ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4636/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4636/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții

de Apel Alba Iulia, reclamantul Ș.I.L. în contradictoriu cu pârâta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu a solicitat ca prin hotărârea

ce se va pronunța în cauză să se dispună:

- anularea deciziei

de impunere nr. 14055 din 13 decembrie 2010, emisă de Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Județului Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală Sibiu;

- anularea Raportului

de inspecție fiscală nr. 12289/26 octombrie   2010 emis de pârâtă;

- anularea Deciziei nr.

47/17 februarie 2010, prin care a fost soluționată contestația împotriva

deciziei de impunere menționată anterior, cu consecința înlăturării obligației

de plată a tuturor sumelor impuse suplimentar cu titlu de TVA, a ridicării

măsurilor asigurătorii și plata daunelor, costurilor și cheltuielilor pe care

reclamantul le-a suportat urmare a controlului efectuat;

- anularea

procesului-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor nr. 0072658

din 06 decembrie 2010;

- desființarea

certificatului de înregistrare în scopuri de TVA;

- suspendarea executării

Deciziei de impunere nr. 14055 din 13 decembrie 2010 și a Raportului de

inspecție fiscală nr. 12289 din 26 octombrie 2010 până la soluționarea

definitivă și irevocabilă a cauzei.

1.2. Prin Sentința nr.

238/2011 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia s-a respins cererea de

suspendare a Deciziei de impunere nr. 14055/1342.2010 și Raportului de

inspecție fiscală nr. 12289 din 26 octombrie 2010 formulată de reclamant,

hotărâre ce a devenit irevocabilă prin respingerea recursului în baza Deciziei nr.

327 din 25 ianuarie 2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

1.3. Prin Sentința nr.

40 din 4 februarie 2013, Curtea de Apel Alba Iulia a respins acțiunea formulată

de reclamantul Ș.I.L. ca neîntemeiată, reținând, în esență, următoarele:

Prin Decizia de

impunere nr. 14055 din 13 decembrie 2010 privind taxa pe valoarea adăugată și

alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care

realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor

fiscale, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu -

Activitatea de Inspecție Fiscală Sibiu au fost stabilite următoarele obligații

fiscale: suma de 359.364 lei, reprezentând TVA pentru perioada 01 iunie 2007 -

31 decembrie 2009, suma de 337.386 lei reprezentând majorări de întârziere

pentru perioada 26 ianuarie 2008 - 29 noiembrie 2010 și suma de 53.905 lei,

reprezentând penalități de întârziere calculate începând cu data de 29

septembrie 2010 și până la data de 29 noiembrie 2010.

În motivarea deciziei

de impunere s-a arătat că reclamantul a desfășurat de o manieră independentă

activitate în domeniul exploatării bunurilor corporale imobile care din punct

de vedere fiscal reprezintă activitate economică desfășurată în scopul

obținerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru care dobândesc

calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea

adăugată.

Organele fiscale au

considerat că pentru livrările de bunuri imobile efectuate reclamantul a

devenit plătitor de TVA începând cu data de 01 iunie 2007 și au constatat că

până la data întocmirii raportului de inspecție fiscală acesta nu a solicitat

înregistrarea în scopuri de TVA și nici nu a depus la organul fiscal teritorial

deconturi de TVA.

A fost determinată o

bază impozabilă taxabilă în sumă de 1.891.386 lei constituită din contrapartida

obținută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului la data

transferului dreptului de proprietate, având în vedere și sumele încasate cu

titlu de avans anterior transferului dreptului de proprietate.

Împotriva deciziei de

impunere reclamantul a formulat contestație, care a fost respinsă, ca

neîntemeiată, prin Decizia nr. 47 din 17 februarie 2011 emisă de Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu.

Primul aspect la care

s-a referit instanța de fond a vizat calitatea de persoana impozabilă în scop

de TVA prin raportare la operațiunile realizate de către reclamant.

Reclamantul a

considerat că nu datorează sumele stabilite prin actele atacate, întrucât

operațiunile realizate nu pot fi supuse TVA pentru că nu sunt îndeplinite

cerințele prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. c) și d) din C. fisc..

Referitor la aceasta,

instanța a reținut că, potrivit art. 126 alin. (1) din C. fisc., în forma în

vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligații fiscale în sarcina

reclamanților, „sunt operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei cele

care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: operațiunile care, în sensul art.

128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o presate de

servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată, locul de livrare a bunurilor sau

de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, livrarea bunurilor

sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum

aceasta este definită la art. 127, alin. (1) și livrarea bunurilor sau

prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute

la art. 127alin. (2)”.

A reținut instanța că

aceste condiții trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea

unei singure condiții din cele prevăzute în mod expres la art. 126 alin. (1)

din C. fisc., determină neîncadrarea operațiunii economice în categoria

operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA.

Curtea a reținut că

și anterior datei de 1 ianuarie 2007 Normele metodologice de aplicare a

prevederilor Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 prevedeau că nu are

caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de

venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate

personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea în scopuri

personale.

A concluzionat

instanța că, de esența activității economice este obținerea de venituri pe o

bază continuă, astfel că simpla dobândire și simpla vânzare a unui bun imobil,

nu constituie prin ea însăși o activitate economică.

În speță, reclamantul

a edificat un imobil în municipiul Sibiu, str. Eroilor, înscris în CF Sibiu, în

baza Autorizației de construire din 05 aprilie 2006, constând într-un bloc de

locuințe compus din două scări, scara A cu 3 apartamente și scara B cu 8

apartamente, ce a fost recepționat la data de 23 noiembrie 2007.

Prin actul de dezmembrare

autentificat din 28 noiembrie 2007 de către B.N.P. – D.O.I. scara B a

construcției mai sus menționate, a fost dezmembrată în 8 apartamente cu stare

de proprietate neschimbată.

Cu privire la toate

apartamentele rezultate în urma dezmembrării au fost încheiate contracte de

vânzare-cumpărare în perioada 01 noiembrie 2007 - 15 februarie 2008.

Astfel a reținut

instanța că reclamantul a luat măsuri active de comercializare a imobilelor.

S-a reținut că

operațiunile de vânzare-cumpărare de construcții realizate de reclamant în anul

2007 și 2008 pot fi încadrate în noțiunea de activitate economică, în sensul art.

127 alin. (2) din C. fisc., astfel cum aceasta era definită la momentul

realizării acestor operațiuni.

Instanța a mai reținut

că nu s-a probat că reclamantul ar fi folosit în scop personal construcțiile

edificate pe care le-a vândut ca și construcții noi, în sensul art. 141 alin. (2)

lit. f) pct. 3 din C. fisc. obținând profit.

Așadar, s-a apreciat

că activitatea de edificare a unor construcții pe care nu le-a folosit în scop

personal poate fi caracterizată ca activitate economică în sensul Codului

fiscal.

Consecință a acestui

aspect, s-a reținut că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă în

sensul art. 127 alin. (1) din C. fisc., iar concluzia organului fiscal potrivit

căreia, acesta avea obligația de a se înregistra în scop de TVA la data de 01

iulie 2007, conform art. 152 alin. (6) și 153 alin. (1) din C. fisc., având în

vedere momentul începerii activității economice și depășirea plafonului după

primele operațiuni efectuate, în opinia instanței, apare ca fiind corectă.

Curtea a mai reținut

ca fiind corectă aprecierea organului fiscal referitoare la operațiunile

efectuate în anii 2007 și 2008 aceștia stabilind corect că reclamantul

datorează TVA pentru aceste operațiuni întrucât, la momentul efectuării lor, se

impunea să fie deja înregistrați în scop de TVA, față de operațiunile de

vânzare de construcții realizate în aval.

În ce privește

momentul, în opinia instanței, reclamantul trebuia să se, înregistreze în scop

de TVA la data de 10 mai 2007, conform art. 152 alin. (6) și art. 153 alin. (1)

din C. fisc., având în vedere că depășirea plafonului s-a realizat la data de

30 aprilie 2007, după primele operațiuni de vânzare, realizând un venit

superior plafonului de 35.000 euro.

În ceea ce privește

modul de calcul al TVA, reclamantul a invocat prevederi care se aplică în cazul

în care prețul plătit de cumpărător include și TVA.

Însă, în opinia

instanței, în situația în care părțile nu au convenit prin contract cu privire la

TVA, aceasta se determină prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea

livrării, așa cum corect a stabilit organul fiscal.

exercitată

2.1. Împotriva

sentinței pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia a declarat recurs reclamantul

Ș.I.L., susținând critici care se circumscriu motivului de recurs prevăzut la art.

304 pct. 9 C. proc. civ. - 1865, solicitând modificarea soluției pronunțate și

admiterea acțiunii așa cum a fost formulată.

În primul rând,

recurentul-reclamant a susținut că instanța de fond a ignorat faptul că actele

fiscale atacate sunt nule pentru că încalcă prevederile art. 104 C. proc. fisc.,

durata inspecției fiscale depășind 3 luni, termen care are caracter imperativ

și a cărui încălcare atrage sancțiunea nulității.

În esență,

recurentul-reclamant a susținut că soluția instanței de fond este netemeinică

și nelegală, fiind pronunțată cu interpretarea și aplicarea greșită a

dispozițiilor legale incidente în cauză.

Astfel, a argumentat

recurentul-reclamant, persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri

imobile devin persoane impozabile TVA, abia după data de 1 ianuarie 2010,

conform O.U.G. nr. 109/2009, care a introdus art. 2

1

la art. 127 din

C. fisc., în baza căruia a fost emis Ordinul nr. 1415/2009 al A.N.A.F., prin

care a fost introdusă „Declarația de impunere privind TVA” pentru persoanele fizice

care realizează venituri impozabile din activități economice.

A mai susținut că

instanța de fond a interpretat în mod greșit prevederile art. 127 din C. fisc.

și pct. 66 alin. (2) din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reținând în

mod eronat obligația de plată a TVA în sarcina recurentului-reclamat.

Oricum, instanța de

fond a apreciat în mod greșit că TVA se calculează la suma/ sumele încasate,

deși potrivit pct. 23 alin. (2) din Normele de aplicare a art. 140 din C. fisc.,

trebuia ca TVA să fie inclusă în prețul respectiv.

2.2. Intimata-pârâtă

Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, succesoarea D.G.F.P. a

județului Sibiu în temeiul O.U.G. nr. 74/2013 a depus întâmpinare prin care a

solicitat respingerea recursului, susținând, în esență, că hotărârea instanței

de fond este legală și temeinică.

de recurs

Recursul este

întemeiat în limitele și pentru considerentele care vor fi prezentate în

continuare.

În ceea ce privește

criticile referitoare la nulitatea actelor fiscale, instanța de recurs constată

că sunt neîntemeiate.

Într-adevăr, potrivit

art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., durata efectuării inspecției fiscale nu

poate fi mai mare de 3 luni, dar în cauză, inspecția fiscală s-a desfășurat în

perioada 04 octombrie 2010 - 6 decembrie 2010, care s-a finalizat cu Raportul

de inspecție fiscală nr. 14054 din 13 decembrie 2010 (fila 346, vol. II dosar

fond), precum și Decizia de impunere nr. 14055 din 13 decembrie 2010 (fila 332,

vol. II dosar fond), susținerile recurentului-reclamant fiind neîntemeiate.

Oricum, dispozițiile art.

104 C. proc. fisc. nu reglementează în mod expres o sancțiune a nulității

absolute, în cazul încălcării termenului de 3 luni, iar în cauză

recurentul-reclamant, deși a afirmat că ar fi fost vătămat printr-o pretinsă

depășire a termenului de 3 luni, nu a fost în măsură să probeze existența unui

prejudiciu.

În ceea ce privește

criticile referitoare la fondul soluției pronunțate, instanța constată că

acestea sunt parțial întemeiate, așa cum se va prezenta în continuare.

Astfel, recurentul

reclamant a susținut, în primul rând, că până la data de 1 ianuarie 2010, nu a

existat temei legal pentru obligarea persoanelor fizice la plata TVA pentru

tranzacții imobiliare, art. 127 alin. (2

1

) din C. fisc. fiind

introdus prin O.U.G. nr,109/2009, intrată în vigoare la 01 ianuarie 2010,

dispoziții legale care nu pot încălca principiul constituțional al

neretroactivității legii civile, operațiunile economice fiind efectuate

anterior acestei date.

Criticile sunt

neîntemeiate, deoarece în mod corect instanța de fond a reținut incidența în

cauză a dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2), cât și 4 dispozițiilor art. 125

1

pct. 18 din C. fisc., care definesc atât persoana impozabilă, ca fiind acea

persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc

activități de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, oricare

ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, cât și înțelesul noțiunii de

activități economice, ca fiind și exploatarea bunurilor corporale sau

necorporale în scopul obținerii de venituri, eu caracter de continuitate.

Astfel, a apreciat în

mod corect că activitatea reclamantului de a construi locuințe și de a le vinde

ulterior împreună cu terenul aferent constituie o activitate economică în

sensul legii fiscale cât și calitatea acestora de persoane impozabile în scop

de TVA, care aveau obligația de a se înregistra în scop de TVA în termen de 10

zile de la data atingerii sau depășirii plafonului de scutire cât și obligația

depunerii declarației de înregistrare în scop de TVA.

Într-adevăr,

prevederile alin. (2

1

) din art. 127 din C. fisc., prin care s-a

prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacții

imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a

intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010, deci ulterior

efectuării operațiunilor economice vizate de actele fiscale, ceea ce a fost

invocat ca temei de către reclamant, că aplicarea lor ar încălca principiul

constituțional al neretroactivității legii.

Într-adevăr, potrivit

art. III din O.U.G. nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se

aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act

normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (2

1

)

cu următorul conținut: „situațiile în care persoanele fizice care efectuează

livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin

norme".

Deci, potrivit art. 127

alin. (2

1

) din C. fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie

stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane

impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1)

și alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane.

Or, în cazul actelor

administrative normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea

acestora/ intrarea lor în vigoare/ coincide cu data intrării în vigoare a

legii/ dispozițiile din lege pe care le explicitează/ exemplifică.

Or, la art. 127 alin.

(2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că „De asemenea,

constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale

în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", adică

situația care urma să fie explicitatea/ exemplificată prin normele

metodologice.

Deci, cu alte

cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile art. (2

1

) din art. 127 rămân

constituționale, dispozițiile normelor metodologice de; aplicare a art. 127 din

C. fisc. rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare

datei de 1 ianuarie 2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009.

Astfel fiind, Înalta

Curte apreciază că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă din punct

de vedere al TVA și deci obligația de a se înregistra la organul fiscal

teritorial ca plătitor de TVA, după depășirea plafonului de scutire urmare a vânzării

bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care

reclamanții au obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea

acestor tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată

obligația de a colecta și plăti la bugetul statului TVA pentru activitatea

desfășurată .

Deoarece operațiunile

efectuate de reclamant în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate, se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de

aplicare a TVA conform art. 126 alin. (1) din C. fisc. și întrucât valoarea

tranzacțiilor efectuate a depășit plafonul de scutire de TVA, Înalta Curte

constată că organele fiscale în mod corect au stabilit că aceștia aveau

obligația de a se înregistra ca plătitori în scopuri de TVA conform art. 153

din C. fisc., după depășirea plafonului de scutire de TVA.

Recursul este

întemeiat, însă, întemeiat pentru criticile referitoare la modul de calcul a

TVA, iar sentința atacată va fi desființată, cauza urmând să fie rejudecată.

Astfel, acțiunea

reclamantului este întemeiată, în raport cu jurisprudența C.J.U.E. și anume

Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la

întrebarea preliminară formulată de Secția de contencios administrativ și

fiscal a înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și

78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).

Astfel, potrivit

Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a Uniunii Europene,

„Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul

comun al taxei pe valoarea adăugata, în special art. 73 și 78 din aceasta,

trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit

de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar

furnizorul bunului respectiv este persoana obligația plata taxei pe valoarea

adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie

considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la

dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca

incluzând deja taxa pe valoarea adăugată".

Or, în cauză, TVA a

fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, adică la

1.891.386 ierbare reprezintă contrapartida obținută de reclamant din tranzacțiile

imobiliare efectuate, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care

să rezulte că acesta ar avea posibilitatea legală/ faptică să recupereze taxa

de la cumpărătorii/ dobânditorii imobilelor.

Cu alte cuvinte, suma

reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă așa cum a fost

calculată de organele fiscale.

Deci, TVA trebuie

calculat la o nouă bază impozabilă, în valoare de 1.589.400 lei (1.891.386 lei

: 1,19), la care se adaugă 19% TVA (301.986 lei), astfel ca taxa să fie inclusă

în prețul total: 1.589.400 lei + 301.986 lei = 1.891.386 lei.

Pe cale de

consecință, accesoriile calculate inițial de organele fiscale, vor trebui

recalculate de organele fiscale la noua sumă de 301.986 lei TVA, printr-o nouă

decizie de impunere, în conformitate cu hotărârea prezentă.

În concluzie, pentru

considerentele de mai sus, recursul va fi admis, soluția instanței de fond va

fi casată, iar acțiunea va fi admisă în parte, instanța de recurs modificând

actele administrative fiscale atacate în sensul că obligațiile fiscale datorate

sunt de 301.986 lei TVA, plus accesoriile aferente acestei sume pentru perioada

reținută de organele fiscale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de

suspendare formulată de recurentul-reclamant Ș.I.L.

Admite recursul

declarat de Ș.I.L. împotriva Sentinței nr. 40 din 4 februarie 2013 a Curții de

Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată.

Admite în parte

acțiunea formulată de Ș.I.L. și modifică actele fiscale atacate în sensul că

obligațiile fiscale datorate sunt de 301.986 lei reprezentând TVA și

accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reținută de organele fiscale.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 4 decembrie 2014.