ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2766/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal la data de 04 ianuarie 2012, sub nr. x/2012, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția generală de soluționare a contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. x și a Deciziei de soluționare a contestației administrative nr. 308/26.07.2011, precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2.1. Hotărârea primei instanțe

Prin sentința civilă nr. 173 din 4 iulie 2014, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și a anulat în parte Decizia de impunere nr. x și Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 308/26.07.2011, a exonerat reclamantul de plata sumei de 1.144.342 RON, reprezentând T.V.A. și a sumei de 941.413 RON, reprezentând majorări de întârziere, a menținut decizia de impunere și decizia de soluționare a contestației pentru suma de 772.112 RON T.V.A. și suma de 751.902 RON majorări de întârziere și a obligat pârâtele să plătească reclamantului 14.459,15,RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

2.2. Calea de atac exercitată împotriva sentinței civile nr. 173 din 4 iulie 2014, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal

Împotriva sentinței civile nr. 173 din 4 iulie 2014, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal au declarat recurs atât reclamantul A., cât și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

2.3. Hotărârea Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului promovat împotriva sentinței civile nr. 173 din 4 iulie 2014, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal

Prin Decizia nr. 594 din 02 martie 2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de reclamantul A. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, a casat sentința nr. 173 din 4 iulie 2014 și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Instanța de control judiciar a reținut că activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinsă de reclamant, constând în vânzarea a 22 apartamente nou construite (situate în Cisnădie, str. x, F.n.) și a unui imobil - construcție și teren (situat în orașul Sibiu), tranzacții derulate în perioada 01.05.2007-31.12.2009, au fost în mod corect calificate de prima instanță ca fiind operațiuni impozabile, reclamantul având calitatea de persoană impozabilă, ca titular al acestei activități economice și neavând relevanță că a desfășurat-o fără să aibă, în același timp, calitatea de comerciant.

De asemenea, a stabilit că refuzul organului fiscal de acordare a dreptului de deducere exclusiv pe motivul neînregistrării recurentului-reclamant în scopuri de TVA, până la data încheierii raportului de inspecție fiscală, contravine principiului neutralității TVA, motiv pentru care a decis casarea sentinței cu trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca instanța de fond să stabilească dacă cerințele de fond pentru acordarea dreptului de deducere sunt îndeplinite de reclamant (respectiv, deținerea facturilor fiscale și efectuarea cheltuielilor în scopul operațiunilor taxabile).

Referitor la greșita aplicare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal în ceea ce privește livrarea unui apartament situat în Cisnadie, înstrăinat prin contractul nr. x/13.02.2009, respectiv considerarea sau nu a imobilului ca fiind construcție nouă, în sensul pct. 37 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, s-a reținut că prima instanță nu a cercetat acest motiv de nulitate parțială a actelor administrativ-fiscale - alt motiv de casare a sentinței, cu trimitere spre rejudecare.

În ce privește greșita excludere din baza impozabilă a valorii operațiunii constând în vânzarea de către recurentul-reclamant a imobilului situat în Sibiu, str. x nr. 6, compus din construcție (18 încăperi și dependințe - scări de acces, casele scărilor, cămări, holuri, băi, pivnițe, pot ș.a.m.d.) cu o suprafață construită de 685,24 mp și a terenului clădit și neclădit în suprafață de 2.754 mp, vânzare care a avut loc potrivit contractului autentificat sub nr. x/2008 de Biroul Notarial B., Înalta Curte a constatat că vânzarea acestui imobil constituie operațiune impozabilă conform art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal, făcând parte din activitatea economică desfășurată de reclamant, de exploatare a bunurilor imobile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate și că soluția primei instanțe, de scutire de taxă a acestei operațiuni nu se bazează pe o corectă aplicare a prevederilor legale incidente. Prima instanță a stabilit că imobilul respectiv nu a suferit modificări ale structurii și nu a cercetat împrejurarea, care rezultă din raportul de inspecție fiscală, potrivit căreia destinația imobilului a fost modificată. Raportul de inspecție fiscală nr. x/12.10.2010 menționează că lucrările la imobil s-au executat în baza a două autorizații de construire eliberate de Primăria Municipiului Sibiu, prima cu nr. 852/24.09.2004 privind amenajarea parterului imobilului ca spațiu comercial (deci, modificând destinația) și cea de-a doua cu nr. 1022/05.10.2006, privind "schimbare destinație din pivniță în club, din locuință în spații comerciale, amenajare mansardă cu destinația birouri în podul existent".

Drept urmare, s-a reținut un al treilea motiv de casare cu trimitere spre rejudecare, pentru ca instanța de fond să reia analiza îndeplinirii condițiilor scutirii de TVA, cercetând cele două autorizații de construire, precum și îndeplinirea condiției pentru impunere conform căreia livrarea trebuie să fi fost efectuată cel mai târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei utilizări a construcției, în urma transformării.

Criticile formulate de recurentele-pârâte, referitoare la recalcularea TVA potrivit regulii sutei mărite, au fost apreciate ca fiind nefondate, în aplicarea principiului neutralității fiscale, astfel cum acesta a fost interpretat prin Hotărârea CJUE din 7 noiembrie 2013, pronunțată în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12.

3.1. Procedura desfășurată în fața instanței de fond

După casarea cu trimitere spre rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 22 iunie 2016, sub nr. de dosar x/2012

În raport de motivele casării, instanța de fond administrat proba cu noi înscrisuri și a dispus efectuarea unei noi expertize fiscale

3.2. Hotărârea instanței de fond în rejudecare

Prin sentința civilă nr. 87 din 19 aprilie 2017, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, a anulat Decizia de impunere nr. x și Decizia de soluționare a contestației nr. 308/26.07.2011 și a exonerat reclamantul de plata sumei de 3.518.312 RON, din care 1.824.997 RON reprezentând TVA și suma de 1.693.315 RON reprezentând majorări de întârziere. Totodată, instanța de fond a obligat pârâtele să plătească reclamantului suma de 20.205 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

În motivarea hotărârii astfel dispuse, Curtea de Apel Alba Iulia a reținut următoarele considerente:

În ceea ce privește aplicarea în concret a art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal cu privire la operațiunea de vânzare realizată prin contractul nr. x/13.02.2009, având ca obiect apartamentul nr. 16 din Cisnădie, str. x f.n., se constată că aceasta se încadrează în regimul de scutire.

Raportat la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal și pct. 37 alin. (3) - (5) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data efectuării operațiunii impozabile, data primei ocupări, în cazul unei construcții noi, este aceeași cu data recepției la terminarea lucrărilor. Proces-verbal de recepție definitivă la care se referă pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal vizează procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor (la care se referă art. 15 din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 273/1994), iar nu procesul-verbal de recepție finală (la care se referă art. 36 din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 273/1994).

În speță, apartamentul nr. 16 din C. situat în Cisnădie, str. x f.n. a fost finalizat la data de 01.10.2007, astfel cum rezultă din procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/01.10.2007 întocmit conform art. 40 din contractul încheiat de reclamant cu D. S.R.L. la data de 26.07.2007.

Prin urmare, atât timp cât procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor a fost întocmit la 01.10.2007, apartamentul în cauză a fost construcție nouă, în sensul pct. 37 alin. (2) din Normele de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal până la data de 31.12.2008. Cum el a fost înstrăinat în data de 13.02.2009, prin contractul nr. x/13.02.2009, operațiunea de vânzare cumpărare realizată de reclamant este considerată a fi scutită de TVA.

În ceea ce privește aplicarea în concret a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f).) din Codul fiscal, Curtea a constatat că și operațiunea de vânzare care vizează imobilul din Sibiu str. x nr. 6 (w nr. 1) se încadrează în regimul de scutire.

În rejudecare, a fost analizată cea de-a doua autorizație nr. x/05.10.2006 și a rezultat că se referă la un imobil situat în municipiul Sibiu, str. x, nr. 44 înscris în CF x Sibiu sub nr. top x, care nu a făcut obiectul deciziei de impunere, acesta nefiind înstrăinat de către proprietar.

Autorizația de construire cu nr. x/24.09.2004 se referă la imobilul situat în municipiul Sibiu, str. x, nr. 1 (y nr. 6) înscris în CF x Sibiu sub nr. top x și y.

În aceste condiții, este evident că lucrările de transformare care au avut loc în baza autorizației de construire nr. x/05.10.2006 nu au legătură cu imobilul care a suferit modificări prin autorizația de construire nr. x/24.09.2004.

Prin raportare la autorizația nr. x, procesul-verbal de recepție definitivă este procesul-verbal din data de 20.07.2005. Astfel, potrivit pct. 37 din Normele metodologice, imobilul nu mai putea fi considerat construcție nouă decât până la 31.12.2006. Cum înstrăinarea a avut loc în anul 2008, livrarea este scutită de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

În ceea ce privește verificarea îndeplinirii cerințelor de fond pentru acordarea dreptului de deducere, Curtea a pus în vedere, iar reclamantul s-a conformat obligației de a depune la dosar înscrisurile relevante.

Prin expertiza contabilă efectuată în cel de-al doilea ciclu procesual au fost analizate toate contractele și facturile depuse de către reclamant în justificarea cheltuielilor efectuate și s-a stabilit că sunt îndeplinite toate condițiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere.

Astfel, s-a constatat că TVA deductibilă aferentă activelor corporale fixe deținute în proprietate și a celor aflate în curs de execuție la data de 30.04.2007 (înainte ca reclamantul să devină persoană impozabilă) este în valoare de 267.748 RON și provine din lucrări de proiectare și lucrări de construcții și instalații aferente imobilului de pe str. x nr. 6 și a blocurilor de locuințe A și B situate în Cisnădie, str. x, F.n.

Având în vedere că reclamantul a dovedit cu documente justificative că materialele au fost încorporate în imobilele înstrăinate, așa cum prevede art. 134

1

alin. (7) din Codul fiscal, Curtea a constatat că reclamantul îndeplinește condițiile de fond prescrise de art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, pentru a beneficia de dreptul la deducere al TVA.

Pentru varianta în care cele două operațiuni, mai sus analizate, sunt considerate ca fiind scutite de TVA s-a calculat valoarea TVA deduse care trebuie ajustată în luna în care imobilele au fost vândute fără să se colecteze TVA, rezultând astfel suma de 51.070 RON pentru operațiunea vizând imobilul situat în municipiul Sibiu, str. x, nr. 1 (y nr. 6) și suma de 15.965 RON pentru operațiunea vizând apartamentul nr. 16 din C. situat în Cisnădie, str. x F.n.

Acordând dreptul de deducere și considerând cele două operațiuni ca fiind scutite de TVA, expertul a calculat TVA-ul conform regulii sutei mărite și accesoriile, în varianta a. 4 concluzionând că reclamantul nu datorează nici TVA nici accesorii .

Față de toate aceste considerente, Curtea a constatat că în mod nelegal a fost emisă decizia de impunere, din probele administrate rezultând că reclamantul nu datorează TVA, astfel că, potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 218 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, Curtea a admis acțiunea reclamantului cu consecința anulării actelor administrativ fiscale atacate și exonerării lui de plata obligațiilor suplimentare.

Totodată, față de prevederile art. 274 C. proc. civ. 1865, Curtea a obligat pârâtele să plătească reclamantului suma de 20.205 RON reprezentând cheltuieli de judecată, după cum urmează: 4.455 RON decont expertiză în primul ciclu procesual; 11.160 RON onorariu avocat; 4.590 RON decont expertiză în cel de-al doilea ciclu procesual.

3.3. Calea de atac exercitată împotriva sentinței civile nr. 87 din 19 aprilie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal

Împotriva sentinței civile nr. 87 din 19 aprilie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

Ambele cereri de recurs au fost întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., pârâtele solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii acțiunii, ca neîntemeiată, iar criticile de nelegalitate dezvoltate sunt identice în ambele cereri, motiv pentru care acestea vor fi prezentate și analizate în mod grupat.

Astfel, în motivarea recursurilor, pârâtele au susținut că hotărârea primei instanțe este dată cu încălcarea dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f), art. 137, art. 140 și art. 145 coroborat cu art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanța de fond a reținut corect limitele rejudecării, în sensul că, potrivit deciziei de casare din primul ciclu procesual, reclamantul are calitatea de persoană impozabilă, iar livrările de bunuri imobile pe care le-a efectuat intră în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA și, de asemenea, poate să-și exercite dreptul de deducere concomitent cu stabilirea TVA ce se impunea a fi colectată, regula de calcul trebuind să fie cea a sutei mărite.

Cu toate acestea, instanța de fond a admis acțiunea, validând concluziile expertizei efectuate în cauză, cu ignorarea limitelor rejudecării anterior amintite.

Astfel, instanța de fond a stabilit greșit că apartamentul nr. 16 din C. situat în Cisnădie, str. x f.n. a fost finalizat la data de 01.10.2007, conform procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, mai ales că, prin decizia de casare, s-a impus să se facă dovada încheierii procesului-verbal de recepție finală a construcției.

Nefăcând-se această dovadă, în mod nelegal s-a stabilit că s-a vândut un imobil vechi și că operațiunea este scutită de TVA.

Cu atât mai mult se impune această concluzie cu cât, în contractul nr. x/13.02.2009, se prevede că imobilul a fost dezmembrat în apartamente în baza actului de dezmembrare autentificat sub nr. x/2008 și conform încheierii de CF nr. x, așa încât vânzarea din 2009 a privit un apartament nou. Instanța de fond a ignorat data rezultată din operațiunea de dezmembrare, în raport de care se poate stabili dacă s-a livrat un imobil nou sau nu, precum și regimul juridic al operațiunii - scutite dau nu de TVA.

În ceea ce privește imobilul situat în Sibiu, str. x nr. 6 (w nr. 1), soluția instanței de fond este greșită. Astfel, din documentația care a stat la baza emiterii actelor administrative a rezultat că imobilul a fost supus succesiv mai multor operațiuni de vânzare, unei operațiuni de unificare și, ulterior, unor operațiuni de construire, modificare și amenajări interioare, așa cum au fost înscrise în cele două autorizații de construire.

Pentru apartamente s-au emis noi cărți funciare, așa cum rezultă din autorizația de construire nr. x/24.09.2004, iar terenul și părțile comune indivize (pivnița și podul) au fost menținute în cartea funciară veche, nr. x, nr. top x. De asemenea, s-a procedat la unificarea într-un singur imobil prin actul de unificare autentificat sub nr. x/2004 de către BNP E..

Imobilul este situat administrativ cu intrare pe str. x/str. x și o ieșire pe strada x, în lungime.

Față de aceste împrejurări, se impune a se reține că sunt eronate concluziile expertizei, potrivit cărora autorizația de construire nr. x/5.10.2006 s-ar referi la un alt imobil, câtă vreme aceasta privește părțile comune indivize (pivnița și pod) ale aceleiași clădirii, la care s-au realizat lucrările de modificări interioare și schimbare destinație. Cu alte cuvinte, imobilul a fost reamenajat în baza a două autorizații de construire, emise de Primăria Municipiului Sibiu sub nr. x/2004 și nr. y/5.10.2006.

La data efectuării inspecției fiscale, reclamantul nu a prezentat autorizațiile de construire și procesele-verbale de recepție a lucrărilor. Deși susține că procesul-verbal de recepție definitivă a lucrărilor de transformare s-a semnat la data de 20.07.2005, iar vânzarea imobilului a avut loc la data de 16.09.2008, nu menționează nimic despre autorizația de construire nr. x/2006 și nu a prezentat procesul-verbal de recepție aferent. În lipsa procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor efectuate la acest imobil, operațiunea privește un imobil nou, iar livrarea este supusă taxării întrucât s-a procedat la schimbarea destinației clădirii, iar costul transformărilor depășește 50% din valoarea de piață a construcției, fiind întrunite condițiile prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, pentru socotirea vânzării acestei construcții drept operațiune taxabilă.

Un alt motiv de recurs este acela că instanța de fond a ignorat faptul că intimatul-reclamant a beneficiat de rambursare de TVA în valoare de 109.231 RON conform deciziei de rambursare nr. x/25.04.2012 a AJFP Sibiu. Astfel, intimatul s-a îmbogățit fără just temei prin recunoașterea de către instanța de fond a dreptului de deducere pentru aceleași operațiuni și aceeași perioadă. Din fișa sintetică a intimatului-contribuabil rezultă că acesta a depus decontul de TVA cu opțiune de rambursare și că i-a fost rambursată TVA la data de 25.04.2012.

De asemenea, recurentele apreciază greșită soluția instanței de fond care a validat concluziile expertizei prin care s-a stabilit că facturile depuse de reclamant îndeplinesc condițiile pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, trecând astfel peste atribuțiile organelor fiscale și dispunând efectuarea unor operațiuni care privesc bugetul general consolidat al statului. S-a încălcat, astfel, principiul specializării atribuțiilor administrației, precum și principiul inalienabilității bugetului general consolidat al statului.

Sentința este criticată și în privința acordării cheltuielilor de judecată, recurentele apreciind că nu au fost în culpă procesuală, nu au dat dovadă de rea-credință și nici de comportament neglijent, care să determine instanța să le oblige la plata cheltuielilor de judecată. Invocă în acest sens o greșită aplicare a prevederilor art. 274 alin. (1) și 276 C. proc. civ.

3.4. Apărările formulate în fața instanței de recurs

Prin întâmpinare, intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea, ca nefondate, a recursurilor declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regionala a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu.

Cât privește apartamentul nr. 16 din C. situat în Cisnădie, județul Sibiu, arată că instanța de fond a stabilit în mod corect, raportat la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal și pct. 37 alin. (3)-(5) din Normele metodologice de aplicare a prevederilor menționate, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, că apartamentul nu mai era o construcție nouă la data înstrăinării - 13.02.2009. Astfel, potrivit cadrului normativ citat, prin proces-verbal de recepție definitivă se înțelege procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, încheiat conform legislației în vigoare. În speță, acest proces-verbal a fost semnat la data de 01.10.2007.

Motivul de recurs privind greșita calificare a vânzării imobilului din Sibiu, str. x nr. 6 (Xenopol nr. 1) ca fiind scutită de TVA este, de asemenea, nefondat. Instanța de fond a stabilit, în rejudecare, că autorizațiile de construire nr. x/2004 și nr. y/2006 s-au emis pentru două imobile distincte, fără nicio legătură unul cu celălalt, respectiv cea de a doua autorizație de construire a fost emisă pentru un alt imobil, situat în str. x (y nr. 44) înscris în CF x Sibiu, cu nr. top x.

Rezultă clar că imobilele vizate de cele două autorizații sunt distincte, atât după numărul administrativ, cât și după identificarea de carte funciară.

Susținerile din recurs, conform cărora în CF nr. x Sibiu cu nr. top x sunt înscrise părțile comune indivize și terenul aferent apartamentului înscris în CF x cu nr. top x și y, înstrăinat prin contractul de vânzare -cumpărare din data de 16.09.2008 sunt greșite. Imobilul înscris în CF x cu nr. top x și y nu a avut nicio legătură cu imobilul înscris în CF x Sibiu, cu nr. top x, dovadă stând cărțile funciare ale imobilelor, administrate în cadrul probatoriului cu înscrisuri, la rejudecarea în fond. Actul de unificare nr. 1080/19.05.2004 autentificat de BNP E. a avut a obiect unificarea mai multor nr. top din CF x Sibiu, aduse din CF x Sibiu, fără nicio legătură cu CF x Sibiu.

Neîntemeiat este și motivul de recurs privind îmbogățirea fără just temei a intimatului-reclamant, ca urmare a rambursării TVA în valoare de 109.231 RON.

Intimatul arată că nu are cunoștință de decizia de rambursare a TVA și, chiar dacă o asemenea decizie există, ea este nerelevantă întrucât expertul a calculat suma de dedus raportat la data angajării costurilor și înainte de data emiterii deciziei de impunere. Intimatul nu a încasat suma pretinsă de recurente, cel mult, operând o compensare cu TVA datorată conform deciziei de impunere.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, respectiv sentința recurată, prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte constată că recursurile declarate de pârâte sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Prima critică susținută prin ambele recursuri se referă la nerespectarea limitelor rejudecării cauzei, impuse prin prima decizie de casare, nr. x/2.03.2016, a ICCJ -SCAF.

Critica este nefondată. Prin decizia menționată, Înalta Curte de Casație și Justiție, admițând recursurile declarate atât de reclamant cât și de pârâte împotriva sentinței nr. 173/2014, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare, stabilind că:

- recurentul-reclamant are calitatea de persoană impozabilă, iar livrările de bunuri imobile pe care le-a efectuat intră în categoria operațiunilor impozabile din punct de vedere al TVA;

- refuzul organului fiscal de acordare a dreptului de deducere pe motivul neînregistrării recurentului-reclamant în scopuri de TVA contravine principiului neutralității TVA, motiv pentru care a fost trimisă spre rejudecare cauza, pentru ca instanța de fond să stabilească dacă sunt îndeplinite de către reclamant cerințele de fond pentru acordarea dreptului de deducere;

- instanța de fond nu a analizat motivul de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale prin care reclamantul a invocat că apartamentul nr. 16 din Cisnădie str. x f.n. nu mai era construcție nouă la data înstrăinării, tranzacția nefiind supusă TVA, motiv pentru care a dispus ca, în rejudecare, să fie analizat acest aspect distinct invocat prin cererea introductivă;

- instanța de fond a stabilit greșit că operațiunea constând în vânzarea imobilului situat în Sibiu, str. x nr. 6 compus din construcție și teren, este scutită de TVA, în raport de prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, întrucât vânzarea a privit un imobil a cărui destinație a fost modificată; în rejudecare instanța de fond urma a stabili dacă operațiunea este supusă TVA în raport de recepția definitivă a lucrărilor de transformare a construcției, indicate în raportul de inspecție fiscală a fi fost realizate în baza a două autorizații de construire, prima cu nr. x/24.09.2004 și a doua cu nr. y/5.10.2006.

Instanța de fond, în rejudecare, cu respectarea limitelor casării, a suplimentat probatoriul administrat, în raport de indicațiile instanței de casare, efectuând o nouă expertiză fiscală având ca obiective calcularea TVA datorată, în mai multe variante, toate ținând cont de dreptul de deducere a TVA, de la data angajării costurilor, respectiv cu luarea în considerare a vânzării imobilului din Sibiu str. x nr. 6 și a celui înstrăinat prin contractul nr. x/2009 ca fiind operațiuni impozabile, ca fiind operațiuni scutite de TVA sau ca fiind, alternativ, una operațiune impozabilă și alta scutită de TVA.

De asemenea, instanța de fond a completat probatoriul cu înscrisuri, fiind depuse la dosarul cauzei autorizațiile de construire nr. x/24.09.2004 și nr. y/5.10.2006, procesele-verbale de recepție la terminarea lucrărilor, cărțile funciare ale imobilelor din Sibiu, str. x nr. 6 (w nr. 1) și respectiv str. x nr. 44 (str. x), facturile fiscale invocate în cadrul dreptului de deducere, alte înscrisuri.

Instanța de fond a respectat limitele casării, reluând analiza cu privire la scutirea de TVA a operațiunilor de vânzare menționate în decizia de casare, respectiv cu privire la aplicarea prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Cât privește vânzarea realizată prin contractul nr. x/13.02.2009, având ca obiect apartamentul nr. 16 din Cisnădie, str. x f.n., instanța de fond a constatat, cu aplicarea corectă a legii, că operațiunea se încadrează în regimul de scutire. A avut în vedere dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal și pct. 37 alin. (3)-(5) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Pe baza probatoriului administrat, a stabilit că apartamentul menționat a fost finalizat la data de 01.10.2007, așa cum rezultă din procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. x/1.10.2007.

Prin urmare, raportat la dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, instanța de fond a stabilit corect că livrarea imobilului este scutită de taxă, construcția nemaifiind nouă la data operațiunii de vânzare, întrucât aceasta a fost efectuată după data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări a construcției.

Având în vedere prevederile exprese ale pct. 37 alin. (3)-(5) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care definește data primei ocupări, instanța de fond a reținut corect că prin proces-verbal de recepție definitivă se înțelege procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor.

Cât privește dezmembrarea imobilului din care face parte apartamentul menționat, conform actului de dezmembrare autentificat sub nr. x/2008 și a încheierii de carte funciară nr. x/14.02.2008, aceasta nu are relevanță din perspectiva aplicării prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal.

În ceea ce privește imobilul situat în Sibiu str. x nr. 6 (w nr. 1), soluția instanței de fond, care a apreciat operațiunea de vânzare referitoare la acest imobil ca fiind scutită de taxă în temeiul acelorași dispoziții ale art. 141 alin. (2) li.f) din Codul fiscal, este legală și temeinică.

Instanța de fond a stabilit corect, pe baza probatoriului administrat, că cea de a doua autorizație de construire, nr. x/5.02.2006, emisă de Primăria Municipiului Sibiu, invocată prin raportul de inspecție fiscală, nu se referă la imobilul anterior menționat, ci la un alt imobil aflat în proprietatea reclamantului, situat în str. x nr. 44 (colț cu str. x).

Distinctivitatea celor două imobile a fost evidențiată în cauză prin documentația de carte funciară, fiind subliniată și în cadrul raportului de expertiză fiscală.

Luând în considerare procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor de transformare, încheiat la data de 20.07.2005, corespunzător autorizației de construire nr. 852/24.09.2004, instanța de fond, cu aplicarea corectă a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal și a pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, a stabilit că, la data înstrăinării imobilului -16.09.2008, construcția nu mai era nouă. Întrucât lucrările de transformare/modificare a destinației au fost recepționate la data de 20.07.2005, operațiunea de vânzare este scutită de TVA.

Prin cele două recursuri se susține fără temei că și autorizația de construire nr. x/5.02.2006 s-ar referi tot la imobilul din str. x nr. 6 și că documentația de carte funciară ar reliefa o identitate între imobilele situate în str. x nr. 6 (w nr. 1) și respectiv y nr. 44 (str. x).

Sunt lipsite de temei, raportat la probatoriul administrat, susținerile recurentelor potrivit cărora documentațiile de carte funciară depuse la dosar ar privi un imobil unic, pentru care terenul și părțile comune indivize ar fi înscrise într-o carte funciară, iar restul construcției într-o altă care funciară.

Imobilul situat în str. x nr. 6 (colț cu str. x nr. 1) este înscris în CF nr. x, nu în CF nr. x Sibiu. Actul de unificare autentificat sub nr. x/2004 de BNP E. a avut ca obiect unificarea mai multor numere top din CF nr. x Sibiu, aduse din CF nr. x Sibiu, fără nicio legătură cu CF nr. x Sibiu.

În fine, ultimul motiv susținut prin cele două recursuri se referă la împrejurarea că intimatul-reclamant a beneficiat deja de acordarea dreptului de deducere, conform deciziei de rambursare nr. x/25.04.2012 a AJFP Sibiu. De asemenea, recurentele apreciază greșită soluția instanței de fond care a validat concluziile expertizei fiscale, prin care s-a stabilit că facturile prezentate de reclamant îndeplinesc condițiile pentru acordarea dreptului de deducere a TVA.

Aceste ultime critici sunt nefondate, acordarea dreptului de deducere a TVA în cadrul prezentului litigiu, referitor la legalitatea și temeinicia deciziei de impunere, neîncălcând principiul specializării atribuțiilor administrației, așa cum susțin recurentele, ci fiind în conformitate cu decizia de casare, în care s-a stabilit că refuzul organului fiscal de a acorda dreptul de deducere este nelegal, contravenind principiului neutralității TVA.

Prin decizia de casare s-a stabilit că instanța de fond, în rejudecare, urmează să aprecieze asupra îndeplinirii de către reclamant a cerințelor de fond pentru acordarea dreptului de deducere, respectiv deținerea facturilor fiscale și efectuarea cheltuielilor în scopul operațiunilor taxabile.

Conformându-se deciziei de casare, instanța de fond s-a sprijinit în analiza sa pe expertiza de specialitate. Recurentele nu arată, în concret, vreun motiv de nelegalitate a analizei instanței de fond, pe baza căreia s-a stabilit că sunt îndeplinite condițiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere.

Singurul argument invocat de recurente este cel referitor la o îmbogățire fără justă cauză a reclamantului, prin neluarea în considerare a recunoașterii de către organul fiscal a dreptului de deducere în valoare de 109.231 RON conform deciziei de rambursare nr. x/25.04.2012 a AJFP Sibiu.

Înalta Curte constată că emiterea deciziei de rambursare menționată este nerelevantă în condițiile în care, conform deciziei de casare nr. x/2016 a ICCJ-SCAF, s-a stabilit că reclamantul are dreptul să beneficieze de recalcularea bazei de impunere, cu luarea în considerare a dreptului de deducere a TVA, de la data angajării costurilor.

În raport de tranșarea acestei chestiuni litigioase în cadrul prezentei acțiuni în anularea deciziei de impunere, decizia de rambursare menționată apare drept caducă.

Pe de altă parte, recurentele nu au dovedit susținerea potrivit căreia reclamantului i-ar fi fost efectiv rambursată TVA menționată la data de 25.04.2012, aserțiune, de altfel, necredibilă, având în vedere că data menționată este data emiterii deciziei de rambursare și că, la data respectivă, organul fiscal deținea contra reclamantului o creanță de valoare mai mare, stabilită prin decizia de impunere supusă controlului judiciar.

Cât privește acordarea cheltuielilor de judecată în fond, instanța a aplicat corect prevederile art. 274 C. proc. civ., pârâtele fiind părțile care au pierdut procesul.

Pentru toate aceste motive, în temeiul art. 312 raportat la art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâte, ca nefondate.

În temeiul art. 274 C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plata către intimatul-reclamant A. a sumei de 8330 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând onorariul avocatului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu, împotriva sentinței civile nr. 87 din 19 aprilie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimatul-reclamant A. a sumei de 8330 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 27 iunie 2018.