ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2760/2018

Obiectul litigiului dedus judecății Prin cererea înregistrată la data de 28 aprilie 2015, sub nr. x/2015, pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, să se dispună: - Anularea Deciziei nr. 16, pct. 2, din 27.01.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind suspendarea soluționării contestației formulate de SC A. SRL, împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.10.2014, pentru obligațiile fiscale suplimentare, în sumă de 100.467.538 RON, fiind netemeinică și nelegală, și obligarea pârâtei ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor să emită decizia de soluționare; - Anularea Deciziei nr. 16 pct. 3, din 27.01.2015, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a respins contestația reclamantei, pentru suma de 68.831 RON, reprezentând T.V.A., în sumă de 40.714 RON, majorări de întârziere de 22.010 RON și penalități de întârziere de 6.107 RON, fiind netemeinică și nelegală; - Anularea parțială, ca netemeinică și nelegală, a Deciziei de impunere nr. x/29.10.2014 și implicit a Raportului de inspecție fiscală x/29.10.2014 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de 100.536.369 RON, reprezentând: - Impozit pe profit: 18.884.173 RON,- dobânzi/majorări de întârziere: 22.067.178 RON; - penalități de întârziere: 2.828.776 RON; - TVA lunar: 23.870.781 RON; - dobânzi/majorări de întârziere: 27.693.336 RON; - penalități de întârziere: 3.580.617 RON; - Accize motorină: 1.027.129 RON; - dobânzi/majorări de întârziere: 430.310 RON; - penalități de întârziere: 154.069 RON; și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin Decizia nr. 172/2015 pronunțată în data de 28 septembrie 2015, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Recursul formulat în cauză și motivele de casare invocate Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC A. SRL prin administrator judiciar B. IPURL și administrator special C., care, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței, în sensul admiterii în parte a acțiunii și, în consecință, anularea Deciziei nr. 16 pct. 3 din 27.01.2015 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a respins contestația sa, pentru suma de 68.831 RON, reprezentând TVA, în sumă de 40.714 RON, majorări de întârziere de 22.010 RON și penalități de întârziere de 6.107 RON, ca fiind netemeinică și nelegală, și acordarea cheltuielilor de judecată. S-a susținut că, în fapt, instanța de fond a dispus respingerea petitului nr. 2 al acțiunii, referitor la aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, pentru vânzarea locuinței, în baza facturii x/22.10.2010. Instanța de fond a reținut că pentru vânzarea locuinței, în baza facturii nr. x/22.10.2010, condiția legală nu era îndeplinită, deoarece al doilea cumpărător a depus declarația la data de 19.11.2014, adică ulterior livrării bunului. Instanța de fond și-a motivat hotărârea pe considerentul că "îndeplinirea condiției neachiziționării anterioare a unei locuințe, cu cota de 5%, trebuie dovedită cu o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, pusă la dispoziția vânzătorului anterior sau la momentul livrării bunului", iar "complinirea lipsurilor ulterior emiterii facturii nu este de natură a confirma conduita vânzătorului de aplicare a cotei reduse de TVA". A apreciat că, prin hotărârea atacată, instanța de fond a încălcat dispozițiile art. 140 alin. (2 1 ) din C. fisc. , jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru următoarele considerente: 1. Îndeplinirea condițiilor pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, prevăzută de art. 140 alin. (2 1 ) din C. fisc. , rezultă din conținutul contractului de vânzare-cumpărare, autentificat sub nr. x/26.10.2010, și din declarațiile cumpărătorilor. Prin Declarația nr. 833/19.11.2014, cumpărătorul D. a confirmat faptul că la data livrării îndeplinea condițiile pentru a achiziționa o locuință cu cota redusă de TVA de 5%. 2. Declarația cumpărătorului are scopul de a justifica aplicarea de către vânzător a cotei reduse de TVA de 5%, reprezentând, astfel, un aspect formal. Lipsa declarației cumpărătorului D., la data livrării, nu era de natură să antreneze inaplicabilitatea măsurii pentru întreaga operațiune. A apreciat că soluția instanței de fond este excesiv de formalistă și împotriva principiilor fundamentale în materie de fiscalitate consacrate și aplicate de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv principiile certitudinii, proporționalității și prevalentei substanței asupra formei. Principiul proporționalității obligă autoritățile naționale să ia numai acele măsuri care sunt necesare pentru atingerea scopului urmărit. Neacordarea dreptului de aplicare a cotei reduse de TVA de 5%, pentru lipsa declarației unui cumpărător (la data livrării), fără a lua în considerare că cerințele de fond sunt îndeplinite, depășește ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a TVA (CEJ - cauza Albert Collee C-146/05). În baza principiului prevalenței substanței asupra formei consacrat și aplicat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, în Decizia 2041/2007 și Decizia nr. 1424/2013, nu pot fi restrânse drepturile individuale sau impuse obligații pentru considerente pur formale. S-a concluzionat că instanța de fond a pronunțat hotărârea pe considerații pur formale, ceea ce reprezintă o încălcare a dreptului comunitar.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 22 ianuarie 2016, intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat, reiterând, în esență, apărările formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță. S-a arătat că în speță nu au fost respectate prevederile pct. 23 (10) din H.G. nr. 44/2004 privind pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a C. fisc. , în sensul că declarația pe proprie răspundere privind cota redusă de TVA de 5% nu a fost prezentată și pusă la dispoziția societății vânzătoare înainte sau la momentul livrării bunului imobil, situație în care, în mod justificat, autoritatea administrativ fiscală și, mai apoi, instanța de judecată au constatat inaplicabilitatea dispozițiilor art. 140 alin. (2 1 ) din C. fisc. . În cauză a depus întâmpinare și intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, solicitând, la rândul său, respingerea recursului și menținerea sentinței primei instanțe. S-a arătat că judecătorul fondului a făcut o corectă aplicare a legii la situația dedusă judecății, reținându-se, în mod justificat, că în speță nu erau aplicabile dispozițiile art. 140 alin. (2 1 ) din C. fisc. , având în vedere momentul la care a fost formulată declarația pe proprie răspundere autentificată privind cota redusă de TVA de 5% din partea cumpărătorului D.

Derularea procedurii judiciare în fața instanței de recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și a fost comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 13 iunie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din același act normativ. Prin încheierea de ședință din data de 27 martie 2018, completul de filtru a constatat, analizând conținutul raportului întocmit, că memoriul de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a admis în principiu recursul, în temeiul prevederilor art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată a fondului recursului, în ședință publică, pentru data de 5 iunie 2018. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând hotărârea atacată în raport cu criticile formulate, observațiile prezentate prin întâmpinările depuse în cauză și cadrul normativ aplicabil, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că recursul reclamantei SC A. SRL, societate în insolvență, este nefondat, pentru considerentele ce urmează: Rezultă din actele dosarului că actele administrative contestate au fost emise, printre altele, pentru impunerea în sarcina SC A. SRL, societate în insolvență, a unor obligații fiscale suplimentare de plată în sumă de 68.831 RON, reprezentând TVA în sumă 40.714 RON, majorări de întârziere de 22.010 RON și penalități de întârziere aferente de 6.107 RON. Obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina recurentei-reclamante prin Decizia de impunere nr. x/29.10.2014 emisă de autoritatea pârâtă ANAF - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov au avut la bază constatările cuprinse în Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.10.2014, privind verificările efectuate asupra actelor și faptelor rezultate din activitatea entității juridice controlate, starea de fapt fiscală și modul de determinare, evidențiere, declarare și virare a obligațiilor bugetare. A rezultat că, în perioada supusă verificării, recurenta-reclamantă SC A. SRL a edificat în vederea vânzării un imobil cu 39 apartamente și spații comerciale, pentru cea mai mare parte dintre acestea, respectiv 28 apartamente, aplicându-se cota redusă de 5% TVA la valoarea de vânzare a imobilelor. S-a stabilit că, în cazul contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/26.10.2010 de BNP E., cu sediul în Sibiu, încheiat cu cumpărătorii D. și D., privind apartamentul nr. x situat în municipiul Sibiu, în suprafață utilă de 97,43 mp, având număr cadastral x, intabulat în Cartea funciară nr. x-C1-U22 a localității Sibiu, județ Sibiu, nu erau aplicabile dispozițiile art. 140 alin. (2 1 ) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc. , reținându-se că numai unul dintre cumpărători, și anume D., prezentase declarația notarială pe proprie răspundere pentru achiziționarea cotei de 1/3 din imobil cu cota redusă de 5% TVA, lipsind declarația similară a cumpărătorului D. pentru cealaltă cotă parte de 2/3 din imobil. S-a constatat astfel că factura nr. x/22.10.2010 emisă pentru vânzarea acestui imobil, cuprinzând TVA de 5%, în valoare de 10.714 RON, aplicată asupra sumei de 225.000 RON, reprezentând întregul preț al vânzării, fusese eronat întocmită în cauză, în condițiile în care nu erau îndeplinite condițiile cerute de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA, conform art. 140 alin. (2 1 ) din C. fisc. și pct. 23 (10) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Ca urmare, organele inspecției fiscale au procedat la recalcularea TVA aferent vânzării imobilului, stabilindu-se în sarcina recurentei-reclamante SC A. SRL suma de 40.714 RON, cu titlu de TVA suplimentar de plată, calculat prin aplicarea cotei de 24% asupra bazei de impozitare, la care s-au adăugat majorări și penalități de întârziere aferente, în sumă totală de 28.117 RON. Contestația administrativă formulată în cauză, cu referire la TVA aferentă livrării imobilului cu cota redusă de 5%, a fost respinsă prin Decizia nr. 16/27.01.2015 (pct. 3 din dispozitivul Deciziei) emisă de autoritatea pârâtă ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. S-a considerat de autoritatea administrativă că temeiurile de drept avute în vedere la emiterea Deciziei de impunere (în partea ce interesează, respectiv TVA aferentă livrărilor de apartamente cu cota redusă de 5%) au fost corect aplicate în cauză, din interpretarea coroborată a textelor legale incidente, rezultând că pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% era necesar să fie respectată, pe lângă cerințele stabilite la art. 140 alin. (2 1 ) C. fisc. , și condiția legată de momentul depunerii declarației pe propria răspundere, și anume înainte sau la data livrării bunului imobil. Or, în speță, depunerea declarației notariale de către cel de-al doilea cumpărător, a avut loc la data de 19.11.2014, ulterior facturării și livrării bunului imobil, astfel încât, în mod întemeiat, se procedase în caz la recalcularea TVA prin aplicarea cotei generale. Actele administrative astfel emise au fost menținute prin hotărârea instanței de fond, constatându-se că acestea reflectă corecta aplicare a legii la starea de fapt fiscală existentă în cauză, fiind pe deplin justificată concluzia autorității pârâte privind recalcularea TVA prin aplicarea cotei comune, în condițiile în care nu se probase, în termenii prevăzuți de lege, existența situației de excepție care să reclame aplicarea cotei reduse de TVA de 5% la prețul de vânzare al imobilului înstrăinat prin contractul de vânzare-cumpărare mai sus menționat. Efectuând propria examinare a cadrului normativ incident cauzei, Înalta Curte constată că nu există motive pertinente care să justifice reformarea sentinței instanței de fond, fiind corectă și în deplin acord cu conținutul normei primare, cât și a reglementării infralegale, aprecierea că, în speță, nu erau îndeplinite condițiile cerute de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% la achiziționarea imobilului înstrăinat în baza contractului vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/26.10.2010 de BNP E., cu sediul în Sibiu. Prin motivele de recurs formulate, soluția și argumentația primei instanței au fost criticate din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., susținându-se în esență că îndeplinirea condițiilor pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, prevăzută de art. 140 alin. (2 1 ) C. fisc. , rezulta din conținutul contractului de vânzare-cumpărare și din declarațiile cumpărătorilor D. și D., iar declarația notarială pe proprie răspundere a cumpărătorului nu avea decât scopul de a justifica aplicarea de către vânzător a cotei reduse de TVA, reprezentând astfel un aspect pur formal, lipsit de consecințe în ceea ce privește aplicarea cotei reduse de TVA de 5%. Ca răspuns la aspectele invocate, Înalta Curte constată că hotărârea primei instanțe nu se întemeiază pe considerații pur formale, motivația prezentată oferind un răspuns adecvat problemei cu care a fost sesizată prin cererea de chemare în judecată, rezolvarea dată chestiunii în dezbatere analizând și luând în considerare dispozițiile legale incidente, cât și apărările recurentei-reclamantei, formulate din perspectiva jurisprudenței relevante a instanței supreme. Astfel, potrivit art. 140 alin. (2 1 ) lit. c) din C. fisc. , cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor care au o suprafață utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 380.000 RON, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie. De asemenea, se prevede că orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziționa o singură locuință cu cota redusă de 5%, respectiv în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deținut și să nu dețină nicio locuință în proprietate pe care au achiziționat-o cu cota de 5% sau în cazul familiilor, soțul sau soția să nu fi deținut și să nu dețină, fiecare sau împreună, nicio locuință în proprietate pe care a/au achiziționat-o cu cota de 5%. În continuare, la pct. 23 (10) din Normele metodologice de punere în aplicare a C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare în perioada de referință, se prevede că arăta că, "În vederea îndeplinirii condiției prevăzute la art. 140 alin. (2 1 ) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc. , cumpărătorul va pune la dispoziția vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art. 140 alin. (2 1 ) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc. , care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%." Din analiza coroborată a acestor dispoziții legale rezultă că îndeplinirea condiției negative, aceea de a nu fi achiziționat anterior o locuință cu cota de 5% TVA trebuie dovedită cu o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, pusă la dispoziția vânzătorului anterior sau la momentul livrării bunului. Formularea clară și precis determinată a normei administrative de aplicare a prevederilor art. 140 alin. (2 1 ) lit. c) pct. 1 și 2 din C. fisc. , menționată la pct. 23 (10), care, stabilind regulile de justificare a aplicării cotei reduse de TVA de 5%, se referă in terminis la punerea la dispoziția vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, a unei declarații pe propria răspundere, autentificată de un notar, care va fi păstrată de vânzător, în scopul mai sus arătat, nu justifică interpretarea mai largă, criticile din recurs fiind neîntemeiate. Și în aprecierea Înaltei Curți, depunerea ulterioară a declarației notariale, la care face referire pct. 23 (10) din Normele metodologice de punere în aplicare a C. fisc. , aprobate prin H.G. nr. 44/2004, nu justifică aplicarea cotei reduse de TVA la momentul emiterii facturii. Exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator conform art. 134 2 alin. (1) din C. fisc. , care coincide cu data livrării bunurilor, potrivit art. 134 alin. (1)din același act normativ. Prin urmare, nedepunerea la vânzător a declarației autentificate, impunea în sarcina vânzătorului obligația de aplicare a cotei standard de TVA, așa cum bine a reținut și prima instanță, confirmând punctul de vedere al autorității pârâte. În speță, este evident că recurenta-reclamanta a emis factura nr. x/22.10.2010 către cumpărători la data de 22.10.2010 pentru care a aplicat cota de 5% TVA, având numai declarația unuia dintre cumpărători. Cel de-al doilea cumpărător, respectiv D., a depus declarația autentificată sub nr. x/19.11.2014 la data de 19.11.2014, ceea ce înseamnă că, la data exigibilității taxei, nu era îndeplinită condiția legală pentru aplicarea cotei TVA de 5%. Pe de altă parte, Înalta Curte constată că problema dezlegată prin sentința primei instanțe nu vine în contradicție cu cele statuate în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 27 septembrie 2007, pronunțată în cauza Albert Collee C-146/05, invocată ca având aplicabilitate în cauză, întrucât, dincolo de faptul că respectiva decizie preliminară se referă la o altă chestiune decât cea care formează obiectul învestirii de față, pe care o analizează și interpretează din perspectiva articolului 28c secțiunea A litera (a) primul paragraf din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 19977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: bază unitară de evaluare, astfel cum a fost modificată prin Directiva 91/680/CEE a Consiliului din 16 decembrie 1991, argumentația formulată în cuprinsul acesteia permite constatarea că, în speță, cerința privind depunerea declarației notariale referitoare la îndeplinirea condițiilor de aplicare a cotei reduse de TVA la momentul livrării bunului nu poate fi considerată ca o simplă formalitate (în speța analizată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene era vorba de dovada existenței/efectuării unei livrări intracomunitare), ci ea reprezintă un aspect care ține de însăși existența dreptului/îndreptățirea de a beneficia de aplicarea cotei reduse de TVA. Nici faptul că prin Decizia nr. 1424/22.02.2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ, s-a dat o altă rezolvare chestiunii de drept în discuție, apreciindu-se că lipsa declarației pe propria răspundere nu atrage inaplicabilitatea beneficiului legii, aplicarea cotei de 5% TVA decurgând din efectul legii, nu conduce la o altă soluție în speța de față, având în vedere că, așa cum bine a subliniat și judecătorul primei instanțe, hotărârea evocată s-a întemeiat pe legislația fiscală anterioară introducerii pct. 23 (10) din H.G. nr. 44/2004, astfel încât, în contextul legislativ nou creat, apare ca nerelevantă cauzei. Pentru toate considerentele mai sus expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554, republicată, cu modificările și completările ulterioare, raportat la art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat în cauză și va menține sentința instanței de fond, ca fiind legală și temeinică sub toate aspectele invocate.