ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4633/2019

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată formulată, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, ca prin hotărârea ce se va pronunța în cauză să se dispună:

- anularea Deciziei de impunere nr. 11996/18 10 2010, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală Sibiu;

- anularea raportului de inspecție fiscală nr. x/18.10.2010 emis de pârâtă;

- anularea Deciziei nr. 228/13.12.2010 prin care a fost soluționată contestația împotriva deciziei de impunere menționată anterior, cu consecința înlăturării obligației de plată a tuturor sumelor impuse suplimentar cu titlu de T.V.A., a ridicării măsurilor asiguratorii și plata daunelor, costurilor și cheltuielilor pe care reclamanții le-au suportat urmare a controlului efectuat.

- desființarea certificatului de înregistrare în scopuri de T.V.A.;

- suspendarea executării deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei.

Prin sentința nr. 113 din 26 martie 2013, Curtea de Apel Alba-Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în contencios administrativ și fiscal formulată de reclamanții A. și B., împotriva pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:

Reclamanții ca soț și soție au construit 40 de apartamente, urmată de vânzarea a 27 apartamente, vânzarea cotelor părți din teren și a 6 boxe, ceea ce reprezintă o activitate economică. Prin încasarea de către persoana fizică A. împreună cu soția B. de avansuri în baza antecontractelor menționate în contractele de vânzare-cumpărare de la persoane fizice cumpărătoare pentru apartamentele construite, rezultă că acestea nu au fost utilizate în scop personal, iar vânzarea acestora nu poate fi considerată a fi efectuată ocazional, având caracter de continuitate în baza autorizațiilor de construire nr. x/1.08.2006, nr. 386/18. 05. 2005 și nr. 791/11. 07. 2008. Cu privire la 27 de apartamente au fost încheiate contracte de vânzare-cumpărare în perioada 1.01.2005 - 31.12.2009, încasându-se avansuri în sumă de 165.256 RON la 23.12.2005 și 12.12.2006.

Instanța mai reține că nu s-a probat că reclamanții ar fi folosit în scop personal construcțiile edificate pe care le-au vândut ca și construcții noi, în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din Codul fiscal obținând profit.

S-a reținut că este irelevant că procedura de modificare a vectorului fiscal cu privire la T.V.A. a fost publicată abia prin Ordinul ANAF nr. 1786/28.04.2010, temeiul juridic al impunerii suplimentare a reclamanților, precum și obligația acestora de înregistrare ca plătitor de TVA sau suplinirea neînregistrării lor prin înregistrarea din oficiu de către organele fiscale exista în legislația primară, respectiv art. 153 și următoarele din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prima instanță a mai reținut, în primul ciclu procesual, ca fiind corectă aprecierea organului fiscal referitoare la operațiunile efectuate în anii 2005-2009 stabilindu-se corect că reclamanții datorează TVA pentru aceste operațiuni întrucât, la momentul efectuării lor, aceștia trebuia să fie deja înregistrați în scop de TVA, față de operațiunile de vânzare de construcții realizate în aval.

A apreciat prima instanță, în situația în care părțile nu au convenit prin contract cu privire la T.V.A., aceasta se determină prin aplicarea cotei de T.V.A. la contravaloarea livrării, așa cum corect a stabilit organul fiscal.

În ceea ce privește dreptul de deducere a TVA-ului aferent achizițiilor, drept prevăzut de art. 145, alin. (2) Codul fiscal, a considerat curtea de apel că reclamanții, prin înscrierea din oficiu în rândul persoanelor impozabile în scopuri de T.V.A. beneficiază în mod indiscutabil de acest drept, însă până la momentul sesizării instanței nu și l-au exercitat astfel că organul fiscal nu a controlat acest aspect prin actele administrativ fiscale contestate.

Referitor la susținerile reclamanților în sensul necesității analizării tranzacțiilor controlate prin distribuirea egală a prețului între cei doi soți, a considerat prima instanță că sunt lipsite de temei juridic, întrucât, în conformitate cu prevederile art. 30 din Codul familiei în vigoare la data tranzacțiilor, în timpul căsătoriei bunurile sunt dobândite și deținute în comun, fără a se putea cunoaște până la momentul efectuării partajului cota parte de proprietate a fiecărui soț și, respectiv, cota parte din prețul obținut din vânzarea unor bunuri comune.

Împotriva sentinței civile nr. 113 din 26 martie 2013 a Curții de Apel Alba-Iulia au declarat recurs A. și B., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 304 punctul 9 și a dispozițiilor art. 304

1

din C. proc. civ.

În esență, recurenții-reclamanți au criticat modul în care consideră că trebuie interpretate corect dispozițiile art. 141 coroborate cu cele ale art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, apreciind că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a acestor texte legale, atât din perspectiva stabilirii calității de persoane impozabile a recurenților-reclamanți, cât și a modului de calcul al T.V.A.

Examinând sentința recurată prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 304 punctul 9, precum și a prevederilor art. 304

1

din C. proc. civ., în raport de actele și lucrările dosarului și dispozițiile legale incidente speței, Înalta Curte, prin Decizia nr. 28 din 18 ianuarie 2017, a admis recursul declarat de reclamanții A. și B. împotriva sentinței civile nr. 113 din 26 martie 2013 a Curții de Apel Alba-Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare instanței de fond, reținând în esență următoarele:

Cu privire la critica recurenților ce vizează încălcarea dispozițiilor referitoare la răspunderea fiscală individuală și divizibilă, s-a constatat caracterul nefondat al acesteia.

Referitor la critica ce vizează lipsa calității de persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, Înalta Curte a reținut că legalitatea celor două decizii contestate a fost corect constatată de către prima instanță sub aspectul existenței obligației recurenților-reclamanți de a plăti T.V.A. aferentă operațiunilor de vânzare - cumpărare de imobile în perioada suspusă verificării, cu majorările de întârziere aferente.

Înalta Curte a înlăturat critica recurenților - reclamanți privind încălcarea principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 din Codul fiscal întrucât legislația în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale contestate a definit în mod clar și neechivoc noțiunea de persoană impozabilă, incluzând în sfera de aplicare a TVA și activitatea de vânzare a imobilelor care constituie o activitate economică în scopul obținerii de venituri pe o bază continuă.

În ceea ce privește critica dezvoltată de recurenții-reclamanți referitoare la modalitatea greșită de calcul a T.V.A. și a refuzului instanței de fond de a lua în considerare dreptul de deducere a T.V.A., ceea ce a condus la stabilirea greșită a debitului principal de plată și, implicit, a cuantumului accesoriilor calculate la debitul principal, Înalta Curte le-a apreciat ca fiind întemeiate.

Cu privire la aspectele referitoare la nededucerea TVA și calculul accesoriilor, Înalta Curte a reținut că din actele dosarului rezultă, cu evidență, situația că recurenții-reclamanți au invocat dreptul de deducere a T.V.A. colectată, încă din faza efectuării controlului fiscal, precum și prin contestația administrativ-fiscală și, ulterior, în fața instanței de judecată prin cererea de chemare în judecată.

De asemenea, în ceea ce privește aspectul obligării reclamanților la plata accesoriilor și a momentului de la care a început calcularea acestora, Înalta Curte a constatat că prima instanță nu a analizat această chestiune juridică prin prisma aplicării principiului proporționalității.

Urmare a soluției pronunțate de Înalta Curte, dosarul a fost reînregistrat pe rolul Curții de Apel Alba Iulia la data de 16.02.2018.

Pe parcursul judecății, în cel de-al doilea ciclu procesual instanța a încuviințat și administrat proba cu expertiza fiscală judiciară

Prin sentința civilă nr. 48 din 6 martie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a admis în parte acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu,

- a anulat în parte actele administrativ fiscale atacate, respectiv Decizia nr. 218/13.12.2010 privind soluționarea contestației, Decizia de impunere nr. x/18.10.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/18.10.2010 întocmite de D.G.F.P. Sibiu, în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, stabilind că reclamanții datorează obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 995.827 RON reprezentând: 543.879 RON TVA, 29.060 RON dobânzi și 407.909 RON majorări și penalități de întârziere.

- a respins în rest acțiunea.

- a obligat pârâta să plătească reclamanților cheltuieli de judecată parțiale, efectuate în fața instanței de fond, în cuantum de 7000 RON.

Prima instanță a reținut că reține faptul că aspectele referitoare la calitatea de persoană impozabilă a reclamanților dobândită ca urmare a activității desfășurate, de vânzare - cumpărare de construcții, activitate ce se încadrează în noțiunea de activitate economică, la momentul la care reclamanții trebuiau să se înregistreze în scop de TVA, conform art. 152 alin. (6) și 153 alin. (1) din Codul fiscal, raportat la data depășirii plafonului prevăzut de lege, la încălcarea principiului certitudinii impunerii, precum și faptul că reclamanții nu pot fi considerate persoane impozabile separate, nu mai pot forma obiectul verificării instanței, acestea fiind tranșate în mod definitiv ca urmare a celor statuate de Înalta Curte prin Decizia 28/2017.

În ceea ce privește modul de calcul al TVA datorat de reclamanți:

S-a reținut că modalitatea de determinare a T.V.A. de plată trebuie analizată în raport cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului nr. 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată și cu jurisprudența Curții Europene de Justiție, prin care s-a statuat că principiul de bază constă în faptul că sistemul taxei pe valoarea adăugată vizează să greveze numai consumatorul final și în consecință, baza de impozitare a T.V.A., care trebuie percepută de autoritățile fiscale nu poate fi mai mare decât contraprestația plătită efectiv de consumatorul final.

Raportat la această jurisprudență, Curtea și-a însușit răspunsul expertului desemnat de instanță, în varianta în care prețul convenit de părți include TVA, aceasta fiind varianta corectă care corespunde interpretării date de CJUE art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin.

Potrivit acestei variante, răspuns la obiectivul 1 al expertizei, suma datorată de reclamanți reprezentând TVA este de 558.858 RON, această sumă fiind mai mică decât cea reținută de organul fiscal prin decizia de impunere care stabilește TVA de plată în cuantum de 712.541 RON.

Sub acest aspect, s-a reținut că este fondată acțiunea reclamanților, în condițiile în care, organele fiscale au calculat TVA prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din Codul fiscal, iar autoritatea fiscală nu a făcut nici o dovadă din care să rezulte că reclamanții ar avea posibilitatea legală de a recupera taxa de la cumpărătorii imobilelor.

În ceea ce privește susținerile reclamanților cu privire la aplicarea cotei reduse de 5%, instanța reține că această cotă redusă de TVA se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator.

Pentru livrările de bunuri imobile în baza prevederilor art. 134

1

Codul fiscal, faptul generator intervine la data la care sunt îndeplinite formalitățile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, adică a încheierii contractelor de vânzare-cumpărare în forma autentică.

Regimul de impozitare cu cota redusă de 5% a fost reglementat prin O.U.G. nr. 200/2008 pentru modificarea și completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În temeiul art. III din O.U.G. nr. 200/2008, prevederile citate au intrat în vigoare la data de 15.12.2008.

În speță, tranzacțiile imobiliare realizate de reclamanți și supuse taxării au fost efectuate în perioada 01.04.2006 - 31.12.2009, astfel că o parte din aceste tranzacții au fost realizate în perioada în care erau în vigoare dispozițiile art. 140 alin. (2)

1

din Codul fiscal. În această perioadă Normele Metodologice de aplicare a art. 140 alin. (2)

1

din Codul fiscal nu prevedeau un termen limită până la care declarația cumpărătorului trebuia autentificată și prezentată vânzătorului, în vederea justificării de către acesta a aplicării cotei reduse de 5 %. Abia începând cu 01.01.2010, o dată cu intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, publicată în Monitorul Oficial nr. 927/31.12.2009, regulile procedurale privind declarația pe propria răspundere a cumpărătorului în vederea aplicării cotei reduse de 5% sunt reglementate de pct. 23 alin. (10) din Normele de aplicare ale Titlului VI Codul fiscal care prevede suplimentar față de prevederile aplicabile până la 31.12.2009 ca "Declarația trebuie prezentată înainte sau în momentul livrării locuinței".

Cu toate acestea, instanța reține că în speță nu s-a făcut dovada depunerii declarațiilor notariale pentru aplicarea cotei TVA 5%, în conformitate cu dispozițiile art. 140 alin. (2)

1

lit. c) Codul fiscal, acestea nefiind prezentate organelor fiscale și nefiind depuse la dosarul cauzei, deși reclamanților li s-a pus în vedere în mod expres să depună la dosar înscrisurile de care înțeleg să se folosească pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA.

În aceste condiții, în lipsa existenței actelor doveditoare pentru a se justifica cota redusă de TVA, în mod corect organele fiscale au aplicat tranzacțiilor efectuate de reclamanți cota standard de 19%.

În lipsa documentelor justificative (facturi de achiziție materiale, situații, devize de lucrări, contracte de muncă, contracte de prestări servicii) din care să rezulte costurile suportate pentru construcția imobilelor dreptul la deducere nu poate fi acordat, nefiind făcută dovada sumelor achitate cu privire la bunurile și serviciile achiziționate.

În ceea ce privește cererea reclamanților ca TVA-ul deductibil să se determine prin raportare la valorile din Ghidul Valorilor Orientative în uzul notarilor publici la data proceselor-verbale de recepție la terminarea lucrărilor de construcții, instanța apreciază că acest criteriu de determinare a TVA-ului deductibil nu poate fi aplicat având în vedere dispozițiile legale enunțate anterior, care prevăd obligativitatea deținerii de facturi fiscale care să conțină obligatoriu toate informațiile prevăzute de legea fiscală și care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziționate.

În raport de împrejurările de fapt și de drept ale cauzei, precum și de jurisprudența CJUE, fără să nege existența dreptului la deducere, instanța reține că, față de lipsa documentelor de justificare a taxei de la dosarul cauzei, nu se poate da eficiență acestui drept cu ocazia soluționării prezentei cauzei.

În ceea ce privește accesoriile datorate, instanța de fond a arătat că reclamanții solicită, în esență, exonerarea de la plata accesoriilor în raport de lipsa culpei acestora, prevalându-se de dezlegările date de CJUE în cauza Salomie și Oltean.

În ceea ce privește penalitățile de întârziere, instanța a reținut faptul că dispozițiile art. 120

1

din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 definesc penalitățile de întârziere ca fiind sancțiuni, caracterul lor de sancțiune fiscală rezultând din definiția legală a acestora.

Referitor la majorările de întârziere/dobânzile prevăzute de lege, instanța a reținut cele statuate de Înalta Curte prin Decizia 86/2018 pronunțată de Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, obligatorie pentru instanțe conform art. 521 alin. (3) din C. proc. civ., potrivit cărora "în interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

Totodată, instanța reține că, prin considerentele deciziei de casare, Înalta Curte a reținut faptul că atât penalitățile, cât și majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din Codul de procedură fiscală invocate de organul fiscal), au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale.

Prin aceleași considerente, a menționat că în aplicarea principiului proporționalității, Înalta Curte a constatat, în primul rând, că sancțiunile aplicate nu privesc existența unei evaziuni.

În speță, organele fiscale au calculat accesorii în cuantum total de 633.542 RON, suma de 526.661 RON reprezentând majorări de întârziere și dobânzi pentru perioada 26.01.2007 - 15.10.2010 și suma de 106.881 RON, reprezentând penalități de întârziere calculate începând cu data de 29.09.2010 și până la data de 15.10.2010.

Având în vedere considerentele anterioare, instanța a constatat că organele fiscale au stabilit în mod eronat că reclamanții datorează accesorii în cuantum de 633.542, cuantumul acestora fiind calculat fără a avea în vedre stabilirea TVA -ului prin aplicarea procedeului sutei mărite.

Astfel, valorificând raportul de expertiză efectuat în al doilea ciclu procesual, în raport de TVA-ul calculat de expertul contabil după procedeul sutei mărite, instanța constată că, cuantumul accesoriilor, fără aplicarea principiului proporționalității, se ridică la suma de 489.111 RON majorări/dobândi de întârziere și 83.829 RON penalități de întârziere.

Având în vedere cele menționate anterior, considerentele din decizia de casare, instanța va face aplicarea principiului proporționalității în stabilirea penalităților și majorărilor de întârziere datorate de reclamanți pentru nerespectarea obligațiilor sale față de bugetul de stat.

Instanța reține că, în raport de valoarea TVA-ului stabilită de expert ca fiind datorată (558.858 RON), valoarea majorărilor și penalităților de întârziere (543.879 RON) este una disproporționată, motiv pentru care va proceda la reducerea acestora reținând că suma acestora este doar cu 14.979 RON mai mica decât cuantumul TVA datorat de reclamanți, ceea ce reprezintă o sancțiune fiscală disproporționată raportat la comportamentul reclamanților, astfel cum acesta rezultă din probele administrate în cauză.

Pentru aceste considerente, în vederea respectării principiului proporționalității, urmează a reduce cu 1/4 majorările de întârziere și penalitățile datorate de reclamanți, și a reține în sarcina acestora obligația achitării sumei de 407.909 RON cu titlu de majorări și penalități de întârziere și a sumei de 29.060 RON cu titlu de dobânzi.

În acest context, Curtea a constatat că prin contestația înregistrată în etapa administrativă, reclamanții nu au invocat ca și viciu de legalitate faptul că raportul de inspecție fiscală ar conține erori evidente în sensul evidențierii în sfera TVA-ului a unei operațiuni cu un imobil vechi, apartamentul nr. x, pentru care nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

Pe de altă parte, instanța a constatat că reclamanții nu au prezentat probe în sensul celor susținute cu privire la faptul că în decizia de impunere contestată ar fi inclus în sfera TVA o operațiune cu un imobil vechi, apartamentul nr. x, pentru care nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, deși sarcina probei le revenea.

Mai mult decât atât, din anexele la raportul de inspecție fiscală rezultă că reclamanții au tranzacționat două apartamente având numărul 9, respectiv unul situat în corpul de clădire A și unul situat în corpul de clădire B, aceștia neprecizând pentru care din cele două apartamente nu ar fi îndeplinite cerințele prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, în condițiile în care în contractele de vânzare cumpărare acestea apar ca fiind dobândite prin construire conform încheierii nr. 38.977/2007 cf și încheierea nr. 61.845/2007 cf de la B1 și 2 .

În fine, în baza art. 274 alin. (1) C. proc. civ., pe temeiul culpei procesuale, instanța a admis în parte și cererea reclamanților de obligarea a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Împotriva sentinței nr. 48 din 6 martie 2018 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanții A., B. și pârâta Agenția Națională a Finanțelor Publice au formulat recurs, criticând soluția instanței de fond.

În esență, recurenții-reclamanți au formulat următoarele critici:

a. Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală sunt nule întrucât nu a fost respectat termenul de 15 zile între data comunicării avizului de inspecție fiscala și data începerii inspecției fiscale.

In concret, textul legal arată că avizul de inspecție fiscală ar fi trebuit comunicat cu cel puțin 15 zile înainte de începerea efectivă a inspecției fiscale. Or, reclamanților nu le-a fost comunicat Avizul de inspecție fiscală cu 15 zile libere înainte. Însa, față de data începerii inspecției fiscale (adică data de 10.12.2010), rezultă că până la data anterior indicată nu s-a respectat cerința procedurală a termenului de 15 zile libere, astfel cum indică in mod expres dispozițiile art. 101, art. 102 alin. (1) lit. b) Codul de procedură fiscală.

b. Actele administrativ-fiscale sunt nule întrucât reclamanții nu au avut calitatea de subiecți fiscali ce puteau fi impuși la plata TVA

In primul rând, recurenții-reclamanți contestă calitatea atribuită lor de persoane impozabile in sfera TVA-ului, atâta vreme cât patrimoniul lor este calificat de organul fiscal ca fiind un patrimoniu de afectațiune comercială/profesională, în lipsa îndeplinirii unor proceduri prealabile de constituire a unui asemenea patrimoniu. A se califica bunurile ca fiind parte a unui patrimoniu de afectațiune profesională/comercială (în scopul de a se impune la obligații specifice unui profesionist: de colectare și plată a TVA la buget) reprezintă o încălcarea garanțiilor constituțional defipte de art. 44 din Constituție (garantarea dreptului de proprietate privata), art. 136 alin. (5) din același act normativ (caracterul inviolabil al proprietății private), art. 16 (egalitatea în fața legii).

Recurenții-reclamanți arată că sunt în situația de a li se impune obligații specifice unui profesionist care exploatează un patrimoniu de afectațiune, deși nu au avut niciodată constituit un asemenea patrimoniu.

Prin raportare la jurisprudența relevată de CJUE, recurenții-reclamanți susțin că actele criticate în prezenta procedura ar trebui desființate de plano.

Însă chiar și prin raportare la dispozițiile dreptului intern, consideră că nu datorează TVA pentru operațiunile analizate în RIF, atâta vreme cât nu au fost înregistrați în scop TVA de către ANF niciodată cu privire la acele operațiuni.

Cu caracter subsidiar, solicită aplicarea dispozițiilor Legii nr. 29/2018 în sensul anularii obligațiilor fiscale, inclusiv a acelora ce fac obiectul actelor administrativ fiscale contestate în prezenta procedura. Legea 29/2018 este un act normativ incident, ulterior emiterii de către ANAF a actelor atacate, însă această lege este de imediată și prioritara aplicare.

În lipsa constituirii prealabile a unui patrimoniu de afectațiune profesională nu se poate discuta de obligarea la plată de TVA pentru înstrăinarea de imobile.

c. Instanța de fond a făcut o greșită aplicare a principiului proporționalității accesoriilor.

In concret, în aplicarea dezlegării date de ICCJ în Decizia nr. 86/2018 pronunțată de Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, instanța de fond a redus accesoriile cu numai 1/4 din acestea. Or, data fiind împrejurarea că autoritatea fiscală se face vinovată de neîndrumarea contribuabililor în ceea ce privește înregistrarea în scop de TVA și în ceea ce privește colectarea de TVA de la cumpărători, din punctul recurenților de vedere, aplicarea principiului proporționalității ar conduce la înlăturarea obligației de plată a accesoriilor.

În opinia pârâtei se impune admiterea recursului și casarea hotărârii atacate și în rejudecare respingerea acțiunii având în vedere că instanța de fond a ignorat modul de calcul al TVA colectat pentru baza de impunere reprezentată de cuantumul sumelor încasate din livrările de apartamente efectuate de intimați în perioada 01.01.2005-31.12.2009.

Dar în ceea ce privește modul de calcul al TVA datorat trebuie sa fie maturate considerentele primei instanțe care și-a însușit concluziile expertizei judiciare fiscale și a validat modul de calcul al obligației fiscale cu titlu de TVA, cu ignorarea dispozițiilor art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, în actul de impunere s-a calculat corect TVA colectată prin aplicarea cotei standard, întrucât nu a fost îndeplinită condiția pentru aplicarea procedeului sutei mărite prevăzut de punctul 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările si completările ulterioare, respectiv acest procedeu se aplica "atunci când prețul de vânzare include și taxa ".

Dar cat timp nu s-a făcut dovada unei astfel de stări de fapt și nu s-au arătat dovezile impuse de acest act, rezultă că sunt corecte constatările fiscale și cuantumul TVA este corect stabilit, cât timp nu s-au întocmit contractele de vânzare cumpărare în condițiile prevăzute de acest act normativ și nici modul de justificare al TVA colectat prin facturi, adrese, sau declarabile pe propria răspundere a cumpărătorului și al vânzătorului nu a fost justificat.

În opinia sa, se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greșite și în rejudecare respingerea acțiunii privind la TVA colectat, prevăzută în decizia de impunere în valoare de 712.514 RON.

A susținut recurenta-pârâtă că atât timp cât legislația fiscală aplicabilă perioadei în care s-a desfășurat activitatea economică nu prevedea în nici un caz regula după care cuantumul majorărilor nu poate depăși debitul creanței principale, se impune respingerea acțiunii și menținerea cuantumului majorărilor de întârziere și a penalităților aferente TVA așa cum rezultă din decizia de impunere, respectiv 526.661 RON majorări de întârziere aferente și 106.881 RON penalități de întârziere aferente.

Se impune înlăturarea acestui principiu al diminuării cuantumului majorărilor de întârziere și al penalităților de întârziere deoarece aceste accesorii constituie o sancțiune fiscală pentru neplata obligațiilor fiscale, aplicată contribuabilului care nu-și îndeplinește obligația de a achita creanța cu titlu de TVA la bugetul statului.

Cu atât mai mult se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greșite și în rejudecare menținerea cuantumului majorărilor de întârziere cât timp art. 120 din O.G nr. 92/2003 stabilește exact modul de calcul al acestora.

Și in ceea ce privește penalitățile de întârziere apreciază că în mod greșit instanța de fond a aplicat același principiu al reducerii cuantumului acestor obligații fiscale deși nu exista nici o modificare legislativă iar cuantumul de diminuare îl apreciază exagerat, raportat la modul de calcul al obligației fiscale principale.

De asemenea, recurenta-pârâtă solicită înlăturarea în totalitate al cuantumului cheltuielilor de judecata atâta timp cât instanța de fond în mod greșit a stabilit că expertiza fiscală din primul ciclu procesual și suplimentul administrat în al doilea ciclu procesual profită ambelor parți cât timp, pentru soluționarea cauzei a utilizat exclusiv concluziile expertizei administrată în primul ciclu procesual admițând acțiunea raportat la modul de calcul al bazei de impunere cu prețul de vânzare conținând TVA și validând și cuantumul accesoriilor aferente.

Având în vedere că pentru al doilea ciclu procesual instanța de fond deși a administrat suplimentul de expertiză impus prin casare a respins acțiunea in contencios administrativ, atunci nu exista culpa procesuala a organului fiscal care a aplicat tratamentul fiscal validat de instanță, prin urmare nu există nici obligația de plata a cheltuielilor de judecata, cel puțin din al doilea ciclu procesual, de 3.600 RON.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile declarate sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

a. În ceea ce privește primul motiv de recurs privind nulitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală pentru nerespectarea termenului de 15 zile privind comunicarea avizului de începere a inspecției fiscale, Înalta Curte constată că reclamanții nu au formulat critici de nelegalitate pe acest aspect, nici prin contestația administrativă și nici prin cererea de chemare în judecată, susținerile privind această pretinsă nulitate fiind prezentate pentru prima dată în calea de atac a recursului.

Potrivit art. 294 alin. (1) C. proc. civ.:

"În apel nu se poate schimba calitatea părților, cauza sau obiectul cererii de chemare în judecată și nici nu se pot face alte cereri noi. ", iar potrivit art. 316 din același act normativ:

"Dispozițiile de procedură privind judecata de apel se aplică și în instanța de recurs, în măsura în care nu sunt potrivnice celor cuprinse în acest capitol.".

Pe cale de consecință, instanța de control judiciar nu poate proceda la analizarea unor motive de nelegalitate noi, neinvocate în fața instanței de fond, obiectul căii extraordinare de atac a recursului fiind limitat la analiza legalității hotărârii de fond, în raport de pretențiile din cererea de chemare în judecată și de argumentele și apărările formulate de părți în faza procesuală a fondului.

b. Referitor la motivul de recurs privind nulitatea actelor administrativ fiscale întrucât reclamanții nu au avut calitatea de subiecți fiscali pentru a li se impune obligația la plata TVA, Înalta Curte constată că acesta este nefondat.

Înalta Curte constată că prin decizia de casare (Decizia nr. 28 din 17 ianuarie 2017) s-au tranșat deja, așa cum în mod corect a reținut și instanța de fond, aspectele referitoare la apărările reclamanților vizând inexistența cadrului legislativ și lipsa îndeplinirii condițiilor pentru a avea calitatea de persoană impozabilă sub aspectul TVA.

În decizia de casare s-a reținut că instanța de fond a stabilit corect existența obligației de plată a TVA de către recurenți, prin raportare la art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele alrt. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal reținându-se că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăși o activitate economică.

În acest sens, instanța de recurs a arătat că soluția primei instanțe este în conformitate cu reglementarea comunitară cuprinsă în Directiva nr. 112/2006/CEE și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, care în privința statutului fiscal al persoanei fizice ca persoană impozabilă, a statuat că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă (CJUE, Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10).

Având în vedere dispozițiile exprese ale art. 315 din C. proc. civ., potrivit cărora, "în caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum și asupra necesității administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorii fondului", în rejudecare nu mai puteau fi repuse în discuție și, cu atât mai puțin, dezlegate într-un alt mod, problemele de drept vizând lipsa îndeplinirii condițiilor pentru a avea calitatea de persoană impozabilă sub aspectul TVA.

În ceea ce privește susținerile recurenților-reclamanți vizând aplicarea în cauză a dispozițiilor din Legea nr. 29/2018, Înalta Curte reține că potrivit art. 15 alin. (2) din Constituția României, republicată, dispozițiile legale invocate de reclamant se aplică tranzacțiilor fiscale aflate în derulare la data intrării în vigoare a Legii nr. 29/2018, nu și celor deja finalizate, cum este cazul în speță.

Mai mult, potrivit art. 3 alin. (1), actul normativ menționat se referă la TVA stabilit ca urmare a activităților de producție agricolă, inclusiv activitățile de transformare a produselor agricole prin alte metode decât cele industriale sau a furnizării serviciilor agricole utilizând munca manuală proprie și/sau echipamentele specifice, realizate de către persoanele fizice, persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale și întreprinderile familiale, cu sediul activității economice în România. Rezultă astfel că nu se referă la TVA stabilit pentru activități economice impozabile realizate din transferuri imobiliare.

Deși la art. 1, legea prevede dispoziții și în ceea ce privește tranzacțiile pentru care s-a aplicat impozitul pe venit din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal al persoanelor fizice, acestea nu privesc TVA, ci se referă la impozitul pe venit și contribuțiile sociale precum și obligațiile fiscale accesorii aferente acestora, stabilite ca urmare a reîncadrării acestor venituri ca venituri dintr-o activitate independentă, obținute de către persoanele fizice din transferul proprietăților imobiliare care fac parte din patrimoniul afacerii.

c. Înalta Curte reține că este nefondată și critica recurenților-reclamanți legată de neaplicarea principiului proporționalității în privința cuantumului accesoriilor aferente obligațiilor fiscale principale.

Înalta Curte reține că sfera de aplicare a principiului proporționalității a fost clarificată prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale. În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean.".

S-a reținut că,,(…) majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadență a obligației principale, cât și un rol punitiv față de atitudinea persoanei impozabile." (punctul 138).

Pornind de la aceste considerente, fiind stabilit caracterul de sancțiuni fiscale pentru majorările de întârziere calculate pentru perioada 2007 - 2010, în aplicarea principiului proporționalității se impune a se avea în vedere contextul general în care organele fiscale au stabilit obligațiile fiscale, comportamentul contribuabililor, natura și cuantumul sancțiunilor.

În cauza C-183/14, Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

În acest sens, s-a reținut că faptul, deși contestat de guvernul român, că până în anul 2010, autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal, nu poate fi suficient a priori, cu excepția unor împrejurări cu totul speciale, pentru a crea în percepția unui operator economic normal de prudent și de avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, precum și că "o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operațiuni imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal" (punctul 48).

Această practică, calificată de Curtea de Justiție ca fiind regretabilă, constituie, însă, o circumstanță relevantă în ceea ce privește faptul că accesoriile aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.

Este de observat, pe de o parte, că, deși dispozițiile art. 7 alin. (1) din Codul de procedură fiscală stabilesc rolul activ al organelor fiscale, în sensul că acestea înștiințează contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor ce îi revin în desfășurarea procedurii potrivit legii fiscale, îndrumă contribuabilii pentru depunerea declarațiilor și a altor documente, pentru corectarea declarațiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul, în aplicarea prevederilor legislației fiscale, fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din propria inițiativă, organele fiscale nu și-au îndeplinit în niciun fel rolul de îndrumare și asistență a contribuabililor.

Prin Hotărârea din 12 mai 2011, în cauza C-107/10, C., Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat că "funcționarea normală a sistemului comun al TVA-ului presupune perceperea exactă a taxei. Astfel, fiecare stat membru are obligația să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privință, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate (Hotărârea din 29 iulie 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C-188/09, Rep., p. I-7639, punctul 21)" (punctul 52).

Pe de altă parte, se reține că recurenții-reclamanți nu au efectuat demersuri pentru clarificarea situației fiscale, deși au desfășurat prin tranzacțiile imobiliare o activitate economică impozabilă. Cu toate acestea, din situația de fapt circumstanțiată din actele și lucrările dosarului, nu rezultă probe în sensul existenței unei fraude săvârșite de reclamanți prin neînregistrarea ca persoană impozabilă după depășirea plafonului de scutire de TVA și neplata taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, prin considerentele deciziei de casare, s-a reținut faptul că atât penalitățile, cât și majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din Codul de procedură fiscală invocate de organul fiscal), au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale, iar sancțiunile aplicate nu privesc existența unei evaziuni.

În acord cu judecătorul fondului, toate aceste împrejurări sunt suficiente, în cadrul marjei de apreciere care revine instanței în aplicarea principiului proporționalității, pentru a se constata, valorificând raportul de expertiză efectuat în al doilea ciclu procesual, în raport de TVA-ul calculat de expertul contabil după procedeul sutei mărite, că în speță, cuantumul accesoriilor, fără aplicarea principiului proporționalității, se ridică la suma de 489.111 RON majorări/dobândi de întârziere și 83.829 RON penalități de întârziere.

Prin urmare, având în vedere și considerentele din decizia de casare, instanța de fond a făcut corect aplicarea principiului proporționalității în stabilirea penalităților și majorărilor de întârziere datorate de reclamanți pentru nerespectarea obligațiilor sale față de bugetul de stat, reducând cu 1/4 majorările de întârziere și penalitățile datorate de reclamanți.

În ceea ce privește modul de calcul a TVA efectuat de către organul fiscal, în acord cu judecătorul fondului, instanța de control judiciar reține că organul fiscal a procedat în mod greșit la determinarea TVA datorate, prin adăugarea acesteia la prețul de vânzare-cumpărare stabilit în contract, iar nu prin considerarea ei ca fiind deja inclusă în prețul respectiv.

La adoptarea acestei soluții, în mod corect instanța de fond a avut în vedere Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

Prin această hotărâre, instanța europeană a statuat că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat - în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală - ca incluzând deja TVA.

Astfel, baza de impozitare privind TVA, în ipoteza în care contractul părților nu conține clauze referitoare la taxa pe valoare adăugată, trebuie stabilită ca fiind prețul vânzării diminuat cu cota de TVA, interpretare ce conferă eficiență și principiului fundamental exprimat de art. 1 paragraful 2 din Directiva TVA, în baza căruia TVA este o taxă generală de consum, care trebuie plătită de consumatorul final.

În cauză, făcând aplicarea jurisprudenței comunitare menționate anterior, în mod judicios instanța de fond a validat concluziile expertului judiciar, care a stabilit că TVA datorată de reclamanți, potrivit metodei sutei mărite, este în cuantum de 558.858 RON.

În acest context, constatând că organul fiscal a stabilit greșit cuantumul TVA, prima instanță, în mod, a dat eficiență respectării principiului proporționalității și a redus cu 1/4 accesoriile datorate de reclamanți, criticile pârâtei fiind nefondate și sub acest aspect.

Fără a relua considerentele reținute prin Decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în ceea ce privește penalitățile de întârziere, este evident caracterul acestora de sancțiuni fiscale, rezultând chiar din norma legală prin care au fost reglementate, în sensul că sancționează plata cu întârziere a obligațiilor fiscale.

Modalitatea de reglementare a penalităților de întârziere, cuantumul stabilit în procent aplicabil obligațiilor fiscale principale rămase nestinse, și nu pe zile de întârziere, conduc la concluzia că acestea nu au ca scop acoperirea prejudiciului creat prin neplata la termen a obligaților fiscale, ci au rol exclusiv de sancționare a contribuabilului, în mod nejustificat raportat la împrejurările concrete ale cauzei și gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

În raport cu datele concrete ale speței, de culpa concurentă a autorităților fiscale, de faptul că reclamanții sunt ținuți să achite și majorări de întârziere pentru aceeași perioadă, deși la acumularea acestei datorii a contribuit și pasivitatea organelor fiscale, precum și atitudinea oscilantă a acestora, instanța de control judiciar reține că nu se justifică aplicarea unei sancțiuni suplimentare disproporționate, fiind astfel corectă soluția instanței de fond care a dispus diminuarea accesoriilor cu 1/4.

De asemenea, susținerile recurentei-pârâte referitoare la faptul că în mod greșit, instanța de fond a obligat pe pârâtă la plata cheltuielilor de judecată, nu pot fi primite.

În speță, în raport cu dispozițiile art. 274 alin. (1) și art. 276 C. proc. civ., și soluția de admitere în parte a acțiunii, instanța de fond a apreciat în mod corect că se impune obligarea pârâtei la plata sumei de 7000 RON, cu titlul de cheltuieli parțiale de judecată.

Potrivit art. 274 alin. (1) din C. proc. civ. cheltuielile de judecată sunt suportate de partea care cade în pretenții.

Având ca fundament aceste dispoziții legale, s-a admis ideea că, la baza răspunderii pentru plata cheltuielilor de judecată, stă culpa procesuală a părții, iar în cauza dedusă judecății, culpa procesuală a pârâtei-recurente rezultă implicit din soluția dată de către instanța de recurs.

Prin urmare, rezultă fără putință de tăgadă că instituția pârâtă a fost în culpă și, față de dispozițiile art. 274 alin. (2) din C. proc. civ. conform cărora "Judecătorii nu pot micșora cheltuielile de timbru, taxe de procedură și impozit proporțional, plata experților, despăgubirea martorilor, precum și orice alte cheltuieli pe care partea care a câștigat va dovedi că le-a făcut.", Înalta Curte reține că soluția pronunțată de instanța de fond în sensul admiterii parțiale a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată este legală.

Referitor la solicitarea recurentei-pârâte în sensul micșorării cuantumului cheltuielilor de judecată acordate de către instanța de fond, Înalta Curte constată că în cauză, pârâta a fost obligată să plătească reclamanților suma de 7000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, reprezentând doar o parte din onorariu expert onorariu expert contabil - 3.800 RON în primul ciclu procesual și 3.600 RON în rejudecare-fond, precum și taxa de timbru aferentă acțiunii formulate, astfel că nu se mai justifică aplicarea dispozițiilor art. 274 alin. (3) din C. proc. civ.

Prin urmare, Înalta Curte constată că nici motivul invocat de pârâtă, referitor la cenzurarea cheltuielilor de judecată, nu reprezintă o critică fondată de nelegalitate.

Pentru toate aceste considerente, Înalta Curte, în raport cu dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 C. proc. civ., constată că sentința civilă pronunțată de Curtea de apel a este legală și temeinică, astfel că, neexistând motive de modificare sau casare a hotărârii în sensul dispozițiilor a