, faptul că reclamanta a efectuat mai multe operațiuni de vânzare a terenurilor în perioada 2007 - 2009, nu este relevantă pentru determinarea activității sale ca având caracter economic, întrucât caracterizarea acesteia pe baza numărului operațiunilor realizate în decursul unui an calendaristic a fost introdusă abia din 01.01.2010, prin H.G. nr. 1620/2009, dată după care reclamanta nu a mai efectuat tranzacții. Prima instanță, cu ocazia rejudecării cauzei, a aplicat greșit prevederile art. 141 alin. (2) din Codul fiscal, asimilând noțiunii de terenuri construibile inclusiv terenurile aferente unor construcții deja edificate, precum și terenurile aferente locurilor de parcare, contrar interpretării acestor prevederi legale date de instanța supremă cu prilejul analizării motivelor de recurs în primul ciclu procesual. Instanța de fond a interpretat eronat prevederile art. 127, art. 140, art. 141, art. 152 și art. 153 din Codul fiscal, întrucât reclamanta nu a vândut terenuri pe care se poate construi, ci a vândut cote - părți din terenul aferent unor construcții deja realizate. Aplicarea principiului in dubio contra fiscum a fost înlăturată de prima instanță, arătându-se că obligația persoanelor fizice care înstrăinează imobile să plătească TVA exista potrivit art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, în forma de la data de 01.01.2009. Instanța de fond, în urma aprecierii asupra predictibilității normelor fiscale pentru partea reclamantă, a pierdut din vedere faptul că până la data de 01.01.2010, Codul fiscal român nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile proprietate personală de a plăti TVA-ul aferent acestor operațiuni. Prima instanță a aplicat în mod greșit prevederile art. 128 și art. 125 1 pct. 6 din Codul fiscal. Astfel, în primul rând, dreptul de proprietate pe cote-părți nu poartă asupra unor terenuri construibile, ci asupra unor terenuri aferente unor construcții deja realizate. În al doilea rând, prima instanță a făcut o apreciere greșită asupra lipsei de relevanță a acestei apărări prin prisma naturii impozabile a operațiunilor, ignorând faptul că ceea ce este specific acestei modalități a dreptului de proprietate este faptul că bunul care face obiectul dreptului de proprietate aparține concomitent mai multor titulari. Instanța de fond a aplicat greșit dispozițiile art. 153 alin. (8) din Codul fiscal, reținând că obligația organului fiscal de înregistrare a contribuabilului în scopuri de TVA, este subsidiară celei a contribuabilului, care este cel chemat să facă demersurile necesare înregistrării sale. Această modalitate de interpretare a normei anterior invocate nu este aptă să reflecte voința legiuitorului, întrucât atât obligațiile contribuabilului prevăzute în textul art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, cât și obligațiile organului fiscal prevăzute de art. 153 alin. (8) din Codul fiscal, trebuie analizate împreună, organul fiscal fiind cel care are obligația specială, iar principiul in dubio contra fiscum îi profită contribuabilului. Prin hotărârea recurată, instanța de fond a înlăturat dreptul de deducere a TVA în baza unei motivări de natură strict formală, în sensul că reclamanta nu a depus cerere prin care să solicite acordarea acestui drept de deducere pe parcursul efectuării inspecției fiscale. Or, din moment ce reclamanta a contestat însăși calitatea sa de persoană impozabilă în scopuri de TVA, o asemenea argumentație cu caracter formalist nu poate conduce la neacordarea automată a dreptului de deducere în privința TVA-ului aferent achizițiilor. Din interpretarea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată cu privire la întrebările preliminare formulate în cauza Salomie și Oltean, rezultă că în toate cazurile în care prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală nu s-a determinat automat și dreptul de deducere al TVA-ului pentru achizițiile efectuate de către contribuabili, sancțiunea trebuie să fie anularea actelor administrative fiscale. În ceea ce privește accesoriile menținute în sarcina reclamantei de către prima instanță, acestea nu sunt datorate, apreciindu-se fără temei că imputarea majorărilor de întârziere nu încalcă principiul proporționalității. În acord cu liniile directoare trasate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, se constată că nu există elemente în sensul în care conduita reclamantei ar fi fost rezultatul unei acțiuni deliberate de sustragere de la plata taxelor datorate bugetului general consolidat. Or, din moment ce reclamantei nu îi poate fi imputată nicio culpă în neînregistrarea ca plătitor de TVA, aceasta nu poate fi sancționată prin obligarea la plata unor accesorii, o asemenea sancțiune fiind specifică în cazul existenței unei culpe în sarcina contribuabilului. În cauză este incident și motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., prin prisma nemotivării hotărârii cu privire la aplicarea cotei de TVA de 5% asupra locurilor de parcare și a motivelor contradictorii cu privire la terenurile aferente locuințelor, care se încadrau în cota redusă TVA de 5%. Astfel, hotărârea recurată nu este motivată, nefiind arătate normele de drept aplicabile și raționamentul juridic utilizat de prima instanță la formularea aprecierii vizând aplicarea cotei de TVA de 19% asupra locurilor de parcare. Raportat la reținerile primei instanțe privind aplicabilitatea cotei de TVA de 5%, deși se arată că anumite imobile sunt supuse cotei de TVA de 5%, la pronunțarea hotărârii nu se are în vedere această cotă redusă. 5.2. Recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate și rejudecarea cauzei, în sensul respingerii în totalitate a cererii de chemare în judecată. În dezvoltarea motivelor de casare mai sus menționate, recurenta-pârâtă a formulat, în esență, următoarele critici de nelegalitate în privința sentinței atacate: Concluziile instanței de fond referitoare la stabilirea bazei impozabile sunt greșite. Având în vedere că în cuprinsul actelor de tranzacție imobiliară încheiate de reclamantă, nu există nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, instanța de fond a retinut în mod nelegal că este aplicabilă hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și 250/12. Pe de altă parte, în legislația națională nu există niciun text de lege care să interzică reclamantei să recupereze TVA de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceștia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA aferentă tranzacțiilor încheiate. Prin urmare, hotărârea mai sus menționată a Curții de Justiție nu poate fi interpretată în sensul că TVA se consideră inclus în prețul de vânzare, în situația în care o asemenea soluție este condiționată expres, chiar de către instanța europeană, de existența posibilităților date de legislația națională ca furnizorul să solicite dobânditorului această taxă. De asemenea, obligațiile fiscale accesorii în suma de 539.733 RON stabilite de organele de inspecție fiscală, respectă dispozițiile legale aplicabile la data efectuării inspecției fiscale, respectiv la data întocmirii actelor administrativ fiscale atacate. Este evident că dacă persoana impozabilă nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în condiții de legalitate, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de TVA și până la data stingerii efective a acestor obligații, având în vedere că plata accesoriilor unui debit principal este obligatorie în materie fiscală, nefiind condiționată de existența unei culpe din partea contribuabilului. Referitor la soluția primei instanțe de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, recurenta-pârâtă a solicitat, în temeiul dispozițiilor art. 451 alin. (1) și (2) din C. proc. civ., exonerarea instituției pârâte de la plata sumei în cuantum de 1.080 RON, reprezentând cheltuielile de judecată acordate în primă instanță. În subsidiar, s-a solicitat reducerea cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocațial, având în vedere că acestea sunt mult prea mari în raport cu partea din cererea reclamantei, admisă de către instanța de fond.

Apărările formulate în cauză 6.1. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă ca nefondat, reiterând, în principal, apărările formulate pe parcursul judecării cauzei în primei instanță. Recurenta-pârâtă a susținut că în cel de-al doilea ciclu procesual, instanța de fond a procedat la judecata cauzei în limitele casării, realizând un examen efectiv al motivelor invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată, motivând hotărârea în deplină concordanță atât cu dispozițiile C. proc. civ., cât și cu recomandările instanței de control judiciar. Astfel, analizând operațiunile efectuate în perioada 30.08.2007 - 18.09.2009 de către recurenta-reclamantă, respectiv tranzacționarea a 220 de terenuri construibile și imobile, instanța de fond a reținut în mod corect că aceasta a obținut venituri cu caracter de continuitate, desfășurând activități economice și devenind persoană impozabilă din perspectiva TVA. Prin urmare, recurenta-reclamantă avea obligația legală să solicite înregistrarea în scopuri de TVA și evidențierea operațiunilor economice efectuate. 6.2. Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-reclamantă A. a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta-pârâtă, ca nefondat. Recurenta-reclamantă a învederat că, în speță, nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. în ceea ce privește includerea TVA în prețul contractului, sentința recurată fiind motivată prin raportare la jurisprudența comunitară în materie. În ceea ce privește criticile referitoare la obligațiile de plată accesorii, recurenta-reclamantă a precizat că își menține poziția exprimată pe parcursul judecății în primă instanță și în cadrul propriilor motive de recurs. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate de către recurente, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Cu privire la recursul declarat de reclamanta A. Examinând criticile recurentei-reclamante circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 7 din C. proc. civ., se constată că acesta este nefondat. În conformitate cu dispozițiile art. 501 alin. (1) din C. proc. civ., dezlegarea dată de către instanța de recurs problemelor de drept este obligatorie pentru instanța de fond care rejudecă procesul. În cauză, prin decizia nr. 4140 din 21 decembrie 2017, pronunțată în primul ciclu procesual, Înalta Curte a reținut că prima instanță "nu a examinat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă referitoare la faptul că transferul dreptului de proprietate nu a operat asupra unor terenuri construibile, sintagmă care definește imobilul teren liber, pe care s-ar putea efectua lucrări de construcții, ci asupra unor terenuri aferente unor construcții deja realizate, și motivele privind încadrarea operațiunilor efectuate în categoria celor scutite de la taxă, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, care includ livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Referitor la această critică, Curtea a reținut că este nefondată susținerea reclamantei că operațiunile pe care le-a efectuat sunt scutite de taxă, potrivit art. 141 alin. (2) din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, întrucât de la această scutire sunt exceptate livrările care au ca obiect terenuri construibile, cum sunt cele în speță, deși, anterior, a constatat că reclamanta a achiziționat terenuri de la persoane fizice, pe care le-a parcelat și le-a vândut în perioada 30.08.2007-18.09.2009 ca terenuri construibile, dar și ca terenuri aferente blocului de locuințe și terenuri aferente parcării." (paragraful 47). În continuare, prin aceeași decizie s-a constatat că "raportat la dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (…), instanța nu a răspuns în mod concret motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă, care vizau faptul că transferul dreptului de proprietate nu a operat asupra unor terenuri construibile, ci asupra unor terenuri aferente unor construcții deja realizate." (paragraful 48). Contrar afirmațiilor recurentei-reclamante, prin considerentele deciziei de casare, redate anterior, instanța de recurs nu a statuat în sensul că terenurile aferente parcării nu fac parte din categoria celor construibile și pe cale de consecință, nu există dispoziții legale care să încadreze aceste tranzacții în sfera celor supuse obligației de impozitare în scopuri de TVA. Coroborând statuările instanței supreme din paragraful 47 cu cele din paragraful 48, nu se poate reține că dezlegarea dată aspectelor de drept mai sus evidențiate, denotă caracterul nelegal al sentinței recurate prin prezenta cale de atac, din perspectiva calificării ca având calitatea de terenuri construibile a terenurilor înstrăinate cu construcții deja edificate pe acestea. Așa cum s-a constatat anterior, prin decizia de casare pronunțată în primul ciclu procesual s-a statuat că prima instanță trebuia să examineze în mod concret dacă operațiunile pentru care s-a constatat obligativitatea plății TVA se circumscriu situațiilor în care nu se aplică scutirea, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, stabilindu-se astfel obligația primei instanțe de a răspunde efectiv susținerilor reclamantei. Procedând la rejudecarea cauzei, instanța de fond a respectat dezlegările date de către instanța de recurs asupra problemelor de drept în discuție, și a analizat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă vizând faptul că transferul dreptului de proprietate nu a operat asupra unor terenuri construibile, precum și criticile privind încadrarea operațiunilor efectuate în categoria celor scutite de la taxă, aceste susțineri ale reclamantei fiind apreciate ca neîntemeiate, sens în care au fost prezentate argumentele de fapt și de drept pe care se întemeiază concluzia instanței de fond. De asemenea, modalitatea de analiză a criticilor reclamantei vizând neacordarea dreptului de deducere a TVA, modul de interpretare a principiului in dubio contra fiscum, stabilirea calității de persoană impozabilă în scopuri de TVA a reclamantei prin prisma numărului de tranzacții efectuate, aplicarea cotei de 19% aferentă tranzacțiilor având ca obiect locuri de parcare și menținerea obligațiilor de plată accesorii, nu reflectă încălcarea îndrumărilor trasate de instanța de recurs în primul ciclu procesual, instanța de fond conformându-se în totalitate deciziei de casare și respectând dispozițiile art. 501 alin. (1) din C. proc. civ. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este nefondat, sentința recurată fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente la circumstanțele de fapt ale cauzei. Criticile recurentei-reclamante privind interpretarea greșită de către instanța de fond a dispozițiilor art. 127 din Codul fiscal, sunt neîntemeiate. Aceste dispoziții legale au fost aplicate în mod corect de către judecătorul fondului, reținându-se că de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie, prin ea însăși, o activitate economică. Concluzia instanței de fond este în conformitate cu reglementarea comunitară cuprinsă în Directiva 112/2006/CE și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care în privința statutului fiscal al persoanei fizice ca persoană impozabilă a statuat că dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, (cum este, în speță, operațiunea de parcelare a terenurilor după cumpărare) atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10). De asemenea, instanța de control judiciar reține ca fiind relevante în cauză și paragrafele 42 - 44 din hotărârea mai sus menționată a Curții de Justiție a Uniunii Europene, în care se arată următoarele: "42 În ipoteza în care instanța de trimitere constată că Republica Polonă nu a făcut uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alin. (1) din Directiva TVA, ar trebui să se examineze dacă operațiunea din acțiunea principală este impozabilă, în temeiul articolului 9 alin. (1) din Directiva TVA. 43 Potrivit acestei dispoziții, noțiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică. Astfel, existența unei astfel de activități este cea care justifică o calificare drept persoană impozabilă (a se vedea Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 19). 44 În această privință, trebuie amintit că definiția noțiunii "activitate economică" de la articolul 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva TVA cuprinde orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și, în special, operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate." Luând în considerare aceste statuări ale instanței comunitare, revine organului fiscal și, implicit, instanțelor naționale, rolul de a defini persoana impozabilă, în raport de activitatea economică desfășurată de persoana respectivă. În legătură cu stabilirea caracterului de persoană impozabilă pentru persoanele fizice care au realizat tranzacții, ce au fost ulterior încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile, este relevantă și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care, în cauza C-183/14, a stabilit că dispozițiile legale naționale referitoare la definiția persoanei impozabile, astfel cum s-a reglementat prin prevederile Codul fiscal și prin normele sale metodologice, au un caracter neechivoc, ce permite persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis (Hotărârea pronunțată în cauza C-183/14, punctele 32 și 33). În condițiile arătate, în acord cu judecătorul fondului se reține că numărul mare al tranzacțiilor imobiliare desfășurate de recurenta-reclamantă în perioada 30.08.2007 - 18.09.2009, respectiv vânzări de terenuri construibile, excede unor simple operațiuni de valorificare a unor bunuri folosite în scopuri personale, acestea situându-se, prin modul de derulare, natura și numărul lor, în sfera unor activități economice corect încadrate de organul fiscal ca fiind operațiuni impozabile generatoare de taxă pe valoarea adăugată. Faptul că H.G nr. 1620/2009 a intrat în vigoare la data de 01.01.2010, nu constituie un argument în susținerea criticii vizând stabilirea calității de persoană impozabilă, având în vedere că prevederile acestui act normativ au fost adoptate în aplicarea art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, organizând executarea în concret a legii, prin explicitarea sensului normei referitoare la noțiunea de venit cu caracter de continuitate. Prin urmare, prevederile H.G. nr. 1620/2009 aduc clarificările necesare și suficiente pentru definirea activității cu caracter de continuitate și nu reprezintă o reglementare nouă, diferită de cea în vigoare până la data de 31.12.2009. Decizia nr. 4349/2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, invocată de recurenta-reclamantă, a fost pronunțată într-o cauză având ca obiect cerere de suspendare a executării actelor administrativ fiscale, context în care, considerentele acestei decizii nu pot fi reținute ca prezentând relevanță în litigiul de față, raportat la obiectul acțiunii deduse judecății și la chestiunile de drept supuse analizei. Susținerile recurentei-reclamante privind interpretarea greșită de către prima instanță a dispozițiilor art. 141 alin. (2) din Codul fiscal, sunt neîntemeiate. Înalta Curte achiesează la opinia exprimată de instanța de fond, potrivit căreia, în cauză, nu este incidentă scutirea de taxă prevăzută de art. 141 alin. (2) din Codul fiscal. Din înscrisurile existente la dosar rezultă că reclamanta împreună cu coproprietarii B. și C., au achiziționat terenuri pe care ulterior au fost construite blocuri de locuințe de către o societate de construcții, iar odată cu vânzarea apartamentelor, au fost vândute și cote-părți din terenurile aferente acestora. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, împrejurarea că au fost înstrăinate cote-părți ale terenurilor aferente, nu prezintă relevanță în ceea ce privește natura impozabilă a operațiunilor, reținându-se că dreptul de proprietate pe cote-părți poartă asupra unor terenuri construibile. Totodată, în raport de prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, rezultă că terenul parcelat și vândut de recurenta-reclamantă, îndeplinește condiția de a fi teren construibil, fiind lipsit de relevanță faptul că la data înstrăinării efective, terenul era deja ocupat de construcții. Critica recurentei-reclamante vizând aplicarea greșită a principiului in dubio contra fiscum, este, de asemenea, nefondată. Așa cum în mod judicios a reținut prima instanță, dispozițiile art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, în forma în vigoare la data de 01.01.2009, prevăd obligația persoanelor fizice care înstrăinează imobile să plătească TVA, iar Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, explicitează la pct. 3 că noțiunea de activitate economică se aplică și situațiilor în care persoana fizică obține venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală, dacă activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În legătură cu aspectul criticat, sunt pertinente trimiterile făcute de instanța de fond la jurisprudența comunitară reprezentată de hotărârea pronunțată în Cauza Salomie și Oltean, care statuează că legislația națională în perioada 2008-2009 era suficient de clară, astfel încât nu se poate susține în mod rezonabil că aceasta nu stabilește suficient de clar și precis că livrarea unei construcții poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA. Se reține din circumstanțele cauzei că, astfel cum erau edictate normele fiscale ce încadrau persoana fizică în sfera contribuabililor impozabili prin raportare la operațiunile imobiliare, numărul mare de tranzacții imobiliare efectuate în speță de recurenta-reclamantă, denotă încadrarea acesteia în categoria profesioniștilor obligați la un comportament prudent și diligent. Susținerile recurentei-reclamante privind aplicarea greșită de către prima instanță a dispozițiilor art. 128 și art. 125 1 pct. 6 din Codul fiscal, nu pot fi primite. În mod întemeiat instanța de fond a reținut că dreptul de proprietate pe cote-părți poartă asupra unor terenuri construibile, iar din conținutul contractelor de vânzare-cumpărare în litigiu rezultă că terenurile au fost vândute în integralitatea lor, fiecare coproprietar înstrăinându-și cota deținută. În consecință, fiecare tranzacție trebuie privită în ansamblul ei și nu doar prin raportare la cota-parte ideală deținută de reclamantă. Instanța de control judiciar va respinge, ca neîntemeiată, și critica recurentei-reclamante referitoare la aplicarea greșită a dispozițiilor art. 153 alin. (8) din Codul fiscal. Din parcurgerea considerentelor sentinței recurate rezultă că judecătorul fondului a redat conținutul prevederilor art. 153 alin. (1) lit. b) și alin. (7) din Codul fiscal, în raport de care a conchis că obligația organelor fiscale de a proceda la înregistrarea din oficiu, este subsidiară imperativului unei conduite corecte din partea contribuabilului, și, în orice caz, nu reprezintă o situație de neaplicare a art. 152 alin. (6) teza ultimă din Codul fiscal. Această concluzie a instanței de fond reflectă interpretarea corectă a dispozițiilor legale mai sus enunțate, reținându-se că deși organul fiscal are obligația de a înregistra din oficiu persoana impozabilă în scopuri de TVA, aceasta este subsidiară obligației contribuabilului, care este cel chemat în primul rând de legiuitor să întreprindă demersurile necesare în vederea înregistrării sale potrivit art. 153 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit plafonul stabilit de lege în acest sens. Susținerile recurentei-reclamante privind încălcarea principiului neutralității măsurilor fiscale, prin neacordarea de către organul fiscal a posibilității existenței dreptului de deducere a TVA, sunt neîntemeiate. În raport de cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, se reține că deși dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat contribuabilului pentru simplul fapt că acesta nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, considerentele hotărârii Curții de Justiție nu sunt suficiente pentru recunoașterea dreptului de deducere, întrucât, chiar dacă se trece peste condiția formală a înregistrării sale ca persoană impozabilă, contribuabilul trebuie să îndeplinească și celelalte condiții pentru acordarea dreptului de deducere. În dezacord cu susținerile recurentei-reclamante, trebuie dovedită îndeplinirea condițiilor de formă și de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, cerințe prevăzute atât de reglementările fiscale naționale, cât și de jurisprudența comunitară în materie. Conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, sarcina probei este partajată între contribuabil și organul fiscal, în sensul că, pe de o parte, contribuabilul trebuie să dovedească actele și faptele care au stat la baza solicitării adresate organului fiscal, respectiv îndeplinirea condițiilor de fond și de formă pentru existența și exercitarea dreptului de deducere, iar autoritățile fiscale trebuie să dovedească pe bază de constatări proprii sau probe, existența unor elemente obiective din care să rezulte că deși cerințele legale pentru deducerea TVA sunt aparent întrunite, operațiunile economice nu au în realitate un conținut economic. În acest context, sunt relevante argumentele conferite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-664/16 (pct. 44 din hotărâre), în sensul că persoana impozabilă are obligația de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri și servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operațiuni supuse TVA-ului și pentru care a achitat efectiv TVA. Or, în speță, în mod judicios prima instanță a constatat că reclamanta nu a depus o cerere prin care să solicite organelor fiscale competente deducerea TVA aferentă achizițiilor efectuate, însoțită de documente justificative în acest sens, în conformitate cu dispozițiile art. 145 și urm. din Codul fiscal. În ceea ce privește majorările de întârziere aferente obligațiilor fiscale principale în sumă de 1.238.270 RON, menținute în sarcina reclamantei prin sentința recurată, Înalta Curte constată că este nefondată critica recurentei-reclamante privind încălcarea principiului proporționalității, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară și corespunzătoare scopului urmărit. Principiul priorității dreptului Uniunii Europene impune obligația de a interpreta dreptul național în conformitate cu dreptul Uniunii Europene. Prin Hotărârea din 9 martie 1978, pronunțată în cauza C-106/77, Simmenthal, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că orice instanță națională, sesizată în cadrul competenței sale, are obligația de a aplica integral dreptul comunitar și de a proteja drepturile pe care acesta le conferă particularilor. Prin Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat, în ceea ce privește conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în acea speță de către administrația fiscală, că, "(...) în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, punctul 50)" (pct. 50). S-a subliniat că,,(..) deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, punctele 45, 46 și 54)." (pct. 51), precum și faptul că "Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale." (pct. 52). Procedând la analizarea criticilor formulate de recurenta-reclamantă în prezenta cauză, este de subliniat faptul că noțiunea de majorări din Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, corespunde noțiunii de accesorii din legislația națională, în condițiile în care prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, incidente în speță, au prevăzut, potrivit art. 119 alin. (1), anterior datei de 01.07.2010, majorări de întâziere pentru neplata la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, respectiv, ulterior datei de 01.07.2010 (conform modificărilor aduse art. 119 prin O.U.G. nr. 39/2010), dobânzi și penalități de întârziere. De asemenea, se impune a se observa, în raport de jurisprudența Curții de Justiție, că numai accesoriile care au caracter de sancțiuni fiscale vor fi analizate pentru a se constata dacă sunt sau nu excesive, în raport cu gravitatea încălcării obligațiilor persoanei impozabile. Referitor la majorări de întârziere și dobânzi, Înalta Curte constată că sfera de aplicare a principiului proporționalității a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale. În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean. În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale. În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean". În considerentele acestei decizii s-a reținut că, "În perioada anilor 2007 - 2010, majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanței principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanțe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. În consecință, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 au caracter de sancțiune fiscală, în raport cu valoarea creanței principale și, astfel, în privința acestora aplicarea principiului proporționalității la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean este indiscutabilă." (pct. 126). Prin urmare, s-a stabilit că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadență a obligației principale, cât și un rol punitiv față de atitudinea persoanei impozabile." (pct. 138). Totodată, în considerentele aceleiași decizii s-a reținut că,,(…) în ceea ce privește creanțele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum și nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanța de urgență nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum C.J.U.E. a reținut în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean." (pct. 140). Pornind de la aceste considerente, fiind stabilit caracterul de sancțiuni fiscale cu privire la penalitățile de întârziere stabilite începând cu data de 1.07.2010 și la majorările de întârziere stabilite pentru perioada 2007 - 01.07.2010, în aplicarea principiului proporționalității, se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligațiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura și cuantumul sancțiunilor stabilite. În cauza C-183/14, Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. În acest sens, s-a reținut că faptul, deși contestat de guvernul român, că până în anul 2010, autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepția unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, precum și că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operațiuni imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal" (punctul 48). Această practică, calificată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene ca fiind regretabilă, constituie, însă, o circumstanță relevantă în ceea ce privește faptul că accesoriile aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității. În speță, având în vedere că obligațiile fiscale accesorii reprezintă majorări de întârziere în sumă de 539.733 RON, în mod corect instanța de fond a apreciat că este rezonabilă perceperea majorărilor aferente sumei de 1.238.270 RON, stabilită în sarcina reclamantei cu titlu de TVA, imputarea obligației fiscale accesorii respectând principiul proporționalității. Criticile recurentei-reclamante subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., sunt nefondate. Sentința recurată satisface cerințele instituite de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în conținutul hotărârii regăsindu-se motivele de fapt și de drept care au determinat formarea convingerii primei instanțe cu privire la soluția pronunțată. În ceea ce privește cota de TVA aferentă locurilor de parcare, din parcurgerea considerentelor sentinței recurate rezultă că judecătorul fondului a arătat în mod explicit argumentele care au stat la baza aplicării cotei de TVA de 19%, constatând că locurile de parcare au fost separat în mod artificial de imobilele pe care le deservesc. Distinct de cele arătate anterior, instanța de recurs reține că motivul de casare mai sus analizat nu are în vedere regăsirea literală în conținutul hotărârii a tuturor susținerilor prin care o parte a înțeles să convingă instanța de judecată. Instanța de control judiciar nu poate primi nici critica recurentei-reclamante potrivit căreia sentința atacată cuprinde motive contradictorii în ceea ce privește imobilele terenuri aferente locuințelor, aceste afirmații reflectând dezacordul reclamantei în privința argumentelor avute în vedere la adoptarea soluției criticate, întrucât în considerentele hotărârii au fost expuse, în mod clar și logic, argumentele pe care se întemeiază soluția primei instanțe. Sub acest aspect, se observă că judecătorul fondului a prezentat argumentele pentru care a omologat concluziile expertului tehnic judiciar, reținând că numai o parte din contractele de vânzare-cumpărare îndeplinesc condițiile legale pentru aplicarea cotei de TVA de 5% (locuințe cu suprafața utilă de maximum 120 m.p., exclusiv anexe gospodărești, o suprafață de teren aferentă construcției, nu mai mare de 250 m.p. și o valoare a terenului pe care sunt construite care nu depășește suma de 380.000 RON exclusiv TVA, achiziționată de orice persoană necăsătorită sau familie), pentru celelalte contracte de vânzare-cumpărare fiind aplicabilă cota de 19%. Astfel, prima instanță a validat, motivat, concluzia expertului judiciar, argumentele avute în vedere de judecătorul fondului raportându-se, în mod necesar, atât la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, cât și la mijloacele de probă administrate în cauză. În condițiile arătate, împrejurarea că recurenta-reclamantă nu împărtășește raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția primei instanțe, nu poate conduce la incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. Solicitarea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată efectuate în primă instanță, reprezentând taxă judiciară de timbru și onorariul de expert, a fost formulată în fața instanței de recurs la termenul de dezbateri din 15 aprilie 2021, constituind o critică formulată în afara termenului legal de recurs, motiv pentru care, nu va face obiectul analizei prezentei instanțe de control judiciar. Pentru considerentele prezentate anterior, Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantă ca nefondat. Cu privire la recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov Examinând criticile recurentei-pârâte circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., se constată că acesta este nefondat. Verificând conținutul sentinței recurate se constată că aceasta respectă cerințele impuse de dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. Astfel, în ceea ce privește concluzia primei instanțe referitoare la stabilirea bazei impozabile, în cuprinsul sentinței recurate au fost expuse argumentele de fapt și de drept care au îndreptățit instanța de fond să aprecieze că este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea TVA-ului, prin raportare la jurisprudența comunitară în materie. Motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., este de asemenea, nefondat. Instanța de control judiciar achiesează la opinia exprimată de judecătorul fondului, reținând că organul fiscal a procedat în mod greșit la determinarea TVA-ului datorat de reclamantă, prin adăugarea acestuia la prețul de vânzare-cumpărare stipulat în contract, iar nu prin considerarea TVA ca fiind deja inclus în prețul respectiv. La adoptarea acestei soluții, în mod corect instanța de fond a avut în vedere Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12. Prin această hotărâre, instanța europeană a statuat că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat - în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală - ca incluzând deja TVA. Astfel, baza de impozitare privind TVA, în ipoteza în care contractul părților nu conține clauze referitoare la taxa pe valoare adăugată, trebuie stabilită ca fiind prețul vânzării diminuat cu cota de TVA, interpretare ce conferă eficiență și principiului fundamental exprimat de art. 1 paragraful 2 din Directiva TVA, în baza căruia TVA este o taxă generală de consum, care trebuie plătită de consumatorul final. În cauză, în mod judicios prima instanță a invocat jurisprudența comunitară citată anterior și în raport de modalitatea în care, în speță, autoritatea fiscală a calculat TVA, a reținut că au fost aplicate greșit dispozițiile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, fiind menținute actele administrative fiscale atacate în limita sumei de 1.238.270 RON, astfel cum a fost calculată de expertul tehnic judiciar. Sub acest aspect, se reține că expertiza tehnică judiciară a avut rolul de a oferi instanței de fond o opinie de specialitate asupra documentației supuse analizei, însă aprecierea probelor s-a realizat pe baza raționamentului judecătorului, prin corelarea probei cu expertiză cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și analizarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului fiscal dedus judecății. De altfel, cu ocazia rejudecării cauzei, pârâta nu a formulat obiecțiuni cu privire la concluziile raportului de expertiză tehnică efectuat în primul ciclu procesual, vizând modul de calcul al bazei impozabile. Analizând sentința recurată din perspectiva soluției adoptate în privința majorărilor de întârziere, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiate, criticile formulate de recurenta-pârâtă. Prin Hotărârea din 12 mai 2011, în cauza C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat că "funcționarea normală a sistemului comun al TVA-ului presupune perceperea exactă a taxei. Astfel, fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orlowski, C-188/09, Rep., p. I-7639, punctul 21)" (pct. 52). Pe de altă parte, în ca