ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1472/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanții A. și B. în contradictoriu cu Direcția Generala a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, au solicitat:

- anularea Deciziei nr. 97 din 23 mai 2013, emisă de Direcția Generala a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, prin care a fost soluționată contestația formulată de aceștia împotriva Deciziei de impunere nr. 2528 din 5 martie 2013, întocmită de Activitatea de Inspecție Fiscala Sibiu;

- anularea Deciziei de impunere nr. 2528 din 5 martie 2013, emisă în baza Raportului de Inspecție Fiscala încheiat la data de 1 martie 2013 de către Direcția Generala a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscala Sibiu și desființarea acestui act atacat în sensul anularii următoarelor obligații fiscale principale și accesorii stabilite prin actul de control: 1.441.177 lei TVA; 729.290 lei majorări întârziere/dobânzi; 216.177 penalități.

De asemenea, au solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin Sentința nr. 232 din 20 octombrie 2014, Curea de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanții A. și B. și în consecință:

- a anulat în parte decizia nr. 97 din 23 mai 2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu.

- a anulat în parte decizia de impunere nr. 2528 din 05 martie 2013 emisă de Direcția Generală A Finanțelor Publice Sibiu și a exonerat reclamanții de la plata sumelor:

- 1.027.210 lei reprezentând TVA (1.441.177 lei - 413.967 lei),

- 516.530 lei reprezentând majorări de întârziere (729.290 lei - 212.760 lei),

- 154.122 lei reprezentând penalități de întârziere (216.177 lei - 62.095 lei), potrivit variantei A1 din raportul de expertiză .

Totodată, prima instanță a obligat pârâta să plătească reclamanților suma de 11.

110 lei, reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, au formulat recursuri atât reclamanții A. și B. cât și pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu - în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Reclamanții critică respingerea în parte de către instanța de fond a cererii lor de anulare a actelor administrative atacate ca urmare a reținerii de către instanță a faptului că aceștia au devenit plătitori de TVA la data de 01 septembrie 2009 prin depășirea cifrei de afaceri prevăzuta la articolul 152 alin. (2) C. fisc. în vigoare în 2009, respectiv a sumei de 35.000 euro/119.000 lei.

Aceștia consideră că nelegalitatea hotărârii recurate privește modul în care instanța de fond a aplicat legea referitor la aspectul dacă potrivit legislației fiscale de la nivelul anului 2009, avansurile încasate înainte de livrarea bunurilor către cumpărători se includ și se iau în considerare la determinarea datei la care reclamanții au atins plafonul maxim de scutire de la obligația de înregistrare ca plătitor de TVA, conform art. 152 alin. (2) C. fisc. , aceștia criticând includerea avansurilor încasate în anul 2009 în plafonul maxim de scutire definit la articolul 1522 C. fisc.

- De asemenea, consideră că analiza instanței de fond este nelegală, întrucât se confundă calitatea de comerciant a acestora, supusa impozitării sub aspectul TVA - derivata din activitatea de construire și vânzare de locuințe, și data până la care o persoană, care desfășoară activități ce cad sub incidența TVA beneficiază de regimul special de scutire de TVA raportat la cifra de afaceri în suma de 35.000 euro/119.000 lei, precizând că nu au contestat natura de activitate economică supusă TVA și că reținerea de către instanța de fond a argumentului privind calitatea de persoana impozabilă pe care o atrage construirea și livrarea de imobile, nu prezintă relevanță în cauză, deoarece nu există litigiu asupra acestui aspect, ci asupra datei până la care o persoană care desfășoară asemenea activități economice este scutita de obligația de înregistrare.

- Recurenții-reclamanți susțin că sumele încasate de aceștia în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 iulie 2009 reprezintă avansuri, încasate pe baza unor promisiuni de vânzare-cumpărare apartamente ce urmau a fi edificate și având în vedere perioada încheierii promisiunilor de vânzare-cumpărare și data încasării avansurilor, legislația fiscala aplicabila este C. fisc. în varianta modificata prin O.U.G. nr. 106/2007 și Norme metodologice în varianta modificata prin H.G. nr. 1579/2007, care prevedeau la art. 152 alin. (2) C. fisc. că nu toate sumele încasate de o persoana de la inițierea activității economice intră în calculul plafonului maxim de scutire de TVA, ci prevede expres și limitativ categoriile de sume ce se iau în considerare pentru determinarea plafonului. Astfel, raportat la prevederile anterior arătate și raportat la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) și f) din C. fisc. rezultă că doar operațiunile de livrare a unei construcții constituie operațiune impozabilă, taxabilă, care intră în calcul la stabilirea datei la care s-a atins plafonul maxim de scutire de TVA, iar C. fisc. definește la art. 128 - Livrarea de bunuri, ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. Prin excepție, alin. (3) lit. a) din art. 128 C. fisc. considera livrare de bunuri și predarea efectiva a unui bun către altă persoană, chiar daca în contract se prevede plata în rate sau clauza de rezervă a proprietății până la plata integrală a prețului.

- Recurenții-reclamanți susțin că în opinia lor, față de aceste prevederi legale, semnarea antecontractelor de vânzare-cumpărare și încasarea unor avansuri nu reprezintă o "livrare de bunuri" deoarece prin respectivele operațiuni nu s-a transferat dreptul de dispoziție asupra bunurilor și nici nu s-au predat bunurile către cumpărători, aspect ce reiese din respectivele antecontracte și care este certificat chiar de către organul fiscal, care a arătat că încasarea acestor sume s-a făcut cu titlu de "avans anterior datei la care intervine livrarea", recunoscând că sub aspect fiscal nu a avut loc. o livrare, motiv pentru care recurenții apreciază că operațiunile în discuție nici nu intra în calculul plafonului de scutire de TVA, deoarece articolul 152 alin. (2) din C. fisc. prevede expres ca doar livrările de bunuri și construcții noi intra în acest calcul.

Totodată, recurenții precizează că în anul 2009 nu au efectuat nicio operațiune de livrare de apartamente, iar din interpretarea art. 61 din Normele Metodologice în vigoare în anul 2009 reiese că legiuitorul nu a prevăzut nici în C. fisc. și nici în Normele metodologice faptul că cifra de afaceri prevăzuta la articolul 152 alin. (2) C. fisc. include veniturile din avansuri încasate în baza unor antecontracte de vânzare-cumpărare imobile cu privire la care nu s-a efectuat livrarea, adică predarea fizica sau transferul proprietății, ci doar prin O.U.G. nr. 109/2009 privind modificarea și completarea Legii nr. 571/2003, intrata în vigoare la data de 01 ianuarie 2010 s-au modificat categoriile de sume care intra în calculul plafonului maxim de scutire prevăzut la articolul 152 alin. (2) C. fisc. , cu referire expresă la persoanele care efectuează livrări de bunuri imobile și, în temeiul acestei abilitări, au fost date norme de aplicare consistente, fiind emisă H.G. nr. 1620/2009, care a modificat H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea normelor metodologice aplicare a Codului Fiscal.

Astfel, s-a instituit o noua formulare a alineatului 2 la punctul 61, care prevede în mod expres faptul că la determinarea cifrei de afaceri prevăzute de articolul 152 alin. (1) din C. fisc. se includ și facturile emise pentru avansuri emise înainte de data livrărilor prevăzute la art. 152 alin. (2), dar această prevedere legală a intrat în vigoare abia la data de 01 ianuarie 2010. Chiar prin sentința recurată s-a reținut că la nivelul anului 2009 nu a existat o normă legală care să prevadă că avansurile încasate anterior livrării se includ în calculul cifrei de afaceri.

- Recurenții-reclamanți critică faptul că în mod nelegal, prima instanță a aplicat în mod retroactiv prevederile intrate în vigoare la data de 01 ianuarie 2010 la situația de fapt înregistrata la nivelul anului 2009, instanța de fond ignorând faptul că la data de 01 ianuarie 2010, nu au fost modificate și aplicate doar noi norme metodologice, ci a fost modificat chiar C. fisc. Mai arată că livrări de bunuri au efectuat doar începând cu luna februarie 2010, conform celor reținute chiar de către organul fiscal și că sentința recurată a aplicat în mod greșit prevederile articolului 152 alin. (2) C. fisc. cu încălcarea principiului neretroactivității aplicării legii, având în vedere faptul că tratamentul fiscal al operațiunilor de încasare a avansurilor se supune legislației fiscale în vigoare la data când aceste antecontracte au fost semnate și avansurile au fost încasate, adică anul 2009, și nu unor dispoziții legale intrate ulterior în vigoare, motiv pentru care consideră că în acest mod se încalcă și principiul certitudinii impunerii impus de art. 3 lit. b) din C. fisc. , precum și principiul securității juridice.

De asemenea, recurenții susțin că nici măcar organul fiscal nu a susținut aplicabilitatea noului text legal intrat în vigoare la 01 ianuarie 2010, sens în care consideră că instanța de fond nu a procedat la verificarea legalității actelor administrative atacate prin prisma conținutului intrinsec al acestor acte.

- Referitor la Raportul de inspecție fiscală, recurenții arată că organul fiscal a extins practic, sfera categoriilor de sume prevăzute expres de articolul 152 alin. (2) C. fisc. 2009, ceea ce este nelegal, cu atât mai mult cu cât și expertul fiscal a reținut în expertiză că nu există niciun indiciu și nicio asociere logică care să poată conduce la prezumția că definirea cifrei de afaceri din perspectiva art. 152 alin. (2) ar putea avea vreo legătura cu noțiunile de exigibilitate a taxei sau fapt generator, pentru a se putea face vreo corelație cu art. 1342 alin. (1) C. fisc. și că art. 1341 alin. (3) C. fisc. 2009 prevedea expres că pentru livrările de imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător. Consideră că art. 1342 C. fisc. , la care organul fiscal face trimitere, este străin cauzei și că nu există nicio normă de trimitere de la art. 152 la art. 1342 alin. (1) C. fisc. , iar dacă legiuitorul ar fi dorit includerea anumitor categorii de sume în plafonul de 35.000 de euro prin trimiterea la alte texte din C. fisc. , ar fi făcut-o, alin. (2) al art. 152 fiind o asemenea normă de trimitere. Astfel, consideră că extinderea de către organul fiscal a categoriilor de sume prevăzute la art. 152 alin. (2) cu alte categorii de sume, este nelegală în opinia recurenților, întrucât adaugă la lege.

Concluzionând, recurenții solicită instanței să valideze concluziile expertizei fiscale dispune în cauză, în sensul de a reține că aceștia au devenit prin efectul legii, plătitori de TVA la data de 01 aprilie 2010, ca urmare a faptului că până în februarie 2010 nu au efectuat livrări de apartamente; că doar după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009, intrată în vigoare la 01 ianuarie 2010, de modificare a H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004, legiuitorul a introdus contravaloarea avansurilor în calculul plafonului maxim de scutire de TVA. De asemenea, invocă încasarea în luna ianuarie 2010 a sumei de 128.266,22 lei, pentru care trebuia emisă factura fiscală cel mai târziu la data de 15 februarie 2010, iar ca urmare a depășirii plafonului de scutire de TVA în februarie 2010, recurenții s-au aflat în regim special de scutire până la 31 martie 2010, astfel că decizia de impunere prin care s-a stabilit obligația înregistrării acestora ca plătitori de TVA anterior datei de 01 aprilie 2010 este nelegală și se impune a fi anulată, împreună cu decizia subsecventă de soluționare a contestației.

I. Recursul formulat de către pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generala a Finanțelor Publice a Județului Sibiu

- În motivarea recursului se arată că urmare a verificării declarațiilor informative privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal întocmite și depuse de către notarii publici la organul fiscal teritorial, s-a constatat că reclamanții au edificat imobile cu mai multe apartamente pe care le-au înstrăinat, în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 iulie 2009 și au obținut venituri impozabile, fiind considerată ca activitate economică de pe urma căreia s-au obținut venituri impozabile, astfel că a procedat la stabilirea venitului total realizat, diferit de cel declarat, a calității de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, și drept urmare s-au stabilit: data de la care a intervenit calitatea de plătitor de TVA, respectiv 31 iulie 2009, suma datorată cu acest titlu de TVA suplimentară, în valoare de 1.441.177 lei, majorările și penalitățile de întârziere aferente, emițând Decizia de impunere din 5 martie 2012 a A.I.F. Sibiu, pentru valoarea totală de 2.386.644 lei.

- Consideră că instanța a greșit când a validat concluziile expertizei contabile și când a reținut ca fiind corect modul de determinare al veniturilor intimaților-reclamanți și a TVA colectata prin aplicarea procedeului sutei micșorate, adică TVA inclus în preț, în condițiile în care prețul de vânzare la data transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile, înscris în contractele de vânzare reprezintă contrapartida obținută de persoana impozabila vânzătoare din partea cumpărătorului, având în vedere că în contractele de vânzare cumpărare nu se precizează în mod expres că prețul include și taxa pe valoarea adăugată;

contractele de vânzare cumpărare nu sunt însoțite de un act adițional în care să se menționeze că prețul include și TVA, iar Decizia nr. 2/2011 a Comisiei centrale fiscale privind interpretarea și aplicarea unitară a art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 140 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, și a pct. 23 alin. (1) și (2) din titlu VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, instituie modalitatea de calcul a obligației cu titlu de TVA, aplicabilă acestor tranzacții.

Mai arată că prin aceste dispoziții au fost explicitate normele juridice din C. fisc. privitoare la calculul obligațiilor fiscale de natura TVA și care nu au suferit modificări în perioada supusa inspecției fiscale, iar dispoziții ulterioare și chiar hotărâri judecătorești, nu pot modifica aceste norme.

Totodată, recurenta-pârâtă arată că de vreme ce nu exista dovada că în contractele de vânzare-cumpărare este inclusă vreo clauză care să prevadă că prețul de vânzare include și taxa pe valoarea adăugată pentru a intra sub incidența determinării TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite prevăzut de pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice, apreciază că instanța de fond în mod greșit a validat concluziile expertizei contabile efectuate. Consideră că în speță, TVA colectata a fost determinata corect prin aplicarea cotei standard conform prevederilor pct. 23 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003.

- Recurenta-pârâtă învederează faptul că s-a reținut în actele administrative că nu au fost respectate dispozițiile legale care prevăd acordarea unei asemenea facilități fiscale, deoarece nu au fost îndeplinite condițiile legale de acordare și cele documentare de justificare prevăzute expres de legiuitor, respectiv cele 17 declarații pe proprie răspundere, puse la dispoziția vânzătorilor de fiecare dintre cumpărători, și date în momentul livrării, autentificate la notar nu îndeplinesc condiția prevăzută de art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 2 din Legea nr. 571/2003 coroborate cu prevederile pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004, respectiv sunt date doar de către unul din beneficiarii bunului imobil sau de mandatari. În cauză, prețul de vânzare estimat pentru un număr de 11 contracte de vânzare-cumpărare depășește suma de 380.000 lei, exclusiv TVA prevăzuta de art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003, astfel că s-a reținut în mod corect că nu sunt îndeplinite cumulativ toate condițiile prevăzute de art. 140 alin. (21) lit. c) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, întrucât cota redusă de TVA de 5% are natura unei facilități fiscale, pârâta apreciază că în mod corect au fost excluse de la aplicarea acestei cote reduse cele 17 vânzări pentru care s-au adus ulterior sau s-au dat declarații invocându-se mandatul convențional sau legal, cât timp dispozițiile legale din domeniul fiscal constituie drept comun, iar excepțiile sunt de stricta interpretare.

- Recurenta-pârâtă apreciază că și în ceea ce privește contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu C., instanța ar fi trebuit sa aibă în vedere prezumțiile legale privitoare la bunurile comune dobândite în timpul căsătoriei și regimul special prevăzut de Codul Civil în vigoare de la 2011, astfel că și față de acesta se impune admiterea recursului și casarea hotărârii atacate, aceeași soluție apreciind că se impune și cu privire la modul de constituire a prețului de vânzare a apartamentelor, cu adiționarea dobânzii convenite de părți pentru plata în rate, deoarece dispozițiile Codului fiscal prin care se determina exigibilitatea dobânzii pentru contractele de vânzare cu plata în rate, sunt exprese și nu pot fi interpretate. Astfel, prețul trebuie să fie fixat în bani, ferm, determinat sau determinabil, sincer și serios, potrivit art. 1295 și art. 1303 din C. civ., legiuitorul stabilind în art. 1341 alin. (3) din C. fisc. că "Pentru livrările de bunuri imobile, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător". Prin urmare, faptul generator de TVA intervine la data la care bunul este predat beneficiarului, iar exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc. faptul generator, conform precizărilor art. 1342 alin. (1) din C. fisc.

Recurenta-pârâtă opinează în sensul că în fapt, componentele de finanțare din cadrul vânzărilor de bunuri cu plata în rate sau din cadrul operațiunilor de leasing nu se cuprind în sfera operațiunilor scutite conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. l din C. fisc. , acestea reprezentând o parte a remunerației pentru respectivele bunuri sau servicii, potrivit pct. 35 alin. (4) din Normele Metodologice date în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. a) din C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare. Conform art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc. , pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c) ale aceluiași articol, baza de impozitare a TVA este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni. Astfel, dobânzile percepute pentru livrarea unui bun imobil cu plata în rate, reprezintă o parte a remunerației pentru bunul respectiv, iar determinarea prețului nu poate rămâne la aprecierea ulterioara a părților sau să depindă de voința uneia dintre ele. Pe de altă parte, prețul de vânzare înscris în contract reprezintă prețul unitar negociat de către părți pentru înstrăinarea bunului imobil, fiind avut în vedere ca baza de calcul pentru obligații fiscale și pentru aplicarea facilitaților fiscale.

Recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu a depus în termen întâmpinare la data de 20 februarie 2015 la recursul promovat de reclamanții A. și B., solicitând respingerea recursului ca nefondat, cu consecința menținerii hotărârii primei instanțe privitoare la calculul cifrei de afaceri și a TVA în funcție de plafonul contravalorii avansurilor, așa cum a fost primit.

În susținerea întâmpinării se reiterează aspectele invocate prin motivele de recurs formulate de către instituția pârâtă, susținând totodată, faptul că începând cu data de 01 ianuarie 2007, legislația în vigoare nu mai prevede în mod expres excluderea avansurilor încasate din calculul determinării plafonului de TVA, fapt pentru care data de depășire a plafonului de scutire a fost determinată de organul de inspecție fiscală conform prevederilor art. 152 alin. (2) C. fisc. , respectiv ca fiind constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi fost taxabile dacă nu ar fi fost taxabile dacă nu ar fi fost desfășurate de o mică întreprindere, deci inclusiv avansurile care reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor a căror plată devine exigibilă la data încasării acestora, conform art. 1341 alin. (3) coroborat cu art. 1342 alin. (1) și (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, arată că pentru avansurile încasate, recurenții-reclamanți aveau obligația să emită facturi, conform art. 155 alin. (1) teza a II-a din C. fisc. , iar pe de altă parte, legiuitorul a prevăzut expres termenul la care devine exigibil TVA în cazul avansurilor încasate înainte de livrare, rezultând că această operațiune este inclusă celor din sfera TVA, deoarece aceste operațiuni de încasare de avansuri au fost tratate în acest fel de către reclamanți, prin încheierea de înțelegeri cu potențialii cumpărători, cu titlul de avans din preț, așa cum rezultă din acele adiționale la contractele de vânzare-cumpărare.

Recurenții-reclamanții A. și B. la data de 05 mai 2015 au depus la dosar răspuns la întâmpinarea formulată de recurenta - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, combătând susținerile acesteia din cuprinsul întâmpinării.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) N.C.P.C., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 15 martie 2016, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) N.C.P.C.

Prin încheierea din 13 octombrie 2016 completul filtru a constatat că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) N.C.P.C., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în materie, Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate.

Recursul reclamanților A. și B.

- Referitor la includerea avansurilor încasate de recurenții-reclamanți în perioada 01 ianuarie 2009 - 31 iulie 2009 în plafonul maxim de scutire definit de art. 1522 din C. fisc.

Pentru determinarea datei de depășire a plafonului de scutire, organele de inspecție fiscala au determinat cifra de afaceri în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (2), respectiv ca fiind constituita din "valoarea totala a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi fost taxabile daca nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere", deci inclusiv avansurile care reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, a căror taxa devine exigibilă la data încasării acestora în conformitate cu prevederile art. 1341 alin. (3) coroborat cu art. 1342 alin. (1) și (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările ulterioare, in vigoare in anul 2009, în care precizează:

- art. 1341 alin. (3): "Pentru livrările de bunuri imobile, faptul, generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător.";

- art. 1342 alin. (1) și alin. (2) lit. b): "(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc. faptul generator.; "(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile in avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator...".

Reclamanții, în calitate de persoană impozabilă, aveau obligația să emită facturi pentru avansurile încasate, în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (1), teza a II-a din C. fisc. , care precizează: "De asemenea persoana impozabila trebuie sa emită o factură către fiecare beneficiar pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15 zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă."

În conformitate cu dispozițiile art. 152 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. , cifra de afaceri care servește drept referință pentru stabilirea plafonului de scutire TVA este constituită din valoarea livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, efectuate de o persoană impozabilă în cursul unui an calendaristic, incluzând și operațiunile scutite cu drept de deducere și pe cele scutite fără drept de deducere prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) și f).

Pentru definirea acestei noțiuni de cifră de afaceri, art. 152 alin. (2) din C. fisc. menționează valoarea totală a livrărilor de bunuri.

Pentru livrarea de bunuri, art. 128 alin. (1) din C. fisc. prevede ca fiind transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar.

Interpretând cele două texte prin coroborare cu dispozițiile art. 1341 alin. (1) și (6) și art. 1342 alin. (1) din C. fisc. în vigoare la data de 17 iulie 2008) se ajunge la concluzia că în momentul transferului dreptului de proprietate asupra bunului imobil intervine faptul generator și implicit, exigibilitatea taxei, astfel că suma din contract este cea care trebuie luată în considerare la calculul cifrei de afaceri. Această ipoteză vizează însă situația tipică, când prețul este achitat la momentul încheierii contractului.

Art. 1342 alin. (2) lit. b) din C. fisc. reglementează situația de excepție când prețul este plătit fracționat, respectiv avans și diferență, context în care exigibilitatea taxei intervine la momentul plății avansului. Or aceasta este situația existentă în speță, când exigibilitatea taxei anticipează faptul generator. Faptul generator îi reprezintă tot livrarea bunului imobil, doar momentul la care se datorează TVA pentru o parte din preț este diferită.

Rezultă din cele arătate mai sus că luarea în calcul a cifrei de afaceri a avansurilor achitate către reclamanți pentru livrări de bunuri ce au avut loc. la o dată ulterioară nu este contrară dispozițiilor art. 152 alin. (2) din C. fisc. și data stabilită de organele fiscale de la 01 ianuarie 2009-ca fiind data de la care reclamanții devin persoane impozabile a fost legal stabilită.

- Nu se poate reține că la data încasării avansurilor nu exista încă o operațiune de livrare de bunuri având în vedere că data la care se încasează avansul pentru plățile în avans efectuate este cea la care intervine exigibilitatea taxei în conformitate cu prevederile art. 1342 alin. (1) și (2) lit. b) din C. fisc.

Prin urmare, existau prevederi legale privind regimul aplicabil operațiunii de încasare a avansurilor și nu va fi primită în consecință nici critica reclamanților-recurenți referitoare la aplicarea retroactivă a prevederilor alin. (2) pct. 61 din H.G. nr. 1620/2009 care a modificat H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, norme în vigoare la data de 01 ianuarie 2010.

- În aceeași ordine de idei, nu poate fi primită susținerea reclamanților-recurenți în sensul că organele fiscale au extins categoriile de sume prevăzute expres de art. 152 alin. (2).

Nu se poate considera că prevederile art. 1342 alin. (1) C. fisc. sunt neaplicabile speței în cauză pentru considerentele arătate mai sus, acestea referindu-se la livrările de bunuri imobile ori recurenții-reclamanți au recunoscut că au desfășurat o activitate economică, aceștia au edificat și înstrăinat în perioada 01 ianuarie 2009 din 31 iulie 2009 mai multe apartamente pentru care au încasat avans în sumă de 169.850, depășind suma de 35.000 euro/119.000 lei, livrarea de bunuri constituie operațiune impozabilă.

În acest sens, Înalta Curte de Casație și Justiție s-a mai pronunțat prin Decizia nr. 80/2015.

Recursul Administrației Județene a Finanțelor Publice Sibiu

- Referitor la validarea concluziilor expertizei contabile care a reținut modul de determinare a veniturilor intimaților-reclamanți și a TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei micșorate adică TVA inclus în preț

Cu privire la modul de calcul al TVA, ca fiind inclus în prețul de vânzare, se reține că hotărârea CJUE pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 este obligatorie pentru instanțele naționale, astfel încât atunci când prețul unui lucru a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA.

Posibilitatea ca furnizorul să recupereze de la dobânditor TVA se analizează în mod concret în fiecare caz și nu se raportează, astfel cum susține recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, la inexistența unui text de lege care să interzică reclamantului să recupereze TVA de la dobânditori.

În astfel de situații, jurisprudența Înaltei Curți este constantă în sensul că în ipoteza în care contractele de vânzare-cumpărare nu au conținut mențiuni cu privire la plata TVA de către dobânditori, posibilitatea de a se recupera suma de la aceștia este inexistentă, clauzele contractuale nepermițând o interpretare contrară.

Părțile contractului de vânzare-cumpărare pot să ceară executarea numai asupra clauzelor înscrise în cuprinsul actului și cât timp nu există o clauză contractuală referitoare la o eventuală impunere a vânzătorului, nu poate exisa o răspundere solidară asupra plății TVA.

- Referitor la cuantumul sumei pentru care s-a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale

Cota redusă de TVA de 5% a fost în mod corect analizată și dezlegată de instanța de fond.

Potrivit dispozițiilor pct. 23 alin. (8), (9) și (10) din H.G. nr. 44/2004 de explicitare a art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003, pentru locuințele ce se încadrează în programul special de livrări de locuințe, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul prezintă o declarație pe proprie răspundere, autentificată la notar din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite de lege pentru a accesa programul social.

Faptul că aceste declarații depuse vizând cota redusă de 5% nu au fost depuse în timpul controlului nu prezintă relevanță deoarece legiuitorul nu a prevăzut ca obligatoriu ca declarația să fie anterioară încheierii contractului de vânzare - cumpărare, ea putând să fie și ulterioară, deci în mod corect a ținut cont instanța de fond de cele 17 declarații notariale în aplicarea art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 și 2 C. fisc.

- În ceea ce privește contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu C.

Se constată că în mod corect instanța de fond a reținut că în mod eronat organul fiscal nu a luat în considerare precizarea expresă din cuprinsul contractului că bunul imobil este cumpărat în calitate de bun propriu, această mențiune fiind susținută și de declarația autentică dată de C. în sensul că ambii soți nu au achiziționat anterior un imobil cu cota redusă de 5%.

În speță sunt pe deplin aplicabile dispozițiile Codului civil privind regimul bunurilor comune dobândite în timpul căsătoriei.

- Referitor la dobânda legală de 6% adăugată prețului vânzării

Recurenta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu invocă drept argument interpretarea dată de Biroul Metodologie și Asistență Contribuabili prin Adresa nr. 5618 din 25 februarie 2013-considerând că dobânzile percepute pentru livrarea unui bun imobil pentru plata în rate, reprezintă o parte a remunerației pentru bunul respectiv, determinarea prețului nu poate rămâne la aprecierea ulterioară a părților sau să depindă de voința uneia dintre ele-se invocă, în acest sens, prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din C. fisc. .

Înalta Curte constată că este corectă modalitatea de calcul a expertizei omologate de instanța de fond, în sensul că doar dobânda plătită de cumpărători între data semnării antecontractelor de vânzare-cumpărare și data semnării contractului de vânzare cumpărare reprezintă o parte a prețului imobilelor și reprezintă o parte a prețului pentru livrarea de bunuri.

În contractul de vânzare-cumpărare este menționat prețul de vânzare a imobilului și separat valoarea ratelor care includ dobânda calculată pe perioada creditării, scutită de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din C. fisc.

În mod corect expertul a luat în considerare faptul că au fost făcute plăți anticipate mai mari de 5000 euro de către 9 cumpărători și în acest fel s-a diminuat cuantumul dobânzii de plată.

Prin urmare, dobânda plătită de cumpărători între data semnării antecontractelor și data contractelor intră sub incidența prevederilor pct. 35 alin. (4) din Normele Metodologice referitoare la componenta de finanțare care reprezintă o parte a remunerației pentru bunurile livrate. În acest sens se interpretează "dobânzile percepute pentru livrarea bunului mobil" - din adresa invocată de recurenta-pârâtă.

Temeiul legal al soluției adoptate de instanța de recurs

Față de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 din C. proc. civ., văzând că sentința civilă atacată este legală și temeinică, se vor respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Respinge recursurile declarate de reclamanții A. și B. și de pârâta Direcția Generală Regională Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu împotriva Sentinței nr. 232 din 20 octombrie 2014 a Curții de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 25 aprilie 2017.